Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34469 del 16/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Est. Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14518/2015 R.G., proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

C.M.R., L.S.S. e L.S.A., quali eredi di L.S.L.

– intimati –

Avverso la sentenza n. 7101/22/14 della Commissione tributaria Regionale del Lazio (di seguito, CTR), depositata in data 25/11/2014 e non notificata; udita la relazione svolta dal Consigliere Rosita D’Angiolella nella camera di consiglio del 16 settembre 2021.

RITENUTO

che:

1. Con la sentenza in epigrafe, la CTR del Lazio rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma che, a sua volta, aveva accolto il ricorso del contribuente, L.S.L., avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Ufficio aveva rideterminato per l’annualità 2007, con metodo sintetico, ai fini IRPEF e relative addizionali, un maggior reddito imponibile rispetto a quello dichiarato dal contribuente.

2. Nella parte narrativa della sentenza, nonché dal ricorso e dal controricorso, risulta che l’avviso di accertamento emesso nei confronti di L.S.L., riguardava l’incremento patrimoniale, pari ad Euro 427.100,00, derivante dall’acquisto effettuato in data 11/05/2006, in proprio ed in nome della “Real Sole s.r.l.”, di azioni della società Patrimonio Immobiliare s.p.a., incremento che, secondo l’ipotesi dell’Agenzia delle entrate, non giustificava il minor reddito dichiarato dal L.S.. I giudici di appello, così come i giudici di primo grado, hanno accolto la tesi difensiva del contribuente, ritenendo che alcun incremento patrimoniale v’era stato al riguardo in quanto dal contratto prodotto dal contribuente risultava che l’acquirente delle azioni, Real Sol s.r.l., si era accollata interamente i debiti della venditrice per un importo tale che copriva anche l’acquisto effettuato dal contribuente a proprio nome (v. sentenza, pag. 2: “In realtà dal testo del contratto, a giudizio di questa Commissione risulta che il pagamento relativo all’acquisto delle suddette quote azionarie è avvenuto con l’accollo di debiti da parte della società acquirente e che tale accollo è pari al corrispettivo totale della compravendita azionaria e quindi comprende anche la parte riguardante il L.S.”).

3. Avverso la sentenza della CTR l’Amministrazione finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

4. Gli eredi di L.S.L. – cui il ricorso è stato ritualmente notificato, come risulta dalle relate di notifica in atti nei confronti del procuratore costituito in primo grado di L.S.L., e nei confronti di C.M.R., L.S.S. e L.S.A. – sono rimasti intimati.

CONSIDERATO

che:

1. Col primo mezzo l’Amministrazione erariale si duole, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, della violazione del D.Lgs. n. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, e art. 61, dell’art. 132, comma 2, per essere la sentenza impugnata carente di motivazione sulla efficacia dimostrativa del contratto di acquisto di azioni dell’11/05/2006 e sulla disponibilità da parte del contribuente dei redditi per sostenere tale acquisto.

1.1. Col secondo mezzo, la difesa del ricorrente deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione di legge (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, nella formulazione previgente alla novella introdotta dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, conv. mod., L. 30 luglio 2010, n. 122, nonché dell’art. 1362 c.c.), là dove la CTR avrebbe compiuto un’errata e deviante interpretazione del testo contrattuale, andando in contrasto con specifici dati testuali emergenti dal contratto. Secondo l’assunto della ricorrente Amministrazione, dagli artt. 3 e 4 del contratto – già prodotto nei giudizi di merito ed inserito nel ricorso in cassazione – non emergerebbe affatto la prova che il pagamento della transazione sia avvenuto interamente a carico della società Real Sole s.p.a., così come tali disposizioni contrattuali non comproverebbero che le spese di acquisto del 2% delle azioni, intestate a L.S.L., fossero state sostenute dalla società acquirente; segnatamente, l’art. 3 del contratto, dopo aver disposto che l’acquisto delle quote societarie (98+2%) è pari a venti milioni di Euro, precisa che le modalità di corresponsione di tale corrispettivo sono disciplinate dal successivo art. 4 che prevede il contestuale rilascio della quietanza da parte venditrice e che l.S.L. ha compravenduto la quota di sua spettanza con la società Acqua Cetosa s.r.l.

2. Non sussiste la nullità della sentenza dedotta col primo mezzo, in quanto la motivazione della CTR supera certamente l’asticella del cd. minimo costituzionale (cfr., Sez. U, 07/04/2014, n. 8053; Sez. 65, 07/04/2017, n. 9105; Sez. 1, 30/06/2020, n. 13248), indicando, seppur succintamente, le ragioni per le quali ha ritenuto che il contribuente avesse vinto la presunzione posta a favore dell’Amministrazione in tema di accertamento sintetico attraverso la produzione del contratto di acquisto delle azioni; l’apparato motivazionale della sentenza impugnata, non può dirsi apparente, proprio in quanto i giudici di appello hanno motivato il perché, secondo il loro assunto, le clausole del contratto intervenuto inter partes siano idonee a costituire prova documentale contraria per il superamento della presunzione prevista dalla legge a favore dell’Amministrazione finanziaria.

3. L’esistenza di un apparato motivazionale adeguato ai fini della validità della sentenza, non sottrae la decisione impugnata dal controllo di legittimità di cui al parametro di censura evocato col secondo mezzo imponendosi la verifica della correttezza dell’applicazione della regola iuris afferente alle regole di riparto dell’onere probatorio e, quindi, alla effettiva sussistenza della prova documentale contraria idonea a superare la presunzione legale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5.

