Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34633 del 16/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Maria Giulia – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27383/2014 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

– ricorrente –

contro

R.S. (C.F.: *****), nato a Bari il *****, rappresentato e difeso dall’Avv. Giuseppe Massari e con domicilio eletto presso l’Avv. Lorenzo Coleine (con studio in Roma, via Alessandro Torlonia n. 9);

– controricorrente nonché ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per la Puglia n. 786/06/2014, pronunciata il 18 marzo 2014 e depositata il 1 aprile 2014;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 23 marzo 2021 dal Consigliere Antezza Fabio.

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle Entrate (“A.E.”), in via principale, e R.S., in via incidentale, ricorrono, rispettivamente, con quattro motivi e con un motivo, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di parziale accoglimento dell’appello proposto dal contribuente avverso la sentenza n. 41/07/2013, emessa dalla CTP di Bari, che aveva rigettato l’impugnazione di avvisi di accertamento per il recupero di imposte dirette, per gli esercizi 2006 e 2007, ed IVA con riferimento all’anno 2006.

2. Dalla sentenza impugnata oltre che dagli atti di parte, i fatti di causa, per quanto ancora rileva in questa sede, sono così ricostruiti.

2.1. Con scrittura privata autenticata del 28 settembre 2006 R.S. cedette a M.G. la titolarità dell’esercizio di una farmacia e la connessa azienda, al prezzo complessivo indicato in atto di Euro 600.000,00 (Euro 12.310,00 per attrezzature/beni strumentali ed Euro 587.690,00 per avviamento), integralmente corrisposto. Il 7 giugno 2007 l’acquirente denunciò all’Amministrazione l’acquisto di merce (medicinali per l’importo di Euro 39.707,85) richiedendone la registrazione (avvenuta l’8 giugno 2007). Il 21 gennaio 2008 il medesimo acquirente chiese all’Amministrazione di assoggettare a registrazione l’acquisto di merci per ulteriori Euro 160.292,15 (pari alla differenza tra Euro 2000.000,00 pattuiti e l’importo di Euro 39.707,85, già tassati) “quale incremento del prezzo e della base imponibile della cessione d’azienda denunciata” (con registrazione del 22 gennaio 2008).

Il cedente ( R.S.) il 9 marzo 2007 notificò al cessionario ( M.) decreto ingiuntivo per il pagamento di Euro 400.000,00 a titolo di saldo dell’effettivo prezzo di cessione della farmacia, “quale risultante da una controdichiarazione sottoscritta dalle parti in data 28 settembre 2006 contestualmente alla stipula dell’atto di trasferimento della detta farmacia”. In ragione del decreto ingiuntivo (oggetto di opposizione accolta con sentenza emessa dal tribunale di Foggia e depositata il 6 settembre 2010) e della citata controdichiarazione, l’Amministrazione finanziaria dedusse l’effettivo prezzo di cessione, pari a Euro 1.200.000,00, di cui 600.000,00 corrisposti a fronte della scrittura privata autenticata, 200.000,00 corrisposti contestualmente per due atti di cessione di merci comprese nell’attivo aziendale ed Euro 400.000,00 residui ancora da corrispondere.

In seguito alla trasmissione, ai fini della registrazione, della sentenza di accoglimento dell’opposizione a decreto ingiuntivo, l’A.E. notificò nel 2011 all’acquirente M. avviso di liquidazione per la riscossione dell’imposta principale di registro con riferimento alla restante parte del prezzo pattuito per la cessione (cioè per Euro 600.000,00 di cui alla controdichiarazione). Il relativo importo (calcolato sui restanti Euro 600.000,00), su istanza di autotutela dell’acquirente, fu ridotto in considerazione della circostanza per la quale l’effettiva somma ancora da tassare era pari ad Euro 400.00,00, in quanto già oggetto di tassazione non solo gli originari Euro 600.000,00 (di cui alla scrittura privata autenticata) ma anche i successivi Euro 200.000,00 relativi alle merci.

Fatta acquiescenza da parte dell’acquirente circa l’avviso di liquidazione di cui innanzi, l’A.E. notificò al contribuente gli avvisi di accertamento in oggetto.

