Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.34292 del 15/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 13475/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentato e difeso ex lege dall’Avvocatura a Generale dello Stato, presso i cui Uffici domicilia in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

S.G., G.L. e S.E., rappresentati e difesi, giusta procura speciale in calce al controricorso, Avv. Francesco Florenzano, dall’Avv. Barbara Faini e dall’Avv. Guido Brocchieri, anche disgiuntamente tra loro, ed elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. Brocchieri, sito in Roma, viale di Villa Massimo n. 56;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, n. 6568/38/2014, depositata l’11 dicembre 2014.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 29 settembre 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Pepe Alessandro, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale udito l’Avv. Gianna Galluzzo per l’Avvocatura Generale dello Stato, per l’Agenzia delle entrate.

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Milano (n. 323/5/2013) che aveva, da un lato, accolto i ricorsi presentati da G.L. e da S.E., mentre, dall’altro, aveva accolto solo parzialmente il ricorso presentato da S.G., avverso gli avvisi di accertamento emessi nei loro confronti, quali soci rispettivamente al 20%, 20% e 60% della Oscar s.a.s., per i redditi a loro rispettivamente riferiti per trasparenza, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, dopo l’avvenuto accertamento con adesione da parte della società. In particolare, il giudice d’appello evidenziava che i soci avevano presentato dichiarazione riservata, ai sensi del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis, convertito nella L. 3 agosto 2009, n. 102, con conseguente preclusione di ogni accertamento tributario sugli imponibili oggetto del rimpatrio, ai sensi del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, convertito con la L. 23 novembre 2001, n. 409. La preclusione dei poteri di accertamento dell’Amministrazione finanziaria operava ipso iure, senza che fosse richiesta una prova specifica da parte del contribuente, nel caso in cui fosse possibile, anche in via teorica ed astratta, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio. Pertanto, l’Agenzia delle entrate poteva effettuare gli accertamenti solo nei limiti delle somme “scudate”. Non era fondata, poi, la doglianza dei ricorrenti per l’omessa convocazione dei soci nella fase precontenziosa dell’accertamento con adesione, in quanto trattavasi di società a “bassa compagine sociale”, sicché vi era a conoscenza anche da parte degli stessi della questione in tale fase procedimentale.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. Resistono con controricorso S.G., G.L. e S.E., proponendo anche ricorso incidentale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con un unico motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, e del D.L. n. 350 del 2001, art. 14, come convertiti in legge, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. In particolare, la questione di diritto attiene all’interpretazione del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, comma 4, nella parte in cui dispone che l’effettivo pagamento dell’imposta produce gli effetti di cui al D.L. 25 settembre 2001, n. 350, artt. 14 e 15, con specifico riferimento al riparto dell’onere probatorio tra le parti. Per la Commissione regionale, avendo i soci aderito alla procedura di rimpatrio delle attività finanziarie, trovava applicazione la preclusione per la stessa Amministrazione di svolgere attività di accertamento nei limiti delle somme scudate. Non vi era, dunque, un obbligo che imponesse al contribuente di dare anche la prova della coincidenza tra imponibile accertato e attività “scudate”, mediante la dimostrazione che queste ultime non si trovassero già in precedenza detenuti all’estero. In realtà, il presupposto indispensabile per l’operatività della preclusione di cui al D.L. n. 78 del 2009, art. 14, è la possibilità di ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero oggetto di rimpatrio. Il contribuente, allora, per poter beneficiare della preclusione all’accertamento e, in presenza di una specifica contestazione dell’Agenzia, deve dimostrare come e quando le disponibilità estere (poi “rimpatriate”) si siano formate. In tal senso, si sarebbe pronunciata anche la Corte di cassazione in sede penale, affermando che la non punibilità prevista dalla disciplina dello scudo fiscale riguardava solo condotte afferenti le somme che dall’estero rientravano in Italia e non invece condotte che erano distinte e diverse e che non attenevano agli importi oggetto del beneficio fiscale. Pertanto, il contribuente, in presenza di una specifica contestazione dell’Agenzia, deve dimostrare che le somme rimpatriate sono proprio quelle in precedenza trasferiti all’estero e riguardanti l’evasione contestata dall’amministrazione finanziaria.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Invero, l’Agenzia delle entrate ha svolto una verifica fiscale nell’anno 2011, con riferimento ai redditi dichiarati dalla società Oscar s.a.s., per l’anno 2007, con inevitabili conseguenze per i tre soci S.G., G.L. ed S.E., soci rispettivamente nella misura del 60%, 20% e 20%. In data 11 novembre 2011 veniva emesso l’avviso di accertamento *****, per Irap ed Iva, nei confronti della società, accertando un reddito di impresa per la somma di Euro 481.347,00, a fronte di un reddito dichiarato pari ad Euro 41.018,00. Il 16 dicembre 2011 la società presentava istanza di accertamento con adesione, ma l’Ufficio invitava esclusivamente la società al contraddittorio, senza convocare anche i soci. Il 2 aprile 2012 l’Ufficio, a seguito del contraddittorio con la società, rideterminava il reddito della stessa, con atto di adesione n. *****, portandolo da Euro 481.347,00 ad Euro 310.346,00, importo superiore di Euro 269.328,00 a quello dichiarato originariamente, riducendo il maggiore importo Irap ad Euro 11.786,00 e la maggiore Iva ad Euro 53.866,00, irrogando anche le sanzioni conseguenti per Euro 21.884,00.

