Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34463 del 16/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9305/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

C.C.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 1935/13/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA PUGLIA, depositata il 3 ottobre 2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14/09/2021 dal consigliere Dott.ssa Pasqualina A. P. Condello.

RILEVATO

CHE:

1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia in epigrafe indicata, non notificata.

La controversia concerne l’impugnazione di un avviso di accertamento, relativo ad Irpef dovuta in relazione all’annualità d’imposta 2005, emesso dall’Amministrazione finanziaria nei confronti di C.C. per il recupero a tassazione, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), del t.u.i.r., della plusvalenza derivante dalla cessione a titolo oneroso, alla società In. Comer, di terreno sito nel Comune di Molfetta, sul presupposto che lo stesso fosse destinato, al momento della cessione, secondo gli strumenti urbanistici del Comune, a “zona residenziale di completamento urbano B-sottozona B/4”.

2. Con la sentenza in questa sede impugnata è stata confermata la sentenza di primo grado, che aveva accolto il ricorso del contribuente, ritenendo che, poiché il Comune di Molfetta era dotato di piano particolareggiato, il suolo doveva essere assimilato ai terreni lottizzati ed il loro valore iniziale doveva coincidere con il valore normale del terreno all’inizio della lottizzazione coincidente con i frazionamenti avvenuti nei mesi di giugno ed agosto 2001.

I giudici regionali, prendendo le mosse dalla differenza della previsione di cui all’art. 67, lett. a) e di cui alla lett. b) del t.u.i.r. e discostandosi dalla tesi difensiva dell’Agenzia delle entrate che sosteneva che la legge urbanisticaL. 17 agosto 1942, n. 1150 prevedeva che l’autorizzazione da parte del Comune alla lottizzazione di un terreno a scopo edilizio fosse subordinata alla stipula di una convenzione che determinasse gli oneri a carico del privato per quanto riguardava la realizzazione delle opere di urbanizzazione, hanno precisato che l’area rientrava in un piano particolareggiato, sicché doveva essere assimilata ai terreni lottizzati con l’attribuzione del valore iniziale che doveva coincidere con il valore del terreno alla data dell’avvio della lottizzazione; tale momento era comprovato dai frazionamenti avvenuti nei mesi di giugno ed agosto dell’anno 2001, con la conseguenza che, ai fini della plusvalenza, doveva essere confermato il valore iniziale del terreno in Euro 4.000.000,00.

3. Il contribuente non ha svolto attività difensiva in questa sede.

CONSIDERATO

CHE:

1. Con l’unico motivo di ricorso la difesa erariale censura la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione dell’art. 67, comma 1, lett. b), del t.u.i.r., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Espone che la circostanza valorizzata dalla C.T.R. secondo cui, nella specie, il Comune di Molfetta si era dotato di un piano particolareggiato e, quindi, il valore iniziale del terreno sarebbe determinato dai frazionamenti avvenuti nell’anno 2001 non è condizione di per sé sufficiente alla corretta quantificazione della plusvalenza, non potendo il solo frazionamento del terreno essere assimilato alla lottizzazione. Richiamando la L. n. 1150 del 1942, art. 28 per il quale non rileva la mera previsione delle opere di urbanizzazione primaria e secondaria, bensì l’effettiva realizzazione di un insediamento edilizio – attraverso la divisione in lotti – di tale estensione e complessità da richiedere necessariamente la creazione dei servizi pubblici essenziali, assume la ricorrente che l’autorizzazione comunale alla lottizzazione va considerata come momento di “inizio” della lottizzazione ai fini della determinazione della plusvalenza di cui all’art. 68, comma 2, del t.u.i.r., ma che in assenza di stipula della relativa convenzione non può ritenersi completato l’iter amministrativo e non si può beneficiare del trattamento fiscale più favorevole. Essendo la convenzione di lottizzazione stata stipulata in data 15 febbraio 2006 dalla società acquirente In. Comer s.r.l., e, dunque, in data successiva alla stipula dell’atto di compravendita, intervenuto in data 30 novembre 2005, la plusvalenza derivante dalla cessione del terreno edificabile, ad avviso della ricorrente, deve intendersi tassabile secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione, a prescindere dalle modalità di acquisizione del terreno, dal tempo intercorso tra l’acquisto e la rivendita e dallo svolgimento o meno sul terreno di alcun tipo di attività da parte del cedente.

