Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34304 del 15/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al n. R.G. 10431/2014 proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ope legis, dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– Ricorrente –

contro

Immobiliare Casablanca s.r.l., in liquidazione;

– Intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale n. 7 depositata il 26/02/2013, non notificata;

udita la relazione della causa svolta, nella udienza camerale del 27/09/2021, dal Consigliere Dott.ssa D’Angiolella Rosita.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Genova notificò alla società Immobiliare Casablanca s.r.l. due avvisi di accertamento, per gli anni d’imposta 1994 e 1995, con i quali, con metodo analitico induttivo, accertò un maggior reddito imponibile ai fini IRPEG ed ILOR.

2. Avverso detti avvisi di accertamento la società contribuente propose separati ricorsi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (di seguito, CTP) di Genova che, con le sentenze n. 245/19/01 e n. 246/19/01, accolse i ricorsi riguardo alle riprese più consistenti (relative a ricavi da vendita d’immobili, oneri di gestione e interessi passivi su mutui), respingendoli nel resto Costi non contabilizzati o non documentati).

3. Le sentenze della CTP venivano impugnate dall’Ufficio e dalla società per i capi di reciproca soccombenza.

4. La Commissione tributaria regionale della Liguria (di seguito, CTR) (con due separate sentenze (n. 7/15/05 e n. 6/15/05, depositate entrambe in data 11/03/2005), rigettò tanto i due appelli principali dell’Ufficio, quanto l’appello incidentale della società, relativo all’anno 1994, confermando le decisioni di primo grado.

5. Avverso entrambe le decisioni, l’Ufficio propose separati ricorsi per cassazione affidati, ciascuno, a tre motivi.

6. Questa Corte, con due sentenze Sez. 5, 07/08/2008, n. 21347 e Sez. 6, 07/08/2008 n. 21348, accolse solo in parte il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, cassando le sentenze impugnate in quanto viziate sotto il profilo motivazionale e rinviando alla CTR, per un nuovo esame del merito della controversia.

7. La società contribuente riassumeva, con separati atti, i due giudizi, ciascuno afferente alle due annualità oggetto di accertamento, dinanzi alla CTR della Liguria; quest’ultima, previa riunione dei giudizi, con sentenza n. 7 del 28 febbraio 2013, non notificata, respingeva gli appelli proposti dall’Ufficio e dalla società confermando le sentenze di primo grado.

8. Avverso detta ultima pronuncia, l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, affidato a quattro motivi.

9. La società contribuente è rimasta intimata.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c., per non aver i secondi giudici statuito sull’accertamento fiscale relativo all’annualità 1994, nonostante, sin dall’impugnazione degli originari avvisi di accertamento, si erano originati due giudizi distinti, l’uno in relazione all’annualità 1994 e l’altro in relazione all’annualità 1995, e due autonomi atti di riassunzione dei giudizi di rinvio di cui ai numeri del ruolo generale 1750/2009, relativo all’annualità 1994, e 1749/2009 relativo all’annualità 1995 (v. doc. 10 e 10 bis allegati al ricorso, nonché la trascrizione dell’intestazione e delle ragioni di “fatto e diritto” degli atti di riassunzione riportata a pagina 11 del ricorso).

1.1. L’Amministrazione finanziaria propone il secondo motivo di ricorso per l’ipotesi in cui non sia ravvisabile la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui al primo mezzo, deducendo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, il vizio di mancanza assoluta di motivazione relativamente all’annualità 1994.

1.2. Col terzo mezzo, l’Agenzia delle entrate denuncia l’error in procedendo, in violazione dell’art. 384 c.p.c., “per omesso svolgimento dell’attività processuale indicata dalla Suprema Corte con la sentenza n. 21347/2008” nonché “per inosservanza dei principi direttivi indicati dalla Corte con la medesima sentenza”. A sostegno del gravame riporta i passaggi motivazionali di cui ai paragrafi nn. 5.1.4., 5.1.5., 6.2.2. della sentenza di questa Corte n. 21347 del 2008, assumendo che la decisione della CTR, in base a quanto statuito nei predetti paragrafi, avrebbe dovuto valutare un serie di elementi con riferimento particolare: “all’errata quantificazione e contabilizzazione delle rimanenze elemento contraddistinto in sentenza al punto 1), su cui la CTR non si è pronunciata; agli elementi di cui ai punti nn. 2 e 3 (ripianamento perdite): la CTR non ha motivato in ordine alla omessa motivazione della movimentazione del conto “soci/finanziamento infruttifero, utilizzato per il ripianamento perdite aperto e chiuso senza movimentazioni del medesimo esercizio; all’elemento indicato al n. 4 (analisi crediti): la CTR non si è pronunciata sulla contestata anomala movimentazione del conto “crediti esigibili oltre l’esercizio nel corso del 1994 (…), all’elemento di cui al punto 5 (ricavi per fitti in misura superiore a quella contabilizzata)” (v. ricorso pag. 17).

