Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34467 del 16/11/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –
Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –
Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –
Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere –
Dott. NICASTRO Giuseppe – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 1102/2015 R.G. proposto da:
G.F., G.G., P.D. (ques’ultima sia in proprio sia per il figlio minore G.T.R.), tutti nella qualità di eredi di G.N.P.M. e tutti rappresentati e difesi dall’Avv. Pietro Boria, con domicilio eletto in Roma, via Tirso, n. 26, presso lo studio dello stesso;
– ricorrenti-
contro
Agenzia delle entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio, Sezione staccata di Latina, n. 3469/39/14 depositata il 22 maggio 2014.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 settembre 2021 dal Consigliere Giuseppe Nicastro.
RILEVATO
che:
l’Agenzia delle entrate notificò a G.N.P.M. un avviso di accertamento con il quale determinò sinteticamente, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, commi 4 e 5, in Euro 204.134,34 il reddito complessivo netto dello stesso contribuente per l’anno d’imposta 2007 (a fronte di un reddito dichiarato di Euro 13.916,00), accertando le maggiori IRPEF e Addizionali regionale e comunale all’IRPEF conseguentemente dovute, oltre agli interessi, e irrogando le correlative sanzioni;
il predetto reddito complessivo fu determinato dall’Agenzia delle entrate in relazione al contenuto induttivo della disponibilità di autoveicoli, di residenze principale e secondarie, tenendo conto anche delle rate di ammortamento dei mutui a esse relativi, e della spesa per assicurazioni di Euro 400,00, nonché della spesa per incrementi patrimoniali;
G.N.P.M. impugnò l’avviso di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Frosinone (hinc anche: “CTP”), che, esclusa l’applicazione delle sanzioni, rigettò nel resto il ricorso del contribuente (nel frattempo deceduto, con la conseguente interruzione del processo e la successiva ripresa di esso da parte degli eredi);
avverso tale pronuncia, questi ultimi proposero appello alla Commissione tributaria regionale del Lazio, Sezione staccata di Latina, (hinc anche: “CTR”) che lo rigettò;
in particolare, la CTR motivò, tra l’altro, che: a) con riguardo al motivo con il quale “gli appellanti lamenta(va)no il presunto difetto di motivazione della sentenza” – premesso che, ai sensi dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., “la motivazione della sentenza, quale requisito imprescindibile al fine di consentire il controllo del procedimento logico-giuridico seguito dal giudice per giungere alla decisione, non richiede che debba valutare singolarmente tutte le risultanze processuali e confutare tutte le ragioni prospettate dalle parti, essendo sufficiente, a tale scopo, che, dopo aver valutato le une e le altre nel loro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il proprio convincimento dovendosi in tal modo ritenere implicitamente disattesi tutti gli altri rilievi e circostanze che, sebbene non menzionati specificamente, si rivelano logicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass. n. 5748/95)”, con la conseguenza che “la carenza o difettosità della motivazione possono riverberarsi sulla validità della sentenza solo quando la rendano inidonea al raggiungimento dello scopo, impedendo, cioè, di individuare con sufficiente certezza gli elementi di fatto o presupposti della decisione delle varie questioni” – “(a) codesti requisiti ha sufficientemente corrisposto la sentenza impugnata, la quale per ritenere fondata la tesi dell’ufficio ha analizzato compiutamente sia la tesi sostenuta dal ricorrente e i motivi specifici per i quali riteneva la infondatezza e sia le singole questioni poste all’attenzione degli stessi. Inoltre ha tenuto in considerazione tutte le osservazioni poste in essere dal ricorrente e ne ha dato piena esposizione nei fatti salienti della causa svolgendo ed esponendo tutte le questioni esposte e dandone ampia motivazione”; b) con riguardo al motivo con il quale gli appellanti “lamenta(vano) una scorretta analisi della CTP in ordine ai presupposti di diritto connessi all’azione dell’Ufficio” – premesso che “e’ opportuno precisare che l’accertamento sintetico del reddito, D.P.R. n. 600 de 1973, ex art. 38, comma 4, è previsto tutte le volte che vi siano elementi e circostanze di fatto certi e in base ai quali possa attribuirsi ai contribuenti un reddito complessivo superiore a quello risultante dalla determinazione analitica e che vi siano elementi e circostanze da cui l’ufficio può attingere da qualsiasi fonte. In altre parole l’accertamento sintetico si rivolge a quelle situazioni in cui le manifestazioni di capacità contributiva non sono coerenti con i livelli di reddito dichiarati dai contribuenti. Tale accertamento è legittimo ed è esperibile nei confronti delle persone fisiche e ha la