2. La censura è infondata.

2.1. Come emerge dallo stralcio del ricorso introduttivo, trascritto dall’Agenzia delle entrate nel ricorso per cassazione, il contribuente, premettendo di avere acquisito il terreno per successione, ha contestato la legittimità dell’accertamento svolto dall’Amministrazione finanziaria, deducendo che il terreno oggetto di cessione rientrava in un piano di lottizzazione “per effetto del quale erano state eseguite già delle opere e vi era stata, in data 14.1.2004, l’approvazione da parte del Capo Settore Territorio (…)” ed ha, pertanto, sostenuto che, diversamente da quanto ritenuto dall’Agenzia delle entrate che aveva individuato un reddito ascrivibile nell’ipotesi di cui all’art. 67, comma 1, lett. b), del t.u.i.r., ricorresse, invece, quella di cui all’art. 67, comma 1, lett. a), del t.u.i.r. e che la determinazione della plusvalenza dovesse avvenire tenendo in considerazione quanto stabilito dall’art. 68, comma 2, del t.u.i.r., ossia il valore normale del terreno alla data di inizio delle opere di urbanizzazione.

2.2. L’art. 67, comma 1, del t.u.i.r., nella versione ratione temporis vigente per l’anno d’imposta 2005, considera “redditi diversi”: a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o l’esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici; b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione o donazione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

2.3. La differenza fra le due ipotesi contemplate dal richiamato art. 67 deve essere individuata, sotto il profilo dell’interpretazione letterale, nel fatto che, nell’una, l’accrescimento del valore del terreno conseguente all’acquisizione dell’attitudine all’edificabilità dipende da un atto dell’autorità amministrativa, ossia dalla mera inclusione dello stesso in una delle zone in cui lo strumento urbanistico prevede la possibilità di edificare; nell’altra, l’utilizzabilità ai fini edificatori consegue ad una iniziativa del proprietario che, con una propria condotta commissiva (piano di lottizzazione o esecuzione di altre opere), raggiunge il risultato dell’accrescimento del valore del fondo.

Dal punto di vista funzionale, la distinzione comporta che nella ipotesi individuata con la lett. b) la plusvalenza è data dalla differenza fra il prezzo di acquisto e quello di vendita, mentre nell’altra va determinata assumendo, quale prezzo di acquisto, il “valore normale” nel quinto anno anteriore all’inizio della lottizzazione o delle opere ad essa assimilate (art. 68, comma 2, del t.u.i.r.) (Cass., sez. 5, 27/06/2019, n. 17232).

2.4. Già con la sentenza n. 23352 del 2006 questa Sezione ha avuto modo di chiarire che “in tema di imposte sui redditi, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81 (prima 67), comma 1, lett. a), nell’assoggettare ad imposizione, tra i redditi diversi, le plusvalenze derivanti dalla vendita d’immobili posta in essere al di fuori dell’esercizio di impresa, individua il presupposto dell’obbligazione tributaria in una fattispecie a formazione progressiva, per il cui perfezionamento è necessario il concorso di due elementi costitutivi, il secondo dei quali è rappresentato dalla vendita del terreno o dell’edificio, mentre il primo si realizza alternativamente mediante la lottizzazione del terreno o l’esecuzione di opere finalizzate a renderlo edificabile”. Con la ulteriore precisazione che “tale disposizione, diversamente dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 76 non pone una presunzione assoluta circa l’intento speculativo della vendita di suoli che siano stati oggetto di lottizzazione o dell’esecuzione di opere tali da renderli edificabili, ma ancora la plusvalenza all’effettiva sussistenza di un rapporto di causalità tra la maggiorazione del prezzo di vendita per l’alienante e la possibilità per l’acquirente di realizzare opere edilizie in conseguenza della lottizzazione”, cosicché “un terreno deve considerarsi lottizzato allorquando l’autorità competente abbia provveduto ad emettere la prescritta autorizzazione, senza che assuma alcun rilievo l’eventuale subordinazione della lottizzazione ad una condizione sospensiva o risolutiva (ad esempio, la stipulazione di una convenzione da trascrivere o l’effettiva realizzazione di opere edilizie), mentre l’intervenuta scadenza del termine di efficacia dell’autorizzazione comporta, in formali, l’inidoneità della stessa assoggettabili a tassazione” (in 4/11/2015, n. 22488).