In particolare, l’Amministrazione ritenne congruo il valore complessivo della cessione (Euro 1.200.000,00), accertato e definito ai fini dell’imposta di registro. Ne conseguì il calcolo di una plusvalenza realizzata ma non dichiarata da R. pari a Euro 600.000,00 il cui recupero fu ripartito (come avvenuto per la parte dichiarata) in quote costanti nell’esercizio di competenza (2006) e nei quattro anni successivi, in ragione della richiesta dal contribuente (con la dichiarazione dei redditi per il 2006) di avvalersi della detta modalità di tassazione delle plusvalenze (di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 86, comma 4).

Seguirono quindi avvisi di accertamento per il recupero di imposte dirette per gli anni dal 2006 al 2010 (dei quali gli avvisi per gli esercizi 2006 e 2007 costituiscono oggetto dell’attuale contenzioso). Per l’anno 2006, infine, l’A.E. emise altresì avviso di accertamento, ai fini IVA ed imposte dirette, in ragione di una riscontrata omessa contabilizzazione di beni da autofatturare per Euro 168.205,00, pari alle rimanenze finali dichiarate dal cedente R. nella dichiarazione per l’anno 2006.

2.2. La CTP, riuniti i relativi ricorsi, rigettò l’impugnazione avverso gli avvisi di accertamento per il 2006 ed il 2007, ritenendo non solo accertata la maggiore plusvalenza, come emergente dall’avviso di liquidazione di imposta di registro, ma anche “legittima l’acquisizione a reddito delle merci in rimanenza per carenza di documentazione giustificativa di quanto asserito dal” contribuente (circa l’avvenuta distruzione di parte della merce, in marito alla cessione di altra parte di essa all’acquirente della farmacia ed in ordine all’utilizzazione in proprio di quella restante).

2.3. Il Giudice di secondo grado, con la statuizione oggetto di attuale impugnazione, confermò la sentenza della CTP solo in merito al recupero a tassazione delle merci in rimanenza (cioè di quelle con riferimento alle quali l’A.E. aveva contestato l’omessa autofatturazione), ritenendo non “idoneamente documentato quanto sostenuto” dal contribuente.

In merito al recupero della (ulteriore) plusvalenza, invece, la CTR riformò la statuizione impugnata ritenendo “legittimo l’utilizzo delle presunzioni previste dalla normativa tributaria per accertare materia imponibile occultata, ma… anche necessario… che esse siano supportate da riscontri oggettivi in base a distinti elementi di prova”. Premesso ciò, per la Commissione risultò dagli atti adempiuto dal contribuente “l’onere di provare il superamento della presunzione di validità, del valore accertato ai fini del superamento, nel comparto delle imposte dirette (plusvalenza). In particolare, in sentenza si argomenta dalla circostanza per cui il Tribunale di Foggia, nell’accogliere l’opposizione a decreto ingiuntivo, avesse “disconosciuto qualsivoglia valore alla… scrittura privata non autenticata, sottoscritta il 28.09.2006, contestualmente alla stipula dell’atto di trasferimento della detta farmacia”. Sul punto la CTR concluse nei seguenti termini: “Pertanto, alla luce di tale prova incontrovertibile (sentenza) che ha posto nel nulla l’ulteriore pretesa di danaro avanzata dal ricorrente a titolo di saldo del prezzo della farmacia, non può ritenersi realistica la presunzione che l’acquirente possa avere, comunque, pagato “in nero” al venditore una somma a titolo di saldo, sulla base di una transazione dichiarata priva di qualsiasi efficacia in sede di giudizio civile. Non si veda quale altra diversa prova avrebbe potuto confutare un accadimento supposto dall’Ufficio che, almeno sulla base degli atti processuali e della “logica” non può che considerarsi mai avvenuto”.

3. Come premesso, avverso la sentenza di secondo grado ricorre in via principale, l’A.E. e, in via incidentale, il contribuente, che si difende con controricorso (con il quale prospetta anche profili d’inammissibilità di taluni motivi del ricorso), sostenuto da memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Entrambi i ricorsi, quello principale dell’A.E. e quello incidentale del contribuente, non meritano accoglimento (circostanza che, nella specie, assorbe la mancanza di prova del perfezionamento del relativo procedimento notificatorio in favore dell’A.E.).

2. I quattro motivi di ricorso principale sono suscettibili di trattazione congiunta in ragione della connessione delle questioni inerenti i relativi oggetti.

2.1. Con i motivi nn. 1 e 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono, rispettivamente, violazione del combinato disposto dell’art. 115 c.p.c., comma 1, e dell’art. 324c.p.c., dell’art. 124 disp. att. c.p.c., commi 1 e 2, degli artt. 2909, 2697 e 2729 c.c. (motivo n. 1), nonché (motivo n. 4) violazione del TUIR, art. 86, comma 2, e art. 109, comma 2.