peculiarità di fondarsi sulla sussistenza di elementi e circostanze di fatto certi (ad esempio acquisto a titolo oneroso di immobili, acquisto di titoli di Stato, azioni, obbligazioni, conferimenti per la costituzione di società) che fanno presumere una capacità di spesa correlata a esborsi di denaro e a spese di gestione da confrontare con il reddito imponibile dichiarato” – “al di là di questa puntualizzazione c’e’ da rilevare che il contribuente in sede di contraddittorio e nella fase contenziosa non ha fornito prove concrete pur essendo suo onere per cui si deve ritenere pienamente giustificato quanto deciso dai primi giudici che hanno reso legittimo il recupero operato dall’ufficio”; c) con riguardo “alla erroneità della metodologia sostenuta dal contribuente in questo grado di giudizio”, “e’ bene ribadire, contrariamente all’assunto del ricorrente, che la metodologia usata dall’ufficio è conferente con il caso in specie poiché nella quantificazione del reddito l’ufficio ha tenuto conto dei movimenti finanziari ed il contribuente, come si legge nella consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione (Cass. Ord. N. 26545/2011) avrebbe dovuto dimostrare che il proprio reddito effettivo era diverso ed inferiore a quello derivante dalle presunzioni dell’ufficio ed il giudice (Cass. 28046/2013) una volta accertata l’effettività degli elementi indicatori di maggiore capacità contributiva determinata dall’ufficio, non ha il potere di ridurre tale capacità contributiva, ma può soltanto valutare la prova offerta dal contribuente in ordine alla provenienza non reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalle norme legislative. Nel caso l’ufficio, anche in sede di contraddittorio ha valutato tutti gli elementi forniti dalla parte e ne ha ritenuto la inadeguatezza, non tenendo, altresì, conto dei disinvestimenti in quanto incoerenti a giustificare le spese di gestione le quali, peraltro, come da documentazione versata in atti, emerge una capacità contributiva superiore a quella determinata sinteticamente dall’ufficio nell’avviso. Del resto si deve ritenere la piena correttezza della decisione impugnata e a nulla valgono le lagnanze di controparte poiché anche in ordine alle spese per gli incrementi patrimoniali il contribuente si è limitato ad una mera elencazione di elementi ma dalla stessa documentazione non ha fornito alcuna indicazione in merito alle risorse utilizzate per tali esborsi. Infatti si è limitato ad elencare i disinvestimenti effettuati nel quinquennio senza provare alcuna correlazione tra le operazioni di investimento e disinvestimento ed in conseguenza l’operato dell’ufficio è pienamente conforme al dettato normativo anche in presenza della consolidata giurisprudenza della Corte di Cassazione (Sent. n. 4138/2013)”; d) “(nJe’ d’altronde possono essere prese in considerazione le altre prove fornite dal contribuente che fanno riferimento alle vendite all’asta ed alle disponibilità finanziarie in qualità di titolare della farmacia poiché dalle indagini bancarie è emerso che i prelevamenti (Euro 335.000,00) erano molto superiori a quelli rappresentati dalla documentazione ed inoltre va tenuto conto che dalla analisi contabil(e) era emerso che la farmacia aveva dichiarato un utile pari ad Euro 37.295,00 e la quota di spettanza di utili per l’imprenditore era solo di Euro 19.020,00”; e) “(i)n conclusione si deve rilevare la fondatezza di quanto statuito dai primi giudici i quali hanno verificato che l’ufficio ha rilevato una serie di fatti e circostanze che hanno fornito una serie di indizi da cui derivare presunzioni gravi precise e concordanti che hanno dato valenza alle conclusioni prospettate e non giustificate nemmeno dai disinvestimenti (effettuati nel 2008) e non idonei a giustificare la capacità contributiva dell’anno 2007 e come, tanto più non possono essere prese in considerazione le spese di gestione (comprese le spese per le autovetture, non inerenti con l’attività della farmacia, le spese per le abitazioni) poiché le argomentazioni addotte non hanno spessore probatorio essendo le stesse ben più ampie della capacità contributiva accertata dall’ufficio. In definitiva si deve ritenere che tutte le affermazioni evidenziate anche in questo grado di giudizio (qualcuna nuova ed inammissibile) sono affermazioni meramente assertive e non idonee a contrastare l’operato dell’ufficio, sì che questo collegio in perfetta sintonia con quanto deciso dai primi giudici i quali in perfetta sintonia con l’ufficio hanno statuito la consistenza patrimoniale ben superiore a quella dichiarata, si rigetta l’appello”;
avverso tale decisione – depositata in segreteria il 22 maggio 2014 e non notificata – ricorrono per cassazione G.F., G.G. e P.D. (ques’ultima sia in proprio sia per il figlio minore G.T.R.), che affidano il proprio ricorso, notificato il 30 dicembre 2014, a sei motivi;
l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso, notificato il 7 febbraio 2015.