3.1. Come è noto, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, disciplina, tra l’altro, il metodo di accertamento sintetico del reddito e, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la L. n. 413 del 1991 e il D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010), applicabile alla fattispecie riguardante avviso di accertamento per l’anno 2007, prevede, al comma 4, la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (4. “L’ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dai commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato”); al comma 5, contempla le “spese per incrementi patrimoniali”, cioè delle spese sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (5.”Qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”). Ai sensi dell’art. 38 citato, comma 6, resta salva per il contribuente la prova contraria, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (6.”Il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta”).

3.2. La giurisprudenza di questa Corte ha chiarito che la prova documentale contraria ammessa per il contribuente non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso, che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (Cass., 26/11/2014, n. 25104; Cass., 20/03/2009, n. 6813; per i redditi risultanti da finanziamenti, v. Cass., 30/05/2018, n. 13602).

3.3. Il contribuente L.S.L. – come risulta dalla sentenza impugnata e da alcuni passi del ricorso del contribuente di primo grado trascritti a pagina 13 del ricorso in cassazione – aveva dedotto che il contratto dell’11/05/2006 provava che l’acquisto del 2% delle azioni, in sua titolarità, era connesso con il contestuale acquisto della restante partecipazione societaria della venditrice, Patrimonio Immobiliare s.p.a., pari al 98%, effettuato dallo stesso S.L. ma nella qualità di rappresentante legale della Real Sole s.r.l., società quest’ultima che aveva “sopportato”, tramite un articolato meccanismo di accollo e di svariate altre posizioni debitorie, l’intero peso economico dell’operazione. In altri termini, secondo la tesi difensiva del contribuente, ritenuta fondata dalla CTR, il contratto provava che quest’ultimo nulla aveva speso per l’acquisto del 2% delle azioni in quanto anch’esse erano state pagate dalla Real Sole s.r.l.

4. La decisione della CTR qui impugnata non risulta conforme ai principi che regolano la materia, laddove, ha ravvisato l’efficacia dimostrativa dell’atto di acquisto delle azioni del 11/05/2006 sulla base della sussistenza del pagamento, tramite accollo dei debiti, dell’intero pacchetto azionario da parte della società Real Sole s.r.l. senza, nel contempo, verificare la reale capacità di spesa di L.S.L. rispetto alla parte di azioni acquistata a suo nome e, quindi, senza verificare la disponibilità di un corrispondente reddito globale e l’esistenza di una corrispondente capacità reddituale.

4.1. Peraltro, la CTR non ha fatto buon governo delle regole di ermeneutica contrattuale di cui all’art. 1362 c.c.

Già nella premessa dell’atto notarile di vendita di azioni, allegato al ricorso, viene distinta la posizione delle parti, società Real Sole s.r.l. e L.S.L., ciascuna acquirente per quote distinte delle azioni del capitale sociale di Patrimonio Immobiliare s.p.a.; all’art. 2 di tale contratto è specificato che la società Acqua Cetosa s.r.l. vende a L.S.L. in proprio, la quota pari al 2% dell’intera partecipazione azionaria del capitale sociale della Patrimonio Immobiliare s.r.l. di cui è rilasciata quietanza come prescritto dal successivo art. 3; l’art. 4, dispone, poi, un mandato irrevocabile gratuito da parte della venditrice Acqua Cetosa s.r.l. alla acquirente Real Sole s.r.l., per provvedere all’estinzione di una serie di posizioni debitorie della venditrice nei confronti della Banca di Roma, stabilendosi che: “quanto ad Euro 20.000.000,00 vengono versati a mezzo della compensazione con il corrispettivo della vendita di cui al precedente art. 3”, senza che, in tale assunzione di debito, si faccia alcun riferimento alla posizione contrattuale di L.S.L..

4.2. Il secondo mezzo è dunque fondato, in primo luogo, perché i secondi giudici hanno compiuto un’erronea valutazione della prova contraria offerta dal contribuente per vincere la presunzione di cui al citato D.P.R., art. 38, dovendosi, invece, considerare che, se l’acquisto di azioni a titolo oneroso costituisce un indizio sufficiente ai fini della determinazione sintetica del reddito, non assume rilievo la circostanza che sia mancato un effettivo esborso del corrispettivo pattuito per aver la Real Sole s.r.l. – di cui L.S.L. era legale rappresentante – proceduto alla compensazione di debiti della venditrice Acqua Cetosa s.r.l., in quanto tale operazione, oltre a confermare l’onerosità del trasferimento, costituisce uno dei modi di estinzione dell’obbligazione, ancorché diversi dall’adempimento, ed è pertanto idonea a rivelare la corrispondente capacità economica del contribuente (cfr., Cass., 11/09/2009, n. 19647); in secondo luogo, perché non hanno fatto retta applicazione delle regole di ermeneutica contrattuale di cui all’art. 1362 c.c., non avendo ricostruito l’accordo negoziale attraverso l’interpretazione della complessiva volontà delle parti e degli effetti da esse avuti di mira, ma limitandosi ad una parziale ricostruzione di tale volontà, in base a singole clausole, staccate dal contesto generale in quanto perimetrate soltanto al mandato irrevocabile di estinzione delle posizioni debitorie, intervenuto tra la venditrice Acqua Cetosa s.r.l. e la Real Immobiliare s.r.l., senza riguardare la posizione contrattuale di L.S.L., investito dall’accertamento tributario oggetto di causa.

5. Il ricorso va, dunque, accolto; la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce dei principi su esposti, nonché provveda in ordine alle spese di lite del presente giudizio.

PQM

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 16 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021