Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34634 del 16/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3779/13 R.G. proposto da:

R.V., rappresentato e difeso, giusta procura a margine del ricorso, dall’avv. Salvatore Sammartino, con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. Giuseppe Piero Siviglia, in Roma, via dell’Elettronica, n. 20;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso la quale è elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Sicilia n. 175/30/12 depositata in data 23 ottobre 2012;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 16 aprile 2021 dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.

RILEVATO

che:

1. R.V. impugnò l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate con il quale era stato rideterminato il reddito di lavoro autonomo in Euro 613.042,42, deducendo l’illegittimità dell’atto impositivo per carenza di motivazione e per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, e precisando che dall’anno 2002 non aveva più svolto l’attività di consulenza né per lo Studio associato M.T., né in forma individuale.

2. La Commissione tributaria provinciale di Palermo dichiarò inammissibile il ricorso e avverso la sentenza propose appello il contribuente, reiterando le eccezioni già fatte valere in primo grado.

All’esito del giudizio – nel corso del quale il R., con memoria illustrativa, produsse copia degli atti relativi all’azione promossa nei confronti del Banco di Sicilia al fine di ottenere la consegna dei documenti bancari idonei a giustificare i movimenti oggetto di ripresa a tassazione e i giudici di appello, con ordinanza, chiesero all’Ufficio copia della richiesta di autorizzazione alle indagini bancarie e delle relative autorizzazioni – la Commissione tributaria regionale accolse parzialmente il gravame.

Rilevata, preliminarmente, la tempestività del ricorso di primo grado, ritenne infondata l’eccezione di difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, dal momento che erano state indicate le singole poste riprese a tassazione e illustrati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche poste a fondamento della pretesa fiscale, che ponevano il contribuente nella condizione di poter compiutamente esercitare il diritto di difesa.

Osservò, altresì, che:

a) per l’anno 2005 il contribuente, nonostante avesse escluso una sua diretta partecipazione allo gestione dello studio di consulenza, rimarcando la sua marginale partecipazione agli utili e l’apporto “figurativo” alla gestione dello studio, risultava comunque titolare di partita I.V.A. ed iscritto all’albo degli esercenti la professione di dottore commercialista, cosicché, correttamente, l’Ufficio gli aveva attribuito, a titolo di ricavi di lavoratore autonomo, l’importo di Euro 613.042,42 risultante dalle movimentazioni dei suoi conti correnti bancari, per le quali non era stata offerta giustificazione;

b) il contribuente, per lo stesso anno d’imposta, non aveva neppure presentato la dichiarazione I.V.A., anche se aveva addotto che si era trattato di mera dimenticanza;

c) per le movimentazioni bancarie rilevate il R. non era stato in grado di fornire giustificazioni né in sede di verifica, né nel giudizio di merito, essendosi limitato a precisare che non erano riconducibili alla sua partecipazione nello studio di consulenza, ma attenevano alla sua sfera personale;

d) pur disponendo di cinque conti correnti (di cui tre presso il Banco di Sicilia e due presso il Credito Siciliano) fino al 28 giugno 2012 non aveva fornito giustificazione cartacea e si era sempre trincerato dietro il “mancato rilascio” da parte degli istituti di credito della copia dei documenti che più volte aveva richiesto;

e) non risultavano violati il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, poiché più volte la Corte di Cassazione aveva precisato che in tema di accertamento delle imposte sui redditi era legittima l’utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari del contribuente, anche se non veniva esibita la relativa autorizzazione, in quanto, trattandosi di provvedimento interno, non vi era obbligo di esibizione ed era sufficiente la sola dichiarata esistenza per dare legittimità all’accertamento tributario; in ogni caso, a seguito di ordinanza istruttoria, l’Ufficio aveva depositato copia delle autorizzazioni alle indagini bancarie;

f) con riguardo all’utilizzo delle indagini bancarie, la Corte di Cassazione aveva avuto modo di affermare che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, accordavano all’Ufficio il potere di richiedere agli istituti di credito notizie dei movimenti sui conti correnti bancari intrattenuti dal contribuente e di presumere la loro inerenza ad operazioni imponibili, in difetto di dimostrazione che i movimenti medesimi erano stati conteggiati nella dichiarazione annuale o erano ricollegabili ad atti non soggetti a tassazione e trovava applicazione unicamente con riguardo ai conti intestati o cointestati al contribuente, ma non in relazione ai conti bancari intestati esclusivamente a persone diverse, ancorché legate al contribuente da vincoli familiari o commerciali, salvo che l’Ufficio opponesse e poi provasse in sede giudiziale che l’intestazione a terzi era fittizia.

I giudici di appello, dando atto che solo con le memorie illustrative del 15 giugno 2012 e del 28 giugno 2012 il R. aveva offerto parziali giustificazioni, dettagliatamente richiamate in motivazione, rideterminarono il reddito nel minor importo di Euro 180.602,86, corrispondente alla differenza tra reddito accertato e giustificazioni fornite.

3. Avverso la decisione d’appello R.V. ha proposto ricorso per cassazione, affidato ad undici motivi.

L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso e ha proposto ricorso incidentale, con due motivi.