CONSIDERATO
che:
con il primo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4, 5 e 6, e dell’art. 2697 c.c., per avere la CTR ritenuto – in particolare, con l’asserire che “il contribuente (…) si è limitato ad elencare i disinvestimenti effettuati nel quinquennio senza provare alcuna correlazione tra le operazioni di investimento e disinvestimento” – che “ai fini della prova contraria (a carico del contribuente) occorra l’ulteriore dimostrazione del nesso eziologico tra le spese sostenute dal contribuente, rilevanti ai fini dell’accertamento sintetico, e i mezzi finanziari che il contribuente medesimo affermi essere nella sua disponibilità”;
con il secondo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, sancito dall’art. 112 c.p.c., per avere la CTR omesso di pronunciare sulla “questione già proposta in primo grado e non decisa”, e riproposta in appello, “della illegittima esclusione delle prove addotte dal ricorrente per le spese di gestione dei beni e per le spese di pagamento dei mutui, nella misura in cui mancava, nel provvedimento impugnato, un’adeguata motivazione (…), ciò in spregio del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, che sanciscono chiaramente l’obbligo della motivazione degli atti accertativi”;
con il terzo motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, sancito dall’art. 112 c.p.c., per avere la CTR omesso di pronunciare sulla questione, già proposta nel ricorso introduttivo e riproposta in appello, “avente ad oggetto la “censura di illegittimità ed arbitrarietà della capacità di spesa segnalata dal redditometro”, in quanto puramente nominale, standardizzata e non innestata nella realtà”;
con il quarto motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la “nullità della sentenza per mancanza di motivazione”, con la conseguente violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4), dell’art. 118, disp. att. c.p.c., commi 1 e 2, e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4), in particolare, in quanto la CTR “non ha motivato il proprio decisum con riferimento all’eccezione sollevata dal ricorrente in entrambi i gradi e relativa all’illegittimità della procedura dell’accertamento sintetico del reddito imputabile al contribuente in esame”;
con il quinto motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), la “nullità della sentenza per mancanza di motivazione”, con la conseguente violazione dell’art. 111 Cost., comma 6, dell’art. 132c.p.c., comma 2, n. 4), dell’art. 118 disp. att. c.p.c., commi 1 e 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), in particolare, in quanto la CTR avrebbe motivato in modo “incomprensibile” in ordine alla questione, già proposta nel ricorso introduttivo e riproposta in appello, avente a oggetto “l’infondatezza della determinazione delle spese di gestione afferenti le autovetture e le abitazioni, così come operata dall’ufficio accertatore”;
con il sesto motivo, i ricorrenti denunciano, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), l'”omesso esame circa un fatto decisivo che è stato oggetto di discussione tra le parti”, per avere la CTR omesso di esaminare i fatti, addotti e documentati come prova contraria che il maggior reddito determinato sinteticamente era costituito da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, che nel 2007 erano intervenuti o sussistevano “vendita di quadri (disinvestimenti per Euro 51.520,00) (…) rimesse ottenute dalla farmacia (accrediti per Euro 150.000,00) (…) affidamento bancario (linea di credito per Euro 52.000,00) (…) sostenimento delle spese per le autovetture da parte dell’impresa (di farmacia), composta di tre soci (…) sostenimento delle spese per gli immobili ridotto anche in funzione dell’apporto dei figli, titolari di redditi propri”;
in ordine logico, devono essere anzitutto esaminati il quarto e il quinto motivo;
il quarto motivo è inammissibile;
con tale motivo, i ricorrenti lamentano la carenza della motivazione della sentenza impugnata con riguardo alla propria eccezione di “illegittimità della procedura dell’accertamento sintentico del reddito imputabile al contribuente in esame”;
tuttavia, l’assoluta genericità dell’esposizione di tale eccezione, nella quale i ricorrenti non hanno specificato in alcun modo sotto quale profilo, tra i molti possibili, sarebbe stata eccepita la suddetta “illegittimità della procedura dell’accertamento sintentico”, non pone questa Corte nella condizione di poter formulare alcun giudizio circa la sussistenza o no, nella sentenza impugnata, di un’idonea motivazione al riguardo;
da ciò consegue l’inammissibilità del motivo;
il quinto motivo è fondato;
