Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34464 del 16/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – rel. Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9320/2015 R.G. proposto da:

T.E., nella qualità di titolare della impresa individuale Perla di T.E., rappresentata e difesa dall’avv. Vito Vincenzo Zaccagnino, giusta procura a margine del ricorso, con domicilio eletto in Roma presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 1884/30/2014 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE DELLA TOSCANA, depositata il 30 settembre 2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 14 settembre 2021 dal consigliere Dott.ssa PASQUALINA A. P.

CONDELLO.

RILEVATO

CHE:

1. T.E., titolare dell’impresa individuale Perla di T.E., propose appello avverso la sentenza n. 211/2/2013 resa dalla Commissione tributaria provinciale di Pistoia che aveva rigettato il ricorso della contribuente.

Quest’ultima aveva impugnato l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva recuperato a tassazione costi relativi a fatture per spese di sponsorizzazione emesse dalla società Dilettantistica Olympia di Massa 2001 s.r.l., per l’importo complessivo di Euro 60.000,00, ritenuti indeducibili per difetto di inerenza, svolgendo l’impresa individuale attività di agente di commercio per prodotti della società Espe s.r.l., e per assenza di congruità in relazione ai ricavi dichiarati, pari ad Euro 119.338,00.

2. I giudici di appello, accogliendo parzialmente l’appello, affermarono che le spese in esame dovevano essere qualificate come spese di rappresentanza. Precisando, in particolare, che i costi di sponsorizzazione indicati dalla contribuente difettavano dei requisiti della inerenza e congruità, motivarono che l’attività di agente di commercio per la commercializzazione di apparecchi fotovoltaici svolta dalla contribuente escludeva che la sponsorizzazione potesse avere prodotto benefici in termini commerciali, con acquisizione di nuova clientela ed aumento delle cessioni alla clientela esistente, e che la somma ripresa a tassazione non appariva congrua se rapportata ai ricavi dichiarati derivanti dall’attività di intermediazione. Ritennero, tuttavia, di poter qualificare le somme esborsate come spese di rappresentanza, da conteggiare secondo l’aliquota prevista per la loro deducibilità, aderendo alla deduzione difensiva della contribuente secondo cui “il riferimento al logo “agenzia Perla” rispondeva ad una precisa scelta pubblicitaria volta a connotare il marchio “puro” senza altri riferimenti, così lasciando al cliente quella curiosità che lo imprimeva in maniera ancor più incisiva…”, cosicché “l’intento della sponsorizzazione era quello non tanto e non solo di avere una diretta aspettativa di ritorno commerciale, quanto di accrescere il prestigio dell’immagine e dell’impresa e potenziarne la possibilità di sviluppo”.

3. Avverso la suddetta decisione ha proposto ricorso per cassazione T.E., con un motivo. L’Agenzia delle entrate resiste mediante controricorso ed ha proposto ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo.

CONSIDERATO

CHE:

1. Con l’unico motivo del ricorso principale la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, comma 2, e art. 109 lamentando che la C.T.R. avrebbe erroneamente qualificato la spesa oggetto di contestazione quale spesa di rappresentanza e non spesa pubblicitaria, in tal modo applicando un regime contributivo più esoso per la contribuente, non essendo le spese di rappresentanza totalmente deducibili al pari di quelle pubblicitarie.

Partendo dalla premessa che manca una definizione del contratto di sponsorizzazione e che è assai labile il confine tra i concetti di “rappresentanza” e di “pubblicità”, sostiene la ricorrente che le spese di sponsorizzazione possono accomunarsi a quelle di pubblicità, poiché connesse ad un contratto caratterizzato da un rapporto sinallagmatico tra lo sponsor ed il soggetto sponsorizzato, e rientrano nella previsione normativa di cui all’art. 74 del t.u.i.r.; aggiunge che il giudice di merito ha omesso qualsiasi riferimento al contratto di sponsorizzazione, sebbene depositato unitamente alle fatture, e travisato la finalità delle spese di sponsorizzazione, concorrendo l’intento di accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa con quello della aspettativa commerciale, di cui costituiva logica prosecuzione.

Si duole, quindi, che la C.T.R. abbia completamente ignorato la presunzione di cui all’art. 90, comma 8, della L. n. 289 del 2002, che impone di ritenere che i corrispettivi in denaro o in natura sostenuti in favore delle associazioni sportive dilettantistiche, di importo inferiore ad Euro 200.000,00, come nel caso di specie, costituiscano, per il soggetto erogante, spese di pubblicità, ai sensi dell’art. 108, comma 2, del t.u.i.r., come tali integralmente deducibili dal reddito d’impresa.