Il contribuente ha depositato controricorso, ulteriormente illustrato con memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo del ricorso principale – rubricato: nullità della sentenza e del procedimento per violazione del principio del contraddittorio, dell’art. 101 c.p.c., comma 2, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 59, comma 1, lett. b), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – deduce che la decisione impugnata sarebbe nulla perché il giudice di secondo grado avrebbe dovuto rimettere la causa alla Commissione provinciale.

Lamenta che il giudice di primo grado aveva dichiarato, con sentenza, l’inammissibilità del ricorso introduttivo, assumendo che lo stesso sarebbe stato proposto oltre il termine di 60 giorni, che il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, prevedeva a pena di decadenza, senza assegnare alle parti il termine processuale per la produzione di memorie sulla questione relativa all’inammissibilità del ricorso. Inoltre, prevedendo il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 59, comma 1, lett. b), che “la commissione tributaria regionale rimette la causa alla commissione provinciale che ha emesso la sentenza impugnata quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato”, i giudici di primo grado avrebbero dovuto fissare un termine per consentirgli di contraddire sulla questione.

Peraltro, la circostanza che l’inammissibilità del ricorso per tardività dello stesso potesse essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado di giudizio non precludeva, sempre in ogni stato e grado del giudizio, l’applicazione del richiamato art. 101 c.p.c., che era stato introdotto proprio con l’intento di garantire il contraddittorio.

2. Con il secondo motivo si deduce violazione e/o falsa applicazione di norme di diritto e precisamente della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, primo periodo, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, commi 1 e 2.

Il ricorrente precisa che sin dal giudizio di primo grado aveva eccepito l’illegittimità dell’avviso di accertamento, evidenziandone i vizi di motivazione, ma i giudici regionali avevano ritenuto soddisfatto l’obbligo di motivazione ritenendo a tal sufficiente l’esplicitazione delle singole poste riprese a tassazione, sebbene lo Statuto, art. 7, disponesse che l’Ufficio dovesse indicare nell’avviso di accertamento “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche” posti a sostegno della pretesa fiscale.

3. Con il terzo motivo il ricorrente censura la sentenza impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, poiché la C.T.R. avrebbe trascurato di considerare diversi fatti dedotti nell’atto di appello, ed in particolare che: l’unica attività professionale che aveva svolto in passato era consistita in “servizi contabili e fiscali” in seno allo studio di consulenza ” M.T.”, fondato dalla defunta moglie; l’attività professionale di tale studio, dopo la costituzione dell’associazione professionale denominata “Studio di consulenza fiscale M.T. di C., L. e R.”, era riferibile ad un diverso soggetto giuridico; la motivazione dell’atto impugnato era, quindi, carente perché non forniva alcuna indicazione in ordine all’individuazione dell’attività professionale da lui svolta nel periodo in contestazione ed alla quale si dovevano imputare i presunti compensi.

4. Con il quarto motivo il ricorrente deduce violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, ultimo periodo.

Sostiene che l’Agenzia delle entrate non ha allegato all’avviso di accertamento gli atti citati nella motivazione e, fra questi, in particolare, l’invito a produrre la documentazione, la richiesta di autorizzazione alle indagini bancarie nei confronti della associazione denominata “Studio di consulenza fiscale M.T. di C., L. e R.”, le autorizzazioni rilasciate dalla Direzione Regionale della Sicilia dell’Agenzia delle entrate ai fini dell’espletamento delle indagini bancarie con le previe richieste, il questionario e la documentazione inerente alla movimentazione elencata negli appositi prospetti distinti, fra accreditamenti e prelevamenti, per ogni singolo conto corrente bancario oggetto di verifica; poiché la disposizione normativa richiamata non contemplava eccezioni all’onere di allegazione, a nulla rilevava che nell’avviso di accertamento fossero stati esplicitati con estrema chiarezza i presupposti di fatto e le ragioni tecnico-giuridiche che stavano a fondamento del recupero effettuato.

5. Con il quinto motivo censura la sentenza impugnata per violazione dell’art. 112 c.p.c., lamentando che i giudici di appello avrebbero omesso di pronunciarsi sull’eccepita illegittimità dell’avviso di accertamento perché emesso in violazione delle norme che disciplinano l’attività di accertamento fondata sulle indagini finanziarie, ed in particolare per avere utilizzato dati bancari per i quali non era stata concessa un’apposita autorizzazione nei suoi confronti.

6. Con il sesto motivo si censura, in via subordinata al quinto motivo, la decisione impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per il caso in cui si ritenga che la Commissione si sia comunque implicitamente pronunciata sulla eccezione illustrata con il quinto motivo.

7. Con il settimo motivo il ricorrente deduce, sotto diverso profilo, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, per essersi l’Ufficio avvalso della presunzione legale prevista in tema di versamenti e accreditamenti, applicabile solo nei confronti di soggetti esercenti l’attività di lavoro autonomo o di impresa, presunzione che non poteva essere utilizzata nei suoi confronti, posto che non svolgeva alcuna attività né di lavoro autonomo, né di impresa.