il passo della sentenza censurato con tale motivo è il seguente: “(i)n conclusione si deve rilevare la fondatezza di quanto statuito dai primi giudici i quali hanno verificato che l’ufficio ha rilevato una serie di fatti e circostanze che hanno fornito una serie di indizi da cui derivare presunzioni gravi precise e concordanti che hanno dato valenza alle conclusioni prospettate e non giustificate nemmeno dai disinvestimenti (effettuati nel 2008) e non idonei a giustificare la capacità contributiva dell’anno 2007 e come, tanto più non possono essere prese in considerazione le spese di gestione (comprese le spese per le autovetture, non inerenti con l’attività della farmacia, le spese per le abitazioni) poiché le argomentazioni addotte non hanno spessore probatorio essendo le stesse ben più ampie della capacità contributiva accertata dall’ufficio”;
tale censurata porzione della motivazione della sentenza impugnata è in parte meramente apparente e in parte obiettivamente incomprensibile;
essa è meramente apparente là dove, nel fare rinvio a quanto statuito dalla CTP e alla verifica, da essa compiuta, dell’operato dell’Ufficio (il quale avrebbe ” fornito una serie di indizi da cui derivare presunzioni gravi precise e concordanti che hanno dato valenza alle conclusioni prospettate”), omette del tutto di indicare quali fossero tali indizi e la valenza probatoria a essi attribuita, limitandosi, nella sostanza, a fare anapoditticamente proprie, senza sottoporle al necessario effettivo vaglio critico, alla luce delle doglianze avanzate dagli appellanti, le conclusioni della CTP;
la censurata porzione della motivazione della sentenza impugnata è poi obiettivamente incomprensibile là dove afferma che “non possono essere prese in considerazione le spese di gestione (..1 poiché le argomentazioni addotte non hanno spessore probatorio essendo le stesse ben più ampie della capacità contributiva accertata dall’ufficio”, non essendo dato comprendere il significato dell’affermazione secondo cui delle argomentazioni sarebbero “più ampie della capacità contributiva accertata”;
da ciò consegue la fondatezza del motivo;
il primo motivo è fondato;
il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, nel testo, applicabile ratione temporis, anteriore alla sostituzione (anche) di tale comma operata dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, stabiliva che “(/)’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta”;
il decreto ministeriale previsto dal secondo periodo del comma appena trascritto fu emanato il 10 settembre 1992 e pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 16 settembre 1992, n. 218, e stabilì, appunto, che la disponibilità dei beni e dei servizi, descritti nella tabella allegata allo stesso decreto (poi sostituita con il decreto del Ministro delle finanze 19 novembre 1992, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 25 novembre 1992, n. 278), in quanto indicativa di capacità contributiva, fosse valutata, secondo le modalità indicate nel decreto (e nella tabella che ne “fa(ceva) parte integrante”; art. 1, comma 1), ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo netto delle persone fisiche;
a norma del D.M. 10 settembre 1992, art. 5, comma 1, gli importi previsti nella tabella dovevano essere adeguati ogni due anni, in base alle variazioni dell’indice dei prezzi al consumo per l’intera collettività nazionale calcolato dall’ISTAT, “(c)on successivi decreti ministeriali”, atti ai quali, a seguito dell’istituzione delle agenzie fiscali (con il D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300), subentrarono, a decorrere dal biennio 2000-2001, analoghi provvedimenti del direttore dell’Agenzia delle entrate (si veda, per quanto qui rileva, per il biennio 2006-2007, il provvedimento del 14 febbraio 2007 pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 2 marzo 2007, n. 51);
il cosiddetto “redditometro”, di cui al D.M. 10 settembre 1992, è quindi uno strumento che – operando a fini che sono esclusivamente accertativi e probatori, e non sostanziali – consente all’amministrazione finanziaria di presumere che alla disponibilità dei beni e dei servizi indicati nella tabella allegata al decreto corrisponda un reddito del contribuente dell’entità che risulta dall’applicazione dello stesso “redditometro”;
il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5, sempre nel testo applicabile ratione temporis, anteriore alla sostituzione (anche) di tale comma operata dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, stabiliva poi che la determinazione sintetica del reddito complessivo netto del contribuente poteva avvenire anche “in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali”, nel qual caso essa “si presume(va) sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”;