Con il motivo n. 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, si deduce omesso esame di fatto decisivo, mentre con il motivo n. 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, si deduce un’apparenza motivazionale (in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dell’art. 111 Cost.).

L’A.E. muove dall’orientamento di legittimità, consolidato all’epoca della proposizione del ricorso principale, per cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria è legittimata a procedere in via induttiva all’accertamento del reddito da plusvalenza patrimoniale relativa al valore di avviamento, realizzata a seguito di cessione di azienda, sulla base dell’accertamento di valore effettuato in sede di applicazione dell’imposta di registro. Ne consegue, in capo al contribuente, l’onere di superare (anche con ricorso ad elementi indiziari) la presunzione di corrispondenza del prezzo con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrando di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore.

Premesso ciò, con il motivo n. 1, si censura la sentenza nella parte in cui avrebbe argomentato il superamento della presunzione in ragione della circostanza per la quale, in seno al giudizio di opposizione a decreto ingiuntivo ottenuto dal cedente R. nei confronti del cessionario per il pagamento dei 400.000,00 Euro a saldo dell’effettivo prezzo convenuto, con sentenza (della cui eventuale irrevocabilità non si ha contezza) sarebbe stato negato qualsivoglia valore alla scrittura privata del 28 settembre 2006. Trattasi, in particolare, della scrittura privata sottoscritta da cedente e cessionario lo stesso giorno della scrittura privata (autenticata) formalizzante la cessione in forza della quale R. ha ricorso per decreto ingiuntivo al fine di ottenere il saldo dell’effettivo prezzo di vendita, quello poi considerato nell’avviso di accertamento per il recupero dell’imposta sulla maggiore plusvalenza. La CTR, per la ricorrente principale, avrebbe così finito per violare il principio, di cui innanzi, circa il riparto degli oneri probatori nella detta materia oltre che errato nel ritenere incontrovertibile, nel diverso processo tributario, la valutazione effettuata dal Tribunale di Foggia circa la valenza della citata scrittura privata (contenente la pattuizione del diverso e maggiore importo della cessione).

L’acritico recepimento delle valutazioni del Tribunale, in uno con la mancata considerazione della circostanza per la quale lo stesso contribuente ha agito per l’ottenimento della somma realmente convenuta per la cessione, sempre per l’A.E., avrebbe poi finito per violare il principio del giudicato, non risultando il passaggio in giudicato della detta sentenze, e si sarebbe tradotto (motivo n. 4) in una violazione della disciplina inerente la tassazione delle specifiche plusvalenze. Sotto tale ultimo aspetto, in particolare, la CTR avrebbe finito per non ritenere applicabile alla fattispecie il principio di competenza, invece per essa previsto dal TUIR, art. 86, comma 2, e art. 109.

La motivazione della sentenza impugnata, inoltre, a causa dell’acritico rinvio alla sentenza del Tribunale di Foggia, per quanto prospettato nel motivo n. 3, sarebbe meramente apparente e la CTR avrebbe comunque omesso l’esame, quale fatto decisivo, dell’assenza di attestazione sulla statuizione foggiana dell’irrevocabilità (motivo n. 2).

2.2. I motivi nn. 1, 3 e 4 del ricorso principale, ancorché ammissibili in quanto sufficientemente specifici come innanzi evidenziato, sono infondati, mentre il motivo n. 2 è dedotto in termini non più ammissibili ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua formulazione, ratione temporis applicabile, successiva alla sostituzione operata dal D.L. n. 83 del 2012, non risultando dalla sentenza impugnata che il mancato passaggio in giudicato della sentenza del Tribunale di Foggia sia, nella specie, fatto storico controverso tra le parti.

2.3. In merito al riparto dell’onere probatorio nella materia che ci occupa, si deve evidenziare che il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3, ha espressamente disposto che: “Il testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 58, 68, 85 e 86 e il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 5,5 bis, 6 e 7, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347”.