La Commissione tributaria regionale si era limitata a rilevare la formale titolarità di un numero di partita I.V.A. – circostanza non contestata – e non aveva preso in considerazione il fatto che non svolgeva attività di lavoro autonomo in forma individuale, ma aveva solo mantenuto la quota di partecipazione del 5 per cento nella associazione professionale, nei cui confronti l’Agenzia delle entrate non aveva accertato un maggior reddito; peraltro, tale circostanza era nota all’Agenzia delle entrate, dato che nell’autorizzazione allo svolgimento di indagine bancarie sui conti personali a lui intestati la stessa aveva assunto che fosse da “presumere” che i compensi professionali e i pagamenti riferibili allo Studio di consulenza fiscale M.T. di C., L. e R., transitassero sui conti correnti dei soci, tra i quali quelli a lui intestati.

8. Con l’ottavo, il nono ed il decimo motivo il ricorrente deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 c.p.c. e si duole che la C.T.R. avrebbe tralasciato di pronunciarsi sugli ulteriori profili di illegittimità dell’avviso di accertamento, pure dedotti, per falsa applicazione della presunzione legale inerente ai prelevamenti bancari ai fini della determinazione dei presunti compensi professionali imponibili ai fini I.V.A. e con riguardo ai prelevamenti bancari per i quali egli aveva indicato i rispettivi beneficiari, nonché per violazione delle norme che disciplinavano il procedimento ed il contraddittorio.

9. Con l’undicesimo motivo si censura la decisione impugnata per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti.

Evidenzia il ricorrente di avere contestato nel merito la pretesa fiscale, sottolineando che:

a) nel periodo di imposta in contestazione non aveva svolto attività di lavoro autonomo, per cui non potevano essergli imputati presunti compensi non contabilizzati e non dichiarati;

b) l’Agenzia non era stata in grado di individuare altra attività di lavoro autonomo da lui esercitata in via individuale, ma aveva solo fatto riferimento alla persistenza della titolarità della partita I.V.A. – in realtà dovuta ad un ritardo nella comunicazione di cessione di attività;

c) le movimentazioni emergenti dai cinque conti correnti esaminati non erano riferibili ad alcuna attività professionale e, anzi, alcune operazioni riguardavano compravendite immobiliari poste in essere unitamente al coniuge, nonché la riscossione di canoni di locazione di immobili di proprietà di V.M., giusta procura conferitagli, attività che aveva proseguito anche a seguito al decesso di quest’ultima in favore della figlia, Va.Gi.Ma.;

d) altra parte delle operazioni che emergevano dai conti correnti si riferivano a somme di denaro date in prestito a terzi, altre al pagamento di tributi, altre all’acquisto del diritto di usufrutto su un immobile, di cui era nudo proprietario, altre ancora erano state effettuate in esecuzione di un accordo transattivo e, inoltre, gran parte delle movimentazioni si riferivano a spese generiche (quali l’acquisto e la manutenzione di un’autovettura, l’effettuazione di lavori di ristrutturazione, il pagamento dell’assicurazione).

Aveva anche presentato una memoria illustrativa in seno alla quale, in modo analitico, riprendendo le difese già svolte, aveva fornito apposite giustificazioni in ordine alle diverse movimentazioni che figuravano nel prospetto contenuto nell’avviso di accertamento, ma la sentenza gravata aveva trascurato di esaminare i suddetti fatti, controversi e decisivi per il giudizio.

10. Con il primo motivo del ricorso incidentale la difesa erariale denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2, degli artt. 2697,2727,2728 e 2729 c.c. e degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Fa rilevare che le risultanze delle indagini bancarie (debitamente autorizzate) sono, di per sé, sufficienti a sorreggere l’avviso di accertamento, mentre incombe sul contribuente l’obbligo di fornire – per ogni versamento o prelevamento bancario – “la prova analitica” della non imponibilità delle operazioni effettuate. Nella fattispecie, il contribuente, nel corso del giudizio di appello, con le memorie illustrative del 15 giugno e del 28 giugno 2012, si era limitato a fornire parziali giustificazioni dei movimenti bancari recuperati a tassazione, che erano state poi riportate nel prospetto contenuto alle pagine da 8 a 12 della motivazione della sentenza gravata, ma tali giustificazioni non avevano superato lo stadio della mera allegazione, dato che non erano state corroborate da adeguati riscontri probatori; il che imponeva di non ritenere superata la presunzione legale di imponibilità derivante dagli artt. 32 e 51 citati.

11. Con il secondo motivo del ricorso incidentale censura la decisione impugnata per omessa o insufficiente motivazione circa fatti controversi e decisivi (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), lamentando che la C.T.R. si sarebbe limitata a recepire le giustificazioni fornite dal contribuente senza operare alcun vaglio critico circa la valenza istruttoria di tali giustificazioni e senza verificare se esse rivestissero i requisiti della “prova analitica” e non generica della non imponibilità delle operazioni effettuate, per cui il ragionamento dei giudici di appello non consentiva di comprendere, nel dettaglio, le ragioni della non imponibilità di ciascuna delle operazioni rilevate dall’Amministrazione finanziaria.

12. In controricorso il contribuente ha eccepito l’inammissibilità del controricorso dell’Agenzia delle entrate sia per violazione degli artt. 330 e 170 c.p.c., perché non ritualmente notificato, sia per violazione degli artt. 370 e 371 c.p.c.