il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e 5, li ponevano dunque delle presunzioni normative, le quali vanno qualificate come relative, nel senso che la loro applicazione: a) da un lato, dispensa l’amministrazione finanziaria da qualunque prova ulteriore rispetto a quella della disponibilità degli elementi indicativi di capacità contributiva (beni e servizi) indicati nella summenzionata tabella (Cass., 19/04/2013, n. 9539, 10/08/2016, n. 16912, 31/10/2018, n. 27811) o della spesa per incrementi patrimoniali, legittimando l’accertamento fondato su tali disponibilità o spesa; b) dall’altro lato, consente al contribuente di fornire la prova contraria, la quale, come precisato da questa Corte, non è limitata a quella prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6 – che attribuisce al contribuente la facoltà (e l’onere) di dimostrare che il maggior reddito determinato sinteticamente “e’ costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta” (con l’espressa precisazione che “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”) – ma include la possibilità di dimostrare, più in generale, che il reddito presunto sulla base del “redditometro” o della spesa per incrementi patrimoniali non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., 24/10/2005, n. 20588, 19/10/2016, n. 21141, 24/04/2018, n. 10037);
con riguardo all’oggetto della prova contraria a carico del contribuente, la più recente e ormai consolidata giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, citato comma 6, non è richiesta solo la prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta) ma, pur non essendo necessaria la dimostrazione che questi siano stati utilizzati proprio per sostenere le spese in contestazione, anche la prova documentale di circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere;
si deve infatti interpretare in tale senso l’espresso riferimento alla prova (risultante da “idonea documentazione”) della “entità” dei predetti ulteriori redditi e della “durata del loro possesso”, giacché tali previsioni hanno la finalità di ancorare la disponibilità degli stessi a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale), onde consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con il metodo sintetico proprio a detti ulteriori redditi, escludendo, quindi, che essi siano stati utilizzati per scopi non considerati ai fini dell’accertamento sintetico (quale, ad esempio, un nuovo investimento finanziario), atteso che, in tale caso, essi non potrebbero giustificare le spese in contestazione (che andrebbero, dunque, ascritte a redditi non dichiarati) (Cass., 18/04/2014, n. 8995, 26/11/2014, n. 25104, 16/07/2015, n. 14885, 20/01/2017, n. 1510, 23/03/2018, n. 7389, 10/07/2018, n. 18097, 13/11/2018, n. 29067, 30/07/2019, n. 20479, 04/08/2020, n. 16637);
l’affermazione della CTR, contestata dai ricorrenti contribuenti, secondo cui questi non potevano ritenersi avere fornito la prova contraria in quanto “si (erano) limitat(i) ad elencare i disinvestimenti effettuati nel quinquennio senza provare alcuna correlazione tra le operazioni di investimento e disinvestimento” non può essere ritenuta congruente con il menzionato più recente orientamento di questa Corte circa l’oggetto della prova contraria, atteso che, col rilevare la suddetta mancanza di prova di “correlazione tra le operazioni di investimento e disinvestimento” e col richiamare, al contempo, il più risalente orientamento di Cass., 20/03/2009, n. 6813, la stessa CTR ha in effetti mostrato di reputare che, ai fini della prova contraria, è necessaria come affermato da tale sentenza – la dimostrazione, da parte del contribuente, che gli ulteriori redditi (esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta), di cui egli aveva la disponibilità, erano stati utilizzati proprio per sostenere le spese in contestazione;
da ciò discende la fondatezza del motivo;
il secondo motivo non può essere accolto;
costituisce un principio giurisprudenziale ormai acquisito (Cass., 08/10/2014, n. 21257, 27/01/2017, n. 2055) quello secondo cui, nel caso di nullità della sentenza per omessa pronuncia, esigenze di economia processuale impongono di evitare la cassazione con rinvio quando la doglianza, sulla quale si riscontri la mancanza della pronuncia, avrebbe dovuto essere rigettata o potuto essere decisa nel merito, purché, beninteso, senza necessità di ulteriori accertamenti in fatto;