2. Con l’unico motivo del ricorso incidentale la difesa erariale censura la decisione impugnata per motivazione apparente e illogica, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nella parte in cui ha qualificato i costi quali spese di rappresentanza e riconosciuto la loro deducibilità, sia pure con differente aliquota. Sottolinea, al riguardo, che il ragionamento seguito dai giudici di secondo grado appare contraddittorio perché se è vero che le spese di sponsorizzazione possono qualificarsi come spese di pubblicità o di rappresentanza, è pure evidente che l’inerenza e l’effettività delle predette spese costituisce condizione preliminare per il riconoscimento fiscale delle medesime, siano esse di pubblicità o di rappresentanza. In difetto di inerenza, non è comunque consentita la deducibilità dei costi a prescindere dall’inquadramento degli stessi come spesa di pubblicità o di rappresentanza. Ribadisce, inoltre, che l’impegno a corrispondere il compenso pattuito a fronte di una serie di prestazioni (apporre il marchio sul cartello pubblicitario del Palasport e sulle maglie da gioco e materiale tecnico) risultava spropositato, tenuto conto dei ricavi dichiarati relativi all’attività di intermediazione, e che difettava il requisito di inerenza all’attività di impresa, poiché la contribuente svolgeva attività non di agente di vendita diretta ai consumatori finali, bensì di agente di commercio che trattava prodotti della società committente Espe s.r.l., sicché il messaggio pubblicitario era inidoneo ad incidere sugli acquisti effettuati dai consumatori finali ed incapace di influire sul volume d’affari della sponsorizzante.

3. Preliminarmente va rilevato che con il ricorso principale si deducono più profili di doglianza, l’uno fondato sulla pretesa violazione della presunzione L. n. 289 del 2002, ex art. 90, comma 8, e, l’altro, volto a contestare la qualificazione, operata dai giudici di secondo grado, dei costi in contestazione quali spese di rappresentanza.

3.1. Con riguardo al primo profilo, questo Collegio non può esimersi dal ritenere fondata l’eccezione di inammissibilità sollevata dall’Agenzia delle entrate in controricorso, trattandosi di censura che, involgendo una questione di merito, non può essere introdotta per la prima volta in sede di legittimità.

Non emerge, infatti, dalla sentenza impugnata, né dallo stesso ricorso per cassazione che la contribuente abbia tempestivamente eccepito, come era suo onere, l’applicabilità al caso di specie della speciale disciplina prevista dalla L. n. 289 del 2002, invocato art. 90, comma 8. Piuttosto la Commissione tributaria regionale ha evidenziato in sentenza che la contribuente, in primo grado, si è limitata a contestare la ricostruzione operata dall’Ufficio finanziario, deducendo l’inerenza e congruità dei costi di sponsorizzazione, e, in secondo grado, a chiedere la riforma della sentenza di primo grado, deducendo, sotto il profilo dell’inerenza, che doveva essere data rilevanza all’interesse dello sponsor, in fase di inizio di attività, “a far circolare pubblicitariamente il marchio senza aggiunta di altre indicazioni per imprimerlo in maniera incisiva tra i consumatori” e che, per svolgere il proprio mandato in favore della società Espe s.r.l., “aveva bisogno presso i consumatori finali che il proprio nome fosse collegato a quello di un sodalizio sportivo riconosciuto nel territorio”.

Non essendo, dunque, stata invocata nei gradi del giudizio di merito la presunzione introdotta dal citato art. 90, comma 8, è evidente che essa, poggiando su una diversa ricostruzione fattuale, non può trovare ingresso in questa sede, stante la novità della questione prospettata.

3.2. Con riferimento alla ulteriore doglianza svolta dalla contribuente con il mezzo in esame, occorre premettere che il contratto di sponsorizzazione è una figura negoziale atipica ricondotta dalla giurisprudenza al fenomeno attraverso il quale il prodotto o la denominazione di una impresa vengono accostati, dietro corrispettivo, a “beni o persone particolarmente noti od ammirati” ovvero “ad enti o manifestazione o spettacoli” seguiti da un vasto pubblico (Cass., sez. 1, 11/08/2009, n. 18218). Trattasi di un contratto a prestazioni corrispettive nel quale il soggetto sponsorizzato si obbliga a consentire ad altri l’uso della propria immagine o del proprio nome, per promuovere un marchio od un prodotto specificamente marcato, dovendo individuarsi la patrimonialità della prestazione dello sponsee nella affermata tendenza sociale alla valutazione economica dei diritti della personalità, quali il nome e l’immagine, in quanto normalmente connotati dalla concessione in “esclusiva” del loro utilizzo (Cass., sez. 1, 11/10/1997, n. 9880; Cass., sez. 3, 28/03/2006, n. 7083; Cass., sez. 3, 29/05/2006, n. 12801).