A sostegno di tale ultima eccezione ha esposto che anche l’Agenzia delle entrate ha proposto, avverso la sentenza d’appello, ricorso per cassazione, spedito per la notifica in data 31 gennaio 2013 e notificato in data 4 febbraio 2013; poiché, tuttavia, il ricorso dell’Amministrazione è successivo a quello da lui proposto avverso la medesima sentenza, l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto depositare “controricorso”, ai sensi dell’art. 370 c.p.c., e non “ricorso” ai sensi dell’art. 360 c.p.c., considerato che, a norma dell’art. 371 c.p.c., esclusivamente “con l’atto contenente il controricorso” l’Ufficio avrebbe potuto proporre “ricorso incidentale” al fine di chiedere la cassazione della sentenza di secondo grado nella parte a sé sfavorevole.

Ha, inoltre, precisato che con il ricorso notificato in data 4 febbraio 2013 l’Agenzia delle entrate non ha formulato alcuna difesa con riferimento ai numerosi profili di illegittimità della sentenza d’appello denunciati con il ricorso da lui proposto, per cui l’atto non può essere qualificato quale “controricorso”, ai sensi dell’art. 370 c.p.c.

12.1. L’eccezione sollevata dal contribuente consente di rilevare che il contribuente ha notificato ricorso per cassazione avverso la sentenza in questa sede impugnata, consegnato per la notifica in data 30 gennaio 2013 e notificato all’Agenzia delle entrate in data 31 gennaio 2013, che è stato depositato presso la Cancelleria di questa Corte ed iscritto a ruolo con il n. 3779/13 R.G.

L’Agenzia delle entrate ha proposto avverso la medesima sentenza un primo ricorso, notificato al contribuente in data 4 febbraio 2013, che è stato depositato presso la Cancelleria di questa Corte ed iscritto a ruolo con il n. 4294/13 R.G., e, dopo avere ricevuto la notifica del ricorso proposto dal contribuente – iscritto a ruolo con il n. 3779/13 R.G. – ha notificato a quest’ultimo, in data 11 marzo 2013, il controricorso contenente ricorso incidentale.

Il R. ha depositato tempestivo controricorso avverso il ricorso notificatogli dall’Agenzia delle entrate, ma, per errore, tale controricorso non è stato inserito nel fascicolo relativo al giudizio introdotto dall’Agenzia delle entrate ed iscritto a ruolo con il n. 4294/13 R.G., ma nel presente fascicolo iscritto con ricorso notificato in data 30 gennaio 2013 dal R..

12.2. Il giudizio iscritto al n. 4294/13 R.G. è stato definito da questa Corte con ordinanza di rigetto dell’impugnazione n. 25295/14, ormai passata in giudicato, e pertanto occorre preliminarmente valutare l’ammissibilità del controricorso con ricorso incidentale depositato nel presente giudizio dalla Agenzia delle entrate avverso la medesima sentenza d’appello.

12.2.1. Secondo la giurisprudenza di questa Corte nell’ordinamento processuale civile vige il principio generale della consumazione del potere di impugnazione, per effetto del quale la parte che abbia esercitato tale potere esaurisce la facoltà di critica della decisione che lo pregiudica, senza poter proporre una successiva impugnazione, salvo che la prima impugnazione sia invalida, non sia stata ancora dichiarata inammissibile o improcedibile e venga rispettato il termine di decadenza previsto dalla legge.

Pertanto, ove la stessa sentenza di appello venga impugnata tempestivamente con due identici ricorsi per cassazione, proposti l’uno di seguito all’altro, si pongono due sole alternative, a seconda che il primo di essi abbia, o meno, validamente introdotto il giudizio di legittimità: nell’un caso, il ricorso successivamente proposto va dichiarato inammissibile; nell’altro, invece, deve essere esaminato in ragione dell’inammissibilità del primo (Cass., sez. U, 22/04/2013, n. 9688; Cass., sez. 6 – 1, 29/11/2016, n. 24332; Cass., sez. 1, 6/05/2020, n. 8552).

12.2.2. Tuttavia, nel caso in cui una sentenza sia stata impugnata con due successivi ricorsi per cassazione, il primo dei quali non sia stato depositato o lo sia stato tardivamente dal ricorrente, è ammissibile la proposizione del secondo, anche qualora contenga nuovi e diversi motivi di censura, purché la notificazione dello stesso abbia avuto luogo nel rispetto del termine breve decorrente dalla notificazione del primo, e l’improcedibilità di quest’ultimo non sia stata ancora dichiarata, dal momento che la mera notificazione del primo ricorso non comporta la consumazione del potere d’impugnazione. Peraltro, all’ammissibilità del secondo ricorso non osta nemmeno la contestuale declaratoria d’improcedibilità del primo che abbia avuto luogo su iniziativa del controricorrente, il quale abbia sopperito al mancato deposito dell’originale del ricorso, provvedendo ad allegare la copia a lui notificata (Cass., sez. 2, 26/05/2010, n. 12898).