Successivamente l’Agenzia emetteva in data 17 aprile 2012 l’avviso di accertamento n. ***** nei confronti di S.E., imputandogli, in proporzione alla sua quota, pari al 20%, un reddito di Euro 96.269,00 a fronte di un reddito di partecipazione dichiarato dal contribuente di Euro 8.204,00.

In data 27 aprile 2012 veniva emesso altro avviso di accertamento n. ***** nei confronti della socia G.L., in proporzione alla sua quota del 20%, per un reddito di Euro 96.270,00, a fronte di un reddito di partecipazione dichiarato dalla contribuente di Euro 8.204,00.

In data 30 aprile 2012 veniva emesso altro avviso di accertamento n. *****, nei confronti di S.G., in proporzione alla sua quota pari al 60%, per un reddito di Euro 288.809,00, a fronte di un reddito di partecipazione dichiarato dal contribuente per Euro 25.308,00.

Le tre riprese fiscali relative ai tre avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci non tenevano conto, però, della rideterminazione della maggiore base imponibile definita tra la società e l’Ufficio con adesione all’avviso Irap e Iva del 2 aprile 2012.

Pertanto, in data 22 maggio 2012 i contribuenti presentavano istanza di annullamento in autotutela degli accertamenti Irpef e nel settembre 2012 l’Ufficio notificava ai tre soci tre provvedimenti di autotutela parziale in relazione alle loro posizioni individuali, tenendosi conto del reddito come definito dalla società nell’atto di adesione, pari ad Euro 310.346,00, invece di Euro 481.397,00. Veniva respinta la richiesta dei soci relativa alla preclusione per l’Agenzia di svolgere ulteriori accertamenti in relazione alle somme “scudate”.

1.3. Questi sono i fatti di causa sinteticamente riportati. Trova, dunque, applicazione, in relazione alla preclusione dell’Agenzia delle entrate derivante dalle dichiarazioni riservate presentate dai tre contribuenti, D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis, all’epoca vigente (dal 4 ottobre 2009 al 27 dicembre 2011), essendo stato emesso l’avviso di accertamento nei confronti della società l’11 novembre 2011.

L’art. 13-bis, comma 4, (disposizioni concernenti il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato) prevede che “l’effettivo pagamento dell’imposta produce gli effetti di cui agli artt. 14 e 15, e rende applicabili le disposizioni di cui al D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 17, convertito, con modificazioni, dalla L. 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni. Fermo quanto sopra previsto, e per l’efficacia di quanto sopra, l’effettivo pagamento dell’imposta comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l’applicazione della disposizione di cui alla L. 27 dicembre 2002, n. 289, già vigente art. 8, comma 6, lett. c), e successive modificazioni”.

Il D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, comma 1, lett. a), (effetti del rimpatrio) dispone, poi che “salvo quanto stabilito dal comma 7, il rimpatrio delle attività finanziarie effettuato ai sensi dell’art. 12, e nel rispetto delle modalità di cui all’art. 13, comma 1, lett. a), preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi di imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio”.

1.4. Resta, dunque, da stabilire il confine ed i limiti della preclusione di accertamento posta dalla legge a carico dell’Agenzia delle entrate, e quindi dell’espressione “limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio”.