1.3. Col quarto mezzo, l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata per vizio di motivazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per non essersi conformata al riesame richiesto dalla Corte di cassazione e per avere effettuato un’analisi di dati e circostanze diverse da quelle che, in base alla statuizione della sentenza di rinvio n. 21347 del 2008, avrebbe dovuto considerare.

2. Va premesso, in fatto, che con le sentenze Cass. Sez. 5, 07/08/2008, n. 21347 e Sez. 6, 07/08/2008n. 21348, questa Corte, nell’accogliere il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria, ha affermato: “5.1.4.- La commissione regionale riconosce che: “Non è precluso all’Amministrazione Finanziaria il potere di controllo, in sede di accertamento, dei prezzi convenuti tra le parti a confronto con quello di mercato… se sia in possesso di elementi concreti che dimostrino che i corrispettivi dichiarati nelle cessioni sono inferiori a quelli effettivamente realizzati, poiché in un sistema economico libero e di mercato non è possibile impedire alle parti di praticare prezzi differenziati. Pertanto, la divergenza tra il prezzo dichiarato e contabilizzato… e il valore di mercato, sebbene possa costituire un indizio di simulazione del prezzo, da solo non possiede la capacità di fondare una presunzione munita dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c., e pertanto non è idonea a superare la prova offerta dalle dichiarazioni negoziali, delle parti e dalla contabilità del contribuente”. 5.1.5.- Tale giudizio è inficiato dal vizio di motivazione denunziato giacché, pur dovendosi concedere che il mero confronto fra prezzo del bene, contabilizzato quale risultante dal contratto, e valore “normale” del medesimo sul mercato (rivelato o confermato da una stima dell’UTE) possa non costituire – come sostiene il giudicante a quo con valutazione puramente fattuale – indizio sufficiente a giustificare il recupero a reddito della differenza, si deve peraltro rilevare l’assoluta mancanza, in motivazione, di un giudizio di esclusione di altri indizi utili ovvero, se esistenti, di una loro adeguata valutazione, nel quadro complessivo dell’accertamento. E tra le ragioni poste a fondamento della pretesa fiscale, non può essere tralasciata, ad esempio, senza che ciò costituisca grave e censurabile lacuna della motivazione, la circostanza che la società contribuente, la cui attività commerciale era consistita nella “vendita di un centinaio di immobili (appartamenti, negozi e box) in Sestri Levante” (controricorso, pag. 13; la sottolineatura è nel testo), avesse chiuso l’esercizio dichiaratamente in perdita. L’indizio consistente nello scostamento sensibile del prezzo del bene, dichiarato in contratto, dal valore medio di mercato non può essere valutato, infatti, isolatamente, ma deve essere letto dal giudice di merito in rapporto all’intero contesto accertativo; dal quale emergono (per quanto è dato conoscere in questa sede) altri elementi di giudizio, del tutto ignorati nella sentenza impugnata (…) come l’esito negativo di bilancio nonostante il gran numero di beni venduti (…). 6.2.2. (…) la commissione regionale (…) omette totalmente di verificare e di riferire se gli elementi essenziali di esso, vale a dire i valori normali di mercato attribuiti ai beni, erano trasfusi nella motivazione dell’avviso di accertamento (…). 6.2.3.- L’omesso esame di questa circostanza possibilità di conoscenza degli elementi essenziali della stima UTE attraverso la trasfusione di essi nell’avviso di accertamento – inficia la pronunzia di nullità dell’avviso medesimo sotto entrambi i profili denunziati, della violazione di legge e del difetto di motivazione (…)”.