12.2.3. Anche le Sezioni Unite hanno provveduto a puntualizzare che il ricorso per cassazione deve essere proposto, a pena di inammissibilità, con unico atto avente i requisiti di forma e contenuto indicati dalla pertinente normativa di rito, sicché è inammissibile un nuovo atto (nella specie, di costituzione di ulteriore difensore) con articolazione di altri motivi di censura rispetto a quelli in origine dedotti, essendo invece possibile, nell’osservanza del principio di consumazione dell’impugnazione e dei relativi termini, la proposizione di un nuovo ricorso in sostituzione del primo che non sia stato ancora dichiarato inammissibile (Cass., sez. U, 9/03/2020, n. 6691; Cass., sez. U, 11/11/1994, n. 9409; Cass., sez. 3, 18/07/2011, n. 15721); quindi il principio di consumazione dell’impugnazione non esclude che, fino a quando non intervenga una declaratoria di inammissibilità, possa essere proposto un secondo atto di impugnazione, immune dai vizi del precedente e destinato a sostituirlo, purché esso sia tempestivo, requisito per la cui valutazione occorre tenere conto, anche in caso di mancata notificazione della sentenza, non del termine annuale, che comunque non deve essere già spirato al momento della richiesta della notificazione della seconda impugnazione, ma del termine breve, che decorre dalla data di proposizione della prima impugnazione, equivalendo essa alla conoscenza legale della sentenza da parte dell’impugnante (Cass., sez. 1, 3/09/2014, n. 18604).

12.3. Nella fattispecie che ci occupa, sia il ricorso notificato il 4 febbraio 2013 sia il controricorso con ricorso incidentale spedito per la notifica l’11 marzo 2013, con i quali sono stati formulati identici motivi di censura, sono stati depositati dall’Agenzia delle entrate presso la Cancelleria di questa Corte ed al momento della presente decisione risulta utilmente proposto il primo ricorso, tanto che è già intervenuta ordinanza di rigetto dell’impugnazione, il che non può che comportare la inammissibilità del ricorso incidentale proposto con il controricorso successivamente notificato, per essersi ormai consumato, con il primo ricorso notificato il 4 febbraio 2013, il potere di impugnazione dell’Agenzia delle entrate.

13. Passando all’esame dell’impugnazione del contribuente, va rigettato il primo mezzo di ricorso.

13.1. La Commissione tributaria provinciale ha dichiarato l’inammissibilità del ricorso introduttivo, ritenendolo tardivo perché proposto oltre il termine di sessanta giorni previsto, a pena di decadenza, dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21; i giudici di appello, riformando sul punto la sentenza di primo grado, hanno, invece, ritenuto tempestivo il ricorso introduttivo ed hanno, conseguentemente, proceduto all’esame nel merito della pretesa fiscale, nel rispetto del disposto di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 59.

13.2. Infatti, in tema di contenzioso tributario la rimessione della causa alla Commissione tributaria provinciale è prevista dal comma 1 del citato art. 59 soltanto in talune ipotesi tassative ed eccezionali, al di fuori delle quali il giudizio dinanzi la Commissione tributaria regionale assume le caratteristiche del mezzo di impugnazione a carattere sostitutivo, con la conseguente necessità per i giudici di secondo grado di decidere nel merito le questioni proposte. La tassatività delle ipotesi di rimessione al primo giudice impone, infatti, alla Commissione tributaria regionale di trattenere la causa e deciderla nel merito (cd. assorbimento delle nullità nei motivi di gravame), a ciò non ostando il principio del doppio grado di giurisdizione, il quale, oltre a non trovare garanzia costituzionale nel nostro ordinamento (Corte Cost. sentenza n. 243 del 2014; ordinanza n. 42 del 2014 e n. 190 del 2013; n. 410 del 2007 e n. 84 del 2003), presuppone soltanto che una stessa domanda venga proposta a due giudici di grado diverso, ma non che venga decisa da entrambi (Cass., sez. 5, 30/06/2010, n. 15530; Cass., sez. 5, 7/03/2018, n. 5426).

13.3. Tenuto conto che l’art. 59 citato è norma speciale, salvo che in primo grado non sia stato ritualmente instaurato il contraddittorio o non sia stato rilevato un difetto di integrazione del contraddittorio – ipotesi che non ricorrono nel caso in esame – la possibilità per il contribuente di spiegare in secondo grado tutte le difese nel merito, comprese le eventuali produzioni documentali, osta al rinvio al giudice di primo grado e, quindi, all’applicabilità dell’art. 101 c.p.c., comma 2, poiché si traduce in un aggravio di procedura di segno opposto a quello postulato dalla norma (Cass., sez. 5, 15/04/2016, n. 7514; Cass., sez. 5, 25/07/2012, n. 13113; Cass., sez. 5, 24/11/2006, n. 24972).