1.5. L’Agenzia delle entrate, con Circolare 4 dicembre 2001, n. 99/E, ha affermato, sul punto, che la preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite o detenute all’estero oggetto di rimpatrio o di regolarizzazione. Gli effetti della dichiarazione riservata non possono invece essere fatti valere qualora l’accertamento abbia ad oggetto elementi che nulla hanno a che vedere con attività per le quali si è usufruito del regime di emersione e in altre ipotesi in cui non possa configurarsi in astratto una connessione tra i maggiori imponibili accertati e le attività emerse. Dello stesso tenore è la Circolare dell’Agenzia delle entrate 10 ottobre 2009, n. 43/E. Maggiormente esplicativa è la Circolare dell’Agenzia delle entrate 8 ottobre 2010, n. 52/E, allorché chiarisce il contenuto dell’espressione “limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio”. Si ribadisce che la preclusione opera automaticamente, ovvero senza che vi sia necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero oggetto di emersione. Specifica, però, che gli effetti preclusivi ed estintivi possono quindi prodursi, oltre che nel caso in cui gli imponibili o maggiori imponibili accertati siano direttamente rappresentati dalle attività oggetto di emersione, anche qualora, seguendo un ragionamento logico-inferenziale, gli imponibili o maggiori imponibili accertabili possono porsi come premessa assai probabile della costituzione all’estero delle attività medesime”.

1.6. Questa Corte, però, dopo aver chiarito che le circolari amministrative non hanno natura normativa e non possono modificare o interpretare in modo autentico le leggi, ha recentemente affermato che, in tema di esercizio del potere d’imposizione sui capitali c.d. “scudati”, l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento tributario, previsto al D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), ha natura di misura eccezionale di agevolazione per il contribuente, il quale ha l’onere di fornire la Prova della ricorrenza dei presupposti; la limitazione normativa dell’inibizione dell’accertamento in riferimento agli “imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio” richiede la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito dei rimpatrio, restando pertanto escluse dall’efficacia inibente dello “scudo” tutte quelle fattispecie in cui l’accertamento abbia ad oggetto componenti estranei rispetto alle attività “scudate” e con essi non compatibili (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34577). Inoltre, l’attribuzione al contribuente di tale onere di allegazione e probatorio è coerente con il principio di “vicinanza della prova”, rispetto ai dati necessari a dare conto della correlazione tra gli imponibili in questione e le somme o le altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio, che rientrano nella disponibilità proprio del contribuente. Del resto, proprio in ragione del limitato contenuto necessario della dichiarazione riservata del contribuente, tali dati non sono parimente conosciuti immediatamente dall’Amministrazione.

Questa corte si è espressa in tal senso, proprio con riferimento allo “scudo fiscale”, in materia penale ed ai fini dell’applicazione della speciale causa di non punibilità introdotta dal D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, come ulteriormente modificato dal D.L. 3 agosto 2009, n. 103, convertito, con modificazioni, dalla L. 3 ottobre 2009, n. 141, chiarendo che è preciso onere dell’interessato indicare gli specifici elementi e le circostanze dai quali poter desumere che le somme rimpatriate o regolarizzate corrispondano a quelli oggetto della condotta incriminata o comunque abbiano attinenza con il reato contestato, potendo non essere sufficiente, a tal fine, la mera presentazione della dichiarazione integrativa (Cass. pen., sez. 3, 20 gennaio 2016, n. 2221, ud. 6 ottobre 2015).

1.7. Si è anche chiarito che, in materia di “scudo fiscale”, il D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), convertito dalla L. n. 409 del 2001 – nella versione applicabile “ratione temporis”, antecedente al D.L. n. 16 del 2012, che ne esclude espressamente l’applicazione all’accertamento dell’Iva – deve essere interpretato, in coerenza con la VI Dir. n. 77/388/CEE, artt. 2 e 22, e con la giurisprudenza comunitaria in materia di imposte sulla cifra d’affari, nel senso che il rimpatrio dei capitali “scudati” preclude, in riferimento ai periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, ogni accertamento tributario limitatamente alle imposte dirette ed agli imponibili che il contribuente dimostri oggettivamente correlati con le somme costituite all’estero e rimpatriate, non oltre l’importo di queste ultime, ma non inibisce l’accertamento relativamente ai rilievi in materia di Iva (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34577).

Si impone, dunque, un’interpretazione restrittiva del D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), in modo tale che sia orientata al rispetto dei principi comunitari ed esclude la dalla copertura dello “scudo fiscale” gli accertamenti in materia di Iva, consentendo sia il recupero dell’imposta evasa sui capitali “scudati” che l’irrogazione delle relative sanzioni.

Tuttavia, nella fattispecie in esame, l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, anche ai fini Iva, non è stato impugnato ed è stato oggetto di avviso di accertamento con adesione. Sono stati, invece, impugnati i tre avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci ai fini Irpef, per il principio di trasparenza di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5.

2. Il giudice d’appello, dunque, non ha fatto corretta applicazione dei principi di diritto affermati da questa Corte, in relazione agli effetti preclusivi derivanti dallo scudo fiscale, affermando che la preclusione per la Amministrazione finanziaria operava ipso iure, senza che fosse richiesta una prova specifica da parte del contribuente, qualora fosse possibile, anche in via teorica ed astratta, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio.