richiamato tale orientamento della giurisprudenza di questa Corte, va altresì ricordato, con riguardo all’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (che si è qui pacificamente svolto), il consolidato principio secondo cui, “(i)n tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, conv. in L. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale” (Cass., 31/05/2016, n. 11283, 01/12/2020, n. 27401);
venendo alla specifica questione della necessità o no che l’avviso di accertamento indicasse le ragioni per le quali l’ufficio avesse ritenuto che i contribuenti non avevano fornito un’adeguata prova contraria (qui, in particolare, con riferimento alla spesa per la gestione dei beni a disposizione e per le rate dei mutui relativi alle residenze in proprietà), questa Corte ha affermato il principio che, “(i)n tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per le quali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ogni effetto e, dall’altro lato, l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo” (Cass., 31/03/2017, n. 8378, n. 27401 del 2020);
alla luce di tale principio, espressamente affermato anche in relazione all’accertamento sintetico del reddito del contribuente, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, e commi 4 e 5 (Cass., n. 27401 del 2020), la doglianza dei ricorrenti è infondata, atteso che, come si è visto, ai fini della legittimità dell’avviso di accertamento, non era necessaria la menzione delle ragioni per le quali l’ufficio aveva ritenuto che i contribuenti non avessero fornito un’adeguata prova contraria, dovendo, in effetti, l’ufficio indicare nell’atto solo gli elementi indicativi di capacità contributiva e il reddito o il maggior reddito determinato in relazione agli stessi, e ben potendo i contribuenti fornire la prova contraria in sede giudiziale;
il terzo motivo non può essere accolto;
anche in relazione a tale motivo occorre richiamare il già citato principio giurisprudenziale secondo cui, nel caso di nullità della sentenza per omessa pronuncia, esigenze di economia processuale impongono di evitare la cassazione con rinvio quando la doglianza, sulla quale si riscontri la mancanza della pronuncia, avrebbe dovuto essere rigettata o potuto essere decisa nel merito, purché senza necessità di ulteriori accertamenti in fatto ormai acquisito (Cass., n. 21527 del 2014, n. 2055 del 2017);
nuovamente richiamato tale orientamento di questa Corte, la doglianza dei ricorrenti è infondata, atteso: da un lato, che questa Corte ha già affermato, esprimendo un avviso che il Collegio condivide pienamente, la manifesta infondatezza delle questioni di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4 “e ss.”, nella formulazione anteriore alla sostituzione di tali commi operata dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, nella parte in cui prevedono l’accertamento sintentico mediante il “redditometro”, con riferimento sia all’art. 23 Cost., giacché i previsti decreti ministeriali non contengono norme per la determinazione del reddito ma assolvono soltanto una funzione accertativa e probatoria, sia agli artt. 24 e 53 Cost., in quanto il contribuente può dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito accertato è insussistente ovvero è costituito, in tutto o in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta; dall’altro lato, che, da un canto, l’ordinamento consente procedure di accertamento tributario standardizzate (ad esempio, tra le altre, quelle mediante l’applicazione dei parametri e degli studi di settore), e che, d’altro canto, contrariamente a quanto (peraltro del tutto genericamente) asserito dai ricorrenti, la capacità di spesa e, quindi, il reddito o il maggiore reddito evidenziati dal “redditometro”, lungi dall’essere “non innestat(i) nella realtà”, si fondano sulle effettive disponibilità di beni e servizi e sopportazione dei relativi costi, ciò che costituisce un evidente indice di capacità contributiva;
il sesto motivo è assorbito dall’accoglimento del primo e del quinto motivo;
pertanto, il primo e il quinto motivo devono essere accolti, il quarto motivo deve essere dichiarato inammissibile, il secondo e il terzo motivo devono essere rigettati e il sesto motivo deve essere assorbito, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio della causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio, Sezione staccata di Latina, in diversa composizione, perché provveda, altresì, alla liquidazione delle spese del presente giudizio di cassazione.
P.Q.M.
accoglie il primo e il quinto motivo, dichiara inammissibile il quarto motivo, rigetta il secondo e il terzo motivo, assorbito il sesto motivo; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Lazio, Sezione staccata di Latina, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 14 settembre 2021.
Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021