13.4. In senso conforme si è espressa questa Corte con riguardo all’ipotesi in cui la commissione tributaria regionale, dopo aver accertato la mancata comunicazione dell’avviso di trattazione della controversia in primo grado, invece di disporre la rimessione della causa alla commissione tributaria provinciale, come previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 59, comma 1, lett. b), abbia consentito al contribuente di produrre la documentazione posta a fondamento del ricorso, decidendo poi la causa nel merito, statuendo che in tal caso l’intervenuta regolarizzazione del contraddittorio nel giudizio di secondo grado, con possibilità per il contribuente di esplicitare tutte le proprie difese, non consente alla Corte di cassazione di annullare la sentenza di appello con riferimento all’iniziale vizio che inficiava la sentenza di primo grado, posto che la cassazione con rinvio, ai sensi dell’art. 383 c.p.c., comma 1, è prevista soltanto al fine di consentire una valutazione di merito, nella specie ampiamente espletata e adeguatamente motivata (Cass., sez. 5, n. 24972 del 24/11/2006; Sez. 5, 25/07/2012, n. 13113).

13.5. Tale principio è utilmente invocabile anche nel caso di specie, se si considera che la C.T.R., disattendendo le conclusioni a cui è pervenuta la C.T.P., ha escluso la tardività del ricorso introduttivo, in tal modo rendendo una decisione favorevole al contribuente al quale non risulta sia stato precluso di spiegare le difese che avrebbe potuto esplicare nel giudizio di primo grado.

Tale conclusione neppure si pone in contrasto con i principi generali di cui all’art. 111 Cost., che tutelano la ragionevole durata del processo e non l’espletamento di un doppio grado di giudizio sul merito di ogni questione controversa.

13.6. E’ ben vero che le Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 2201 del 2016 hanno previsto che la questione preliminare della nullità della notifica dell’atto introduttivo del giudizio debba essere esaminata preliminarmente in contraddittorio con le parti e che tale principio è sicuramente applicabile anche al processo tributario, nel quale le parti dovrebbero essere chiamate a confrontarsi su questioni che possono generare fattispecie di inammissibilità.

Non può, tuttavia, sottacersi che le stesse Sezioni Unite, con la sentenza n. 20935 del 2009, pronunciandosi con riguardo ai vizi della sentenza di “terza via”, resa senza rispettare il disposto dell’art. 101 c.p.c., comma 2, hanno effettuato una marcata distinzione tra le statuizioni rese sulla scorta di questioni rilevate d’ufficio di puro diritto rispetto a quelle rese sulla base di questioni di fatto (o miste, di fatto e di diritto), prevedendo che, nel primo caso, non sussiste la nullità della sentenza impugnata, perché non si configura alcun error in iudicando concretamente consumato, mentre nel secondo caso la parte soccombente avrebbe titolo di dolersi della lesione del principio del contraddittorio se la mancata indicazione dei rilievi officiosi da parte del giudice abbia in concreto vulnerato la parte nella sua facoltà di esibire nuove prove o, se del caso, di ottenere rimessione in termini.

13.7. Tale distinzione, estensibile anche al processo tributario, porta a ritenere che, qualora la Commissione tributaria provinciale abbia reso una sentenza “a sorpresa”, rilevando d’ufficio una questione posta a fondamento della decisione senza avere previamente consentito alle parti di interloquire sulla stessa e tale decisione sia stata poi impugnata, essendo ammessa in grado di appello, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, anche la produzione di nuovi documenti, non può ipotizzarsi per il contribuente un vulnus probatorio così grave da poter imporre la rimessione della causa al grado precedente, dovendo questa essere considerata soluzione eccezionale.

14. Il secondo, il terzo ed il quarto motivo, che possono essere esaminati congiuntamente perché strettamente connessi, sono inammissibili.

14.1. Nel regime introdotto dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, “l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, che siano collegati all’atto notificato, quando lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, cioè l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento” (Cass., sez. 6-5, 15/04/2013, n. 9032; Cass., sez. 5, 28/10/2016, n. 24210; Cass., sez. 5, 28/10/2016, n. 21870; Cass., sez. 5, 20/10/2016, n. 21284).

14.2. Orbene, la decisione impugnata, nel rigettare le eccezioni sollevate, ha affermato che “l’eccezione è infondata atteso che nell’avviso di accertamento sono state esplicitate le singole poste riprese a tassazione e pertanto è stato soddisfatto l’obbligo della motivazione” e, quanto alla presunta violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, che “nell’avviso di accertamento sono esplicitati con estrema chiarezza i presupposti di fatto e le ragioni tecnico-giuridiche che stanno a fondamento del recupero effettuato e che garantiscono al contribuente, come peraltro ribadito da copiosa giurisprudenza, la condizione per poter compiutamente esercitare il suo diritto alla difesa”.

14.3. Le doglianze svolte, nella misura in cui prospettano l’insufficienza della motivazione dell’atto impositivo e la mancata allegazione all’avviso di accertamento degli atti richiamati in motivazione, risultano, in primo luogo, carenti sotto il profilo dell’osservanza del principio di autosufficienza, non avendo il ricorrente riprodotto l’avviso di accertamento, necessario per consentirne la diretta conoscenza e fruibilità da parte della Corte.

Infatti, nel giudizio tributario, in base al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, sancito dall’art. 366 c.p.c., qualora si censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale sotto il profilo della congruità del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso ne riporti testualmente i passi che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi, al fine di consentirne la verifica esclusivamente in base al ricorso medesimo, essendo il predetto avviso non un atto processuale, bensì amministrativo, la cui legittimità è necessariamente integrata dalla motivazione dei presupposti di fatto e dalle ragioni giuridiche poste a suo fondamento (Cass., sez. 5, 19/04/2013, n. 9536).