Tale affermazione non e’, dunque, condivisibile, dovendo invece ritenersi che costituisce preciso onere dei contribuente fornire la prova della ricorrenza dei presupposti per la produzione dell’effetto preclusivo, trattandosi di misura eccezionale di agevolazione per il contribuente. Spetta, dunque, al contribuente, anche in relazione al principio della “vicinanza alla prova”, dimostrare la concreta correlazione oggettiva, quantomeno di compatibilità, tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati. Il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito del rimpatrio, con conseguente onere probatorio a carico del contribuente.

3. Con ricorso incidentale controricorrenti deducono la “violazione del D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 4, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. Invero, l’Ufficio ha notificato alla società Oscar s.a.s. un avviso di accertamento ai fini Irap ed Iva per l’anno 2007, accertando un maggior reddito imponibile per Euro 440.328,00. A seguito della presentazione di istanza di accertamento con adesione da parte della società, l’Ufficio ha instaurato con quest’ultima il contraddittorio, senza convocare anche i soci della Oscar s.a.s. Pertanto, la determinazione del maggior reddito societario, anche a seguito dell’accertamento con adesione, svolto esclusivamente con la partecipazione della società, non avrebbe alcuna efficacia vincolante nei confronti dei soci della società di persone che non sono stati convocati dall’Ufficio.

3.1. E’ stato già affrontato prioritariamente il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate.

3.2. Invero, quanto all’ordine di esame delle questioni oggetto rispettivamente dei motivi di ricorso principale ed incidentale, deve essere seguito l’indirizzo indicato dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 25 marzo 2013, n. 7381), richiamato anche da recenti pronunce (Per tutte vedi Cass., se. 5, ord. 5 giugno 2020, n. 10696).

3.3. Si e’, infatti, affermato il principio secondo il quale il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito (si vedano Cass., sez. un., 6 marzo 2009, n. 5456; Cass. sez. un., 25 marzo 2013, n. 7381; Cass. sez. 1, 6 marzo 2015, n. 4619; Cass. sez. 3, ord. 14 marzo 2018, n. 6138).

3.4. Nella specie, la Commissione tributaria ha espressamente rigettato il motivo di ricorso presentato dai contribuenti con l’originario ricorso, e riproposto in sede di controdeduzioni nel giudizio di appello, relativo alla mancata instaurazione del contraddittorio con i soci già nella fase precontenziosa attinente all’accertamento con adesione richiesto dalla società di persone. Ciò comporta che il ricorso incidentale condizionato dei soci va affrontato, a seguito dell’accoglimento del ricorso principale dell’Agenzia delle entrate.

Va anche precisato che il ricorso incidentale è “condizionato” solo in relazione ai soci G.L. e S.E., i cui ricorsi sono stati accolti integralmente dalla Commissione tributaria provinciale (parti totalmente vittoriose), con sentenza confermata dalla Commissione regionale. Il ricorso è solo incidentale, ma non condizionato all’accoglimento del ricorso principale, godendo di una sua specifica autonomia rispetto al ricorso principale, per il socio S.G., il cui ricorso è stato solo parzialmente accolto dalla Commissione provinciale, con sentenza poi confermata la Commissione regionale.

4. Il motivo è infondato.

4.1. Invero, per questa Corte, in tema di accertamento con adesione, non sussiste il litisconsorzio necessario con i soci, in relazione ai giudizi da essi instaurati avverso gli atti di accertamento loro notificati, in quanto assenti o non aderenti al procedimento amministrativo iniziato e definito dalla società di persone, posto che l’esigenza di unitarietà dell’accertamento viene meno con l’intervenuta definizione da parte della società in sede amministrativa che, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis, costituisce titolo per l’accertamento nei confronti delle persone fisiche, con la conseguenza che ciascun socio può opporre solo ragioni di impugnazione specifiche e, quindi, di esclusivo carattere personale (Cass., sez. 5, 8 maggio 2019, n. 12137).

5. La sentenza impugnata deve quindi essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, che dovrà attenersi al seguente principio di diritto: “In tema di esercizio del potere di imposizione sui capitali “scudati”, l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento tributario, previsto dal D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, comma 4, che richiama il D.L. n. 350 del 2001, art. 14, avente natura di misura eccezionale di agevolazione per contribuente, comporta che spetta a questi l’onere di fornire la prova della concreta correlazione oggettiva, quantomeno di compatibilità, tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati”, e provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

accoglie il ricorso principale; rigetta il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei controricorrenti, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 29 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 novembre 2021