3. Considerate le statuizioni di cui innanzi, il primo motivo di ricorso è infondato.

3.1. Posto che il vizio di omessa pronuncia è configurabile allorché manchi completamente l’esame di una censura mossa al giudice di primo grado ma non quando il giudice d’appello abbia fondato la sua decisione su una costruzione logico-giuridica incompatibile con la domanda, (cfr., Sez. 5, 14/01/2015, n. 452; Sez. L, 26/01/2016, n. 1360; Sez. 6-1, 03/02/2020, n. 2334), risulta per tabulas che la CTR abbia pronunciato non solo sull’appello proposto dall’Agenzia delle entrate in relazione all’annualità 1995 ma anche su quello relativo all’annualità 1994. Ed invero, a parte il dato formale risultante dall’epigrafe della sentenza impugnata – ove vengono individuati entrambi i giudizi riuniti (impugnazione dell’avviso di accertamento n. 5613003733 Irpeg ed Ilor 1995, sull’appello n. 1749/09 avverso la sentenza n. 45/19/01, e impugnazione dell’avviso di accertamento n. 5613003732 Irpeg ed Ilor 1994, sull’appello n. 1750/09 avverso la sentenza n. 246/19/01) – nelle ultime due pagine della sentenza sono adottate specifiche statuizioni che riguardano proprio l’annualità 1994, quali quelle riguardanti la valutazione fatta dall’Ufficio sui dati U.T.E. dei prezzi correnti per l’anno 1994, per i quali si afferma la mancanza di ulteriori indizi “utili” per confermare il maggior dato accertato, nonché la comparizione tra le perdite di bilancio e le vendite immobiliari, statuendosi che: “In entrambi gli esercizi in considerazione delle perdite registrate superano di poco i cento milioni che rappresentano, rispetto al fatturato di 4 miliardi di lire per il 1994 e circa un miliardo di lire per il 1995, una percentuale del 3% per il 2004 e del 10% per il 2005” (ri.d.r. gli anni 2004 e 2005 sono gli anni delle vendite immobiliari).

3.1. Tali argomentazioni, unitamente alle altre rese nel corpo della motivazione, rendono infondato anche il secondo mezzo, in quanto la motivazione data supera certamente l’asticella del cd. minimo costituzionale (cfr., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; Sez. 6-5, 07/04/2017, n. 9105; Sez. 1, 30/06/2020, n. 13248) essendo in essa chiaramente evincibili le ragioni per le quali la CTR ha ritenuto infondato l’appello dell’Ufficio anche in relazione all’annualità 1994.

4. L’Amministrazione finanziaria lamenta, col terzo mezzo, la violazione di legge (art. 384 c.p.c.) per omesso svolgimento del riesame della controversia come indicato dalla sentenza di questa Corte n. 21347 del 2008 e, quindi, dei principi direttivi ivi indicati.

4.1. Anche tale motivo di ricorso è infondato.

Va premesso che, secondo principi consolidati di questa Corte, “In caso di ricorso per cassazione avverso la sentenza del giudice di rinvio fondato sulla deduzione della infedele esecuzione dei compiti affidatigli con la precedente pronuncia di annullamento, il sindacato della Suprema Corte si risolve nel controllo dei poteri propri del suddetto giudice di rinvio, per effetto di tale affidamento e dell’osservanza dei relativi limiti, la cui estensione varia a seconda che l’annullamento stesso sia avvenuto per violazione di norme di diritto ovvero per vizi della motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, in quanto, nella prima ipotesi, egli è tenuto soltanto ad uniformarsi al principio di diritto enunciato nella sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti, già acquisiti al processo, mentre, nel secondo caso, la sentenza rescindente – indicando i punti specifici di carenza o di contraddittorietà della motivazione – non limita il potere del giudice di rinvio all’esame dei soli punti indicati, da considerarsi come isolati dal restante materiale probatorio, ma conserva al giudice stesso tutte le facoltà che gli competevano originariamente quale giudice di merito, relative ai poteri di indagine e di valutazione della prova, nell’ambito dello specifico capo della sentenza di annullamento. In quest’ultima ipotesi, poi, il giudice di rinvio, nel rinnovare il giudizio, è tenuto a giustificare il proprio convincimento secondo lo schema esplicitamente od implicitamente enunciato nella sentenza di annullamento, in sede di esame della coerenza del discorso giustificativo, evitando di fondare la decisione sugli stessi elementi del provvedimento annullato, ritenuti illogici, e con necessità, a seconda dei casi, di eliminare le contraddizioni e sopperire ai difetti argomentativi riscontrati.” (v., Sez. 6-5, 02/02/2018, n. 2652; Sez. U., 03/09/2020, n. 18303, secondo cui, nell’ipotesi di rinvio per vizio di motivazione, i poteri del giudice di rinvio si estendono “non solo alla libera valutazione dei fatti già accertati, ma anche alla indagine su altri fatti, con il solo limite del divieto di fondare la decisione sugli stessi elementi già censurati del provvedimento impugnato e con la preclusione rispetto ai fatti che il principio di diritto eventualmente enunciato presuppone come pacifici o accertati definitivamente.”; id., Sez. U, 19/03/2019, n. 7691).