In secondo luogo, nell’illustrazione del motivo, il ricorrente, nel censurare la C.T.R. per avere ritenuto sufficientemente motivato l’avviso, opera una commistione tra i distinti profili della motivazione dell’atto e della prova della pretesa tributaria laddove, per costante giurisprudenza di questa Corte, “la motivazione dell’avviso di accertamento costituisce requisito formale di validità dell’atto impositivo, distinto da quello dell’effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutivi della pretesa tributaria, l’indicazione dei quali non è richiesta quale elemento costitutivo della validità dell’atto impositivo e rimane disciplinata dalle regole processuali dell’istruzione probatoria operanti nell’eventuale giudizio avente ad oggetto detta pretesa” (cfr., tra le altre, di recente Cass., sez. 5, 21/02/2020, n. 4639; Cass., sez. 5/04/2013, n. 8399; Cass., sez. 5, 20/12/2018, n. 32957).

15. Il quinto, l’ottavo, il nono ed il decimo motivo, da scrutinare unitariamente perché tutti volti a censurare la decisione gravata per omessa pronuncia, sono infondati.

Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto pur in assenza di una specifica argomentazione (Cass., sez. 3, 29/01/2021, n. 2151; Cass., sez. 5, 6/12/2017, n. 29191; Cass., sez. 1, 13/10/2017, n. 24155;Cass. sez. 1, 12/07/2018, n. 18491; Cass., sez. 5, 2/04/2020, n. 7662).

16. Anche il sesto motivo è infondato.

16.1. Giova premettere che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 7, attribuisce agli uffici finanziari il potere di richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento dell’Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata; analoga disposizione è prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, con riferimento alle attribuzioni e poteri degli uffici dell’imposte sul valore aggiunto.

16.2. Secondo un primo orientamento di questa Sezione, formatosi con riferimento a tale ultima disposizione, la mancanza della autorizzazione prevista ai fini della richiesta di acquisizione, dagli istituti di credito, di copia dei conti bancari intrattenuti con il contribuente, non preclude l’utilizzabilità dei dati acquisiti, dato che la predetta autorizzazione attiene ai rapporti interni e che in materia tributaria non vige il principio (presente nel c.p.p.) della inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita, salvi i limiti derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico (cfr. Cass., sez. 19/02/2009, n. 4001; Cass., sez. 10/04/ 2003, n. 4987).

16.3. Secondo altro orientamento le norme in esame subordinano la legittimità delle indagini bancarie e delle relative risultanze all’esistenza dell’autorizzazione (e non anche alla relativa esibizione all’interessato), con la precisazione che eventuali illegittimità nell’ambito del procedimento amministrativo di accertamento diventano censurabili davanti al giudice tributario a condizione che, traducendosi in un concreto pregiudizio per il contribuente, vengano ad inficiare il risultato finale del procedimento e, quindi, l’accertamento medesimo (cfr. Cass., sez. 5, 26/09/2014, n. 20420; Cass., sez. 5, 21/07/2009, n. 16874; Cass., sez. 5, 15/06/2007, n. 14023).

16.4. Reputa questo Collegio di dover dare continuità a tale ultimo orientamento (ribadito anche da Cass., 10 febbraio e 14 luglio 2017, rispettivamente, nn. 3628 e 17457), poiché esso appare maggiormente coerente, da un lato, con il richiamato paradigma normativo, che subordina la presentazione della richiesta al parere del dirigente, dall’altro, con la concezione sostanzialistica dell’interesse del privato alla legittimità del provvedimento amministrativo, espressa, in via generale, dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-octies, (Cass., sez. 5, 18/04/2018, n. 9480).

Peraltro, in tema di accertamento dell’I.V.A., l’autorizzazione prescritta dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 7, ai fini dell’espletamento delle indagini bancarie, risponde a finalità di mero controllo delle dichiarazioni e dei versamenti d’imposta e non richiede alcuna motivazione; pertanto, la mancata esibizione della stessa all’interessato non comporta l’illegittimità dell’avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite dall’Ufficio o dalla Guardia di Finanza, potendo l’illegittimità essere dichiarata soltanto nel caso in cui dette movimentazioni siano state acquisite in materiale mancanza dell’autorizzazione e sempre che tale mancanza abbia prodotto un concreto pregiudizio per il contribuente (Cass., sez. 6-5, 10/02/2017, n. 3628).

16.5. D’altro canto, l’esibizione tempestiva di tale autorizzazione non è indispensabile neppure ai fini del controllo della motivazione della stessa, considerato che, in tema di accertamento delle imposte sia dirette che indirette, l’autorizzazione necessaria agli Uffici per l’espletamento di indagini bancarie non deve essere corredata dall’indicazione dei motivi che ne hanno giustificato il rilascio. E ciò sia perché in relazione a detta autorizzazione la legge non dispone alcun obbligo di motivazione, a differenza di quanto stabilito, invece, per gli accessi e le perquisizioni domiciliari, dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, sia perché la medesima autorizzazione, a prescindere dal nomen iuris adottato, esplicando una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici, e avendo natura di atto meramente preparatorio, inserito nella fase di iniziativa del procedimento amministrativo di accertamento, non è nemmeno qualificabile come provvedimento o atto impositivo, atti per i quali, rispettivamente, la L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 1, e la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, prevedono l’obbligo di motivazione (cfr. Cass., sez. 5, 3/08/2012, n. 14026; Cass., sez. 5, 13/04/2012, n. 5849).