Sulla scia della novella legislativa, la cui norma appena richiamata vale come interpretazione autentica della previgente disciplina, con efficacia retroattiva, dunque, questa Corte, con diverse statuizioni alle quali si intende dare seguito, ha chiarito che, ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi, il citato art. 5 esclude che l’Amministrazione possa ancora procedere a determinare, in via induttiva, la plusvalenza realizzata a seguito di cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro (ex plurimis: Cass. sez. 5, 08/05/2019, n. 121131, Rv. 653854-01; Cass. sez. 5, 30/01/2019, n. 2610, in motivazione, Cass. sez. 5, 18/04/2018, n. 9513, RV. 647713-01; Cass. sez. 5, 02/08/2017, n. 19227, Rv. 645291-01; Cass. sez. 5, 17/05/2017, n. 12265, Rv. 644134-01; Cass. sez. 5, 30/03/2016, n. 6135, in motivazione; Cass. sez. 6-5, 06/06/2016, n. 11543, Rv, 640058-01).

Pertanto, l’automatica trasposizione del valore dato al cespite ai fini dell’imposta di registro in sede di accertamento della plusvalenza per la tassazione IRPEF, non trova più ingresso in sede di valutazione della prova, nel senso che non è possibile ricondurre a quel solo dato il fondamento dell’accertamento. Graverà invece in capo all’Amministrazione finanziaria l’onere di fornire ulteriori indizi, dotati di precisione, gravità e concordanza, che supportino adeguatamente il diverso valore della cessione rispetto a quanto dichiarato dal contribuente, spettando poi a quest’ultimo, con prova contraria, contraddire alle risultanze probatorie offerte dall’A.E. (come precisato da Cass. sez. 5, n. 121131 del 2019, cit., e Cass. sez. 5, n. 2610 del 2019, cit.).

2.4. Da quanto innanzi discende il rigetto dei motivi nn. 1 e 4.

La CTR, difatti, ancorché nell’intento di verificare il superamento di una presunzione invece non più operante, all’esito di valutazioni di merito, anche di natura probatoria, come detto non fondate sul passaggio in giudicato della sentenza del Tribunale di Foggia, ritiene provato il superamento della presunzione, cioè il diverso e minore importo della cessione rispetto al valore accertato ai fini dell’imposta di registro.

Non vi è nella specie, quindi, né violazione dei criteri (innanzi evidenziati) inerenti il riparto dell’onere probatorio governanti la specifica materia, anche in termini di prove per presunzioni (dedotti con il motivo n. 1), né violazione del principio di competenza (dedotto con il motivo n. 4), essendo stata accertata l’insussistenza della contestata ulteriore plusvalenza.

2.5. Quanto innanzi circa il percorso argomentativo seguito dalla CTR, peraltro immune da censure nei termini appena evidenziati, dà infine ragione del rigetto del motivo n. 3 del ricorso principale, deducente invece un’apparenza motivazionale in termini di impercepibilità dell’iter logico-giuridico seguito.

3. Con il ricorso incidentale il contribuente sostanzialmente deduce l’omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio, che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in merito alla distruzione di parte della merce, alla cessione di altra parte di essa all’acquirente della farmacia ed all’utilizzazione in proprio di quella restante.

3.1. Il motivo è inammissibile oltre che infondato.

Esso è infatti dedotto in termini non più ammissibili ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua formulazione, ratione temporis applicabile, successiva alla sostituzione operata dal D.L. n. 83 del 2012, nella parte in cui sostanzialmente mira a dedurre un’omessa considerazione di elementi istruttori e non invece di circostanze fattuali acquisite. Peraltro, nel merito cassatorio, la doglianza è comunque infondata in quanto, nel capo della sentenza sindacato, la CTR mostra di considerare proprio quei fatti la cui valutazione, a detta del contribuente, sarebbe stata omessa, ritenendoli sforniti di supporto probatorio in considerazione degli elementi acquisiti.

4. In conclusione, entrambi i ricorsi non meritano accoglimento, con conseguente compensazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

4.1. Stante il tenore della pronunzia, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater (aggiunto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17), deve darsi atto della sussistenza dei presupposti, processuali, per il versamento, da parte del solo ricorrente incidentale ( R.S.), dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto (circa i limiti di detta attestazione, da riferirsi esclusivamente al presupposto processuale della tipologia di pronuncia adottata e non al presupposto sostanziale della debenza del contributo del cui raddoppio trattasi, si veda Cass. Sez. U, 20/02/20, n. 4315).

PQM

rigetta il ricorso principale e quello incidentale, con compensazione delle spese del presente giudizio di legittimità, dando atto, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti, processuali, per il versamento, da parte del solo ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021