4.2. Tali principi consolidati si riflettono sulla fattispecie in esame, riguardante ipotesi di successivo ricorso per cassazione avverso la sentenza del giudice di rinvio per vizio di motivazione, sicché il sindacato di questa Corte si risolve nel controllo dei poteri propri del giudice di rinvio, poteri che non sottraggono al giudice di rinvio la libera valutazione dei fatti già accertati o di compiere indagini sul altri fatti, con il solo limite del divieto di fondare la decisione sugli stessi elementi già censurati del provvedimento impugnato e con la preclusione rispetto ai fatti che il principio di diritto eventualmente enunciato presuppone come pacifici o accertati definitivamente.

4.3. Procedendo a tale controllo, ritiene il Collegio che l’apparato motivazionale della sentenza impugnata smentisce la tesi difensiva della ricorrente amministrazione sull’infedele esecuzione dei compiti affidati alla CTR con la precedente pronuncia di annullamento, in quanto da esso risulta che i secondi giudici abbiano osservato attentamente i principi enunciati dalle sentenze di rinvio, avendo effettuato un riesame del merito della controversia, nei binari indicati dalla Corte, e quindi effettuando altre (rispetto a quelle censurate dalla sentenza di annullamento della Cassazione) ed autonome valutazioni che hanno determinato la decisione di rigetto degli appelli.

4.4. Ed invero, la CTR, nell’esercizio delle facoltà relative ai poteri di indagine e di valutazione della prova spettanti al giudice di merito, ha giustificato il proprio convincimento secondo lo schema indicato nella sentenza di annullamento; ed infatti, dopo aver ribadito quanto statuito con la sentenza di annullamento secondo cui non costituisce indizio sufficiente a giustificare il recupero a reddito della differenza il mero confronto tra prezzo dell’immobile ceduto e il valore determinato dall’U.T.E., ha valutato il quadro indiziario complessivo dell’accertamento ritenendo, in primo luogo, l’insussistenza di gravi irregolarità del bilancio della società contribuente per l’occultamento dei ricavi, in quanto “in base alla disciplina ragionieristica sulla formazione del bilancio non esiste alcuna correlazione su operazioni su conti patrimoniali che possano influire sul conto economico” (v. sentenza impugnata pag. 7). Ha, quindi, escluso la valenza indiziaria delle considerazioni fatte dall’Ufficio sui fondi di riserva per la copertura delle perdite, evidenziando che in base al disposto dell’art. 2430 c.c., la riserva cd. legale, vincolata, può essere utilizzata solamente per la copertura delle perdite, copertura che in base al principio contabile “OIC 28” deve avvenire prima con le altre perdite, disponibili o variamente vincolate, e poi con la riserva legale (v. sentenza pag. 7). Inoltre, ha compiuto un giudizio di valutazione sulle operazioni commerciali effettuate negli anni 1994 e 1995, escludendone il loro carattere “rovinoso” in considerazione sia delle bassi percentuali di perdite riscontrate (3% per il 2004 e 10% per il 2005), sia del fatto che soli due anni di gestione in perdita non avrebbero potuto giustificare la tesi di occultazione dei ricavi ipotizzata dall’Agenzia delle entrate, dovendosi a tal fine “esaminare complessivamente i risultati economici dall’inizio alla fine dell’attività svolta dalla impresa” e, quindi, confrontare la totalità dei ricavi per le vendite effettuate con i costi complessivi dell’operazione “a partire dal 1983”, anno di inizio della costituzione della società, e “tenendo presente anche gli immobili ancora da vendere”. Infine, in tale giudizio di valutazione dell’intero quadro indiziario, ha affermato che “gli interessi passivi su un indebitamento di oltre sei miliardi di lire con il sistema bancario, in considerazione degli alti tassi praticati a quel tempo, ampiamente giustificano le perdite d’esercizio dichiarate”.

4.5. E’ evidente, dunque, che la CTR ha indicato ed integrato i punti della motivazione che secondo la sentenza rescindente aveva determinato il vizio di motivazione, valutando nel contempo, come nelle sue facoltà di giudice di merito, il materiale probatorio posto a base dell’accertamento fiscale, concludendo per la sua inidoneità a fondare la pretesa fiscale.

5. Il quarto mezzo è inammissibile, deducendosi con esso, come vizio di motivazione, anziché un fatto storico, decisivo e controverso, la mancanza di conformità al riesame richiesto dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 21347 del 2008, il che, oltre a rappresentare un’argomentazione valutativa e non un “fatto”, contrasta con i principi di diritto richiamati al paragrafo n. 4.1.

6. Il ricorso va, pertanto, rigettato.

7. Nulla si provvede in ordine alle spese di giudizio essendo la parte vittoriosa rimasta intimata.

8. Non sussistono i presupposti per il versamento del doppio contributo, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa a prenotazione a debito.

PQM

Rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 27 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 novembre 2021