Si e’, altresì, escluso che la norma richiamata richieda necessariamente la esistenza di una lottizzazione attuata con il procedimento previsto dalla L. 17 agosto 1942, n. 1150, art. 28, essendo sufficiente, perché possa configurarsi una plusvalenza tassabile, che, prima dell’alienazione del terreno, sia stata posta in essere una qualche attività di tipo tecnico diretta al suo frazionamento o, comunque, a renderne possibile l’utilizzazione a scopo edificatorio (Cass., sez. 5, 11/12/2012, n. 22584; Cass., sez. 5, 4/09/2013, n. 20277; Cass., sez. 5, 4/11/2015, n. 22488).

2.5. Ciò significa che “le opere intese a rendere edificabili i terreni”, da equiparare nel trattamento ad una vera e propria lottizzazione, comprendono tutte quelle che sono idonee a determinare, da sole, il mutamento di destinazione urbanistica del fondo, facendogli acquistare potenzialità edificatorie che in precedenza non possedeva.

Nell’ipotesi, più favorevole per il contribuente, prevista dall’art. 67, comma 1, lett. a), del t.u.i.r. devono quindi includersi, non solo i piani di lottizzazione in senso stretto, ma anche altri strumenti analoghi previsti dalla legislazione urbanistica, dovendo, al contrario, ritenersi che non costituiscano “opere” rilevanti ai sensi di tale disposizione il mero pagamento di oneri concessori dovuti in forza di un P.R.G. già adottato dalle competenti autorità amministrative, così come il generico conferimento di incarichi di progettazione relativi a costruzioni non rientranti fra le opere di urbanizzazione primarie e secondarie eventualmente contemplate da un piano di lottizzazione (Cass., sez. 5, 27/06/2019, n. 17232).

3. Nel caso de quo, il giudice di merito, rilevando che il terreno in esame ricadeva in precedenza in un piano particolareggiato, ha ritenuto del tutto irrilevante la mancata sottoscrizione, da parte del contribuente, della convenzione di lottizzazione ed ha equiparato l’ipotesi sottoposta al suo esame a quella di un terreno lottizzato, facendo coincidere il valore iniziale con il valore normale del terreno all’inizio della lottizzazione, riconducibile ai frazionamenti avvenuti nei mesi di giugno ed agosto 2001.

Con il percorso argomentativo seguito la C.T.R. ha ritenuto provata, da parte del contribuente, l’esecuzione, nel 2001, delle opere necessarie alla frammentazione del terreno al fine di ricavarne porzioni individuali separate tra loro e, quindi, sussistente un comportamento attivo da parte dei venditore, e cioè un’attività finalizzata e concretamente strumentale a rendere concreta l’astratta potenzialità edificatoria, idonea a far ritenere operante il presupposto per l’applicabilità dell’art. 68, comma 2, prima parte, t.u.i.r..

In tal modo i giudici d’appello si sono uniformati alla giurisprudenza di questa Corte di legittimità, che ha specificato come con il termine di lottizzazione “si faccia riferimento alla comune nozione urbanistica, che non consiste nella semplice attribuzione della qualità di frazionabilità del terreno, ma implica l’esecuzione di opere di frazionamento e di utilizzazione del suolo onde sia consentita la successiva realizzazione degli impianti edilizi concedibili e perciò anche la realizzazione delle opere di urbanizzazione che ne sono l’imprescindibile presupposto” (Cass., sez. 6-5, 30/05/2016, n. 11073).

4. In conclusione, il ricorso va rigettato.

Nulla deve disporsi in merito alle spese di lite, essendo il contribuente rimasto intimato.

Quanto alla regolazione dell’obbligo del pagamento del doppio del contributo unificato, va fatta applicazione – nei confronti dell’Agenzia delle entrate – del principio secondo cui, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso (Cass., sez. 5, 15/05/2015, n. 9974; Cass., sez. U, 25/11/2013, n. 26280).

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 14 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021