3.3. Questa Corte ha puntualizzato la distinzione tra le spese di rappresentanza e le spese di pubblicità e propaganda, affermando che: “In tema di imposte sui redditi ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108 (ex art. 74, comma 2) costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere il prestigio e l’immagine dell’impresa ed a potenziarne la possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese pubblicitarie o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque dell’attività svolta. Pertanto, le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti della norma menzionata, ove il contribuente non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di ritorno commerciale” (Cass., sez. 6-5, 5/03/2012, n. 3433; Cass., sez. 5, 15/04/2011, n. 8679; Cass., sez. 5, 7/08/2008, n. 21270; Cass., sez. 5, 23/04/2007, n. 9567; Cass., sez. 5, 28/10/2015, n. 21977; Cass., sez. 5, 25/02/2021, n. 5169).

3.4. La C.T.R., sul presupposto che la sponsorizzazione fosse finalizzata non tanto a conseguire un ritorno commerciale, quanto piuttosto ad accrescere il prestigio dell’immagine dell’impresa, ha fatto corretta applicazione della giurisprudenza su esposta e va, pertanto, esente dai vizi denunciati con il ricorso principale, con i quali la contribuente, riproponendo questioni già in precedenza sottoposte al vaglio dei giudici di merito e limitandosi a contestare la qualificazione delle spese operata dai giudici di appello, allega un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa, che si pone al di fuori del vizio di violazione di legge ed inerisce alla tipica attività di valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione.

Il ricorso principale va, pertanto, dichiarato inammissibile.

4. Merita, invece, accoglimento il ricorso incidentale.

4.1. I giudici di secondo grado, dopo avere rilevato che “i costi di sponsorizzazione indicati dalla contribuente difettano dei requisiti della inerenza e della congruità”, nel successivo passaggio argomentativo li hanno riqualificati come spese di rappresentanza, ammettendone la deducibilità nei limiti dell’aliquota prevista dall’art. 108 del t.u.i.r..

4.2. Una tale motivazione è obiettivamente affetta da quei vizi che sono rimasti i soli di cui ci si possa dolere in Cassazione dopo la riforma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 secondo i principi dettati da Cass., sez. U. nn. 8053 e 8054 del 2014, ravvisandosi in essa una “motivazione apparente” e, comunque, inficiata da un “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili”, tanto da presentarsi come “perplessa ed obiettivamente incomprensibile”.

Infatti, essa è chiaramente ed insanabilmente contraddittoria se si considera che i requisiti dell’inerenza, congruità ed effettività delle spese rappresentano condizioni indispensabili per il riconoscimento fiscale di tutti i costi, siano essi di rappresentanza o di pubblicità.

Questa Corte ha infatti in più occasioni avuto modo di precisare che anche le spese di rappresentanza devono comunque rispondere al parametro dell’inerenza all’attività d’impresa, da intendere come correlazione tra spese e attività d’impresa in concreto esercitata, la quale si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo (come specificato, tra le tante, da Cass., sez. 5, 17/07/2018, n. 18904). E ciò in base al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 recante le “norme generali sui componenti del reddito d’impresa”, il cui comma 5 appunto fissa il canone d’inerenza in relazione al quale il precedente art. 108 assume carattere speciale.

Con il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, comma 2, il legislatore ha, infatti, sia pure implicitamente, assunto che le spese di pubblicità e quelle di rappresentanza, perché siano deducibili, debbano comunque essere inerenti (in termini, Cass., sez. 5, 10/10/2014, n. 21450; Cass., sez. 5, 10/10/2018, n. 25021, punto 5.3.).

Va, pertanto, rilevata la mera apparenza della motivazione che ricorre allorché questa, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente come parte del documento in cui consiste la sentenza (o altro provvedimento giudiziale), non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché ricorre ad argomentazioni obiettivamente inidonee a far riconoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento e, pertanto, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento del giudice (Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. L, 5/08/2019, n. 20921). La C.T.R. ha infatti omesso di esplicitare le ragioni in forza delle quali ha ritenuto sussistente il requisito dell’inerenza, presupposto necessario ai fini della deducibilità dei costi.

5. Conclusivamente, dichiarato inammissibile il ricorso principale, in accoglimento del ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, in relazione alla censura accolta perché proceda a nuovo esame, attenendosi ai principi richiamati al p. 4.2., nonché alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

dichiara inammissibile il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso incidentale e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 14 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021