16.6. Nella fattispecie, i giudici regionali, in conformità ai principi su esposti, hanno ritenuto non violati il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, sebbene non fosse stata esibita al contribuente l’autorizzazione, precisando, con accertamento di fatto, non sindacabile in questa sede, che, in ottemperanza all’ordinanza istruttoria emessa nel corso del giudizio di merito, l’Amministrazione finanziaria aveva depositato copia delle autorizzazioni alle indagini bancarie.

Non e’, quindi, ravvisabile il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nell’attuale testo riformulato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, che introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia) (Cass., sez. 2, 29/10/2018, n. 27415).

La doglianza avanzata dal contribuente non evidenzia alcun fatto decisivo trascurato dai giudici di appello, ma tende piuttosto a riproporre le medesime deduzioni difensive esposte in grado di appello e già sottoposte all’esame della C.T.R.

17. Parimenti infondato è il settimo motivo.

17.1. Il ricorrente, affermando che nell’anno in contestazione non svolgeva attività di lavoro autonomo né attività di impresa, sostiene che nei suoi confronti non può operare la presunzione prevista dai richiamati D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, e che la C.T.R. avrebbe omesso di prendere in esame fatti decisivi dedotti nell’atto di appello, idonei a comprovare che da tempo egli aveva cessato di svolgere l’attività professionale.

17.2. In realtà le circostanze di fatto richiamate dal R. nell’atto di appello, di cui è stato trascritto in ricorso uno stralcio in omaggio al principio di autosufficienza, e riproposte in questa sede sono state esaminate dalla Commissione tributaria regionale la quale ha rilevato che, nonostante il contribuente abbia sempre escluso una sua partecipazione alla gestione dello studio di consulenza fiscale M.T. di C. e L., sottolineando la sua marginale partecipazione agli utili (5 per cento), è risultato titolare di partita I.V.A. ed iscritto all’Albo degli esercenti la professione di commercialista, in tal modo ritenendo che egli abbia continuato a svolgere l’attività professionale anche nell’anno oggetto di verifica e che i movimenti riscontrati sui conti correnti da lui intrattenuti costituiscono compensi derivanti da tale attività.

A fronte della ricostruzione fattuale operata dai giudici di appello, le critiche rivolte con la censura in esame non evidenziano fatti storici non vagliati o pretermessi, ma degradano verso una inammissibile richiesta di una diversa valutazione dei medesimi fatti, non consentita al giudice di legittimità e, pertanto, il vizio, così come dedotto dal ricorrente, non è inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformato.

17.3. La giurisprudenza di questa Corte è infatti ormai consolidata (Cass., sez. U., 7/04/2014, n. 8053; Cass., sez. U., 18/04/2018, n. 9558; Cass., sez. U., 31/12/2018, n. 33679) nell’affermare che: a) il novellato testo dell’art. 360 c.p.c., n. 5, ha introdotto nell’ordinamento un vizio specifico che concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti, oltre ad avere carattere decisivo; b) l’omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, benché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie; c) neppure il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito dà luogo ad un vizio rilevante ai sensi della predetta norma; cosicché nel giudizio di legittimità è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, e che si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione.

18. Merita, invece, accoglimento l’undicesimo motivo.

18.1. La censura è fondata alla luce della sentenza 24 settembre 2014, n. 228, con la quale la Corte costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo del come modificato dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 402, lett. a), n. 1, limitatamente alle parole “o compensi”, ritenendo che la presunzione posta dalla citata norma con riferimento ai compensi percepiti dai lavoratori autonomi sia lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, “essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”.

In conseguenza della predetta pronuncia, pertanto, non è più proponibile l’equiparazione logica tra attività d’impresa e attività professionale fatta, ai fini della presunzione posta dall’art. 32, dalla giurisprudenza di legittimità per le annualità anteriori (Cass., sez. 5, 11/11/2015, n. 23041), cosicché è definitivamente venuta meno la presunzione di imputazione dei prelevamenti operati sui conti correnti bancari ai ricavi conseguiti nella propria attività dal lavoratore autonomo o dal professionista intellettuale, che la citata disposizione poneva, spostandosi, quindi, sull’Amministrazione finanziaria l’onere di provare che i prelevamenti ingiustificati dal conto corrente bancario e non annotati nelle scritture contabili, siano stati utilizzati dal libero professionista per acquisti inerenti alla produzione del reddito, conseguendone dei ricavi.

Con riferimento ai versamenti effettuati dai lavoratori autonomi sui propri conti correnti resta, quindi, invariata la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario, che data la fonte legale, non necessita dei requisiti della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici, superabile da prova contraria fornita dal contribuente (Cass., sez. 5, 9/08/2016, n. 16697; Cass., sez. 2015, n. 6237 e n. 9078/2016); quest’ultimo, pertanto, ” deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili” (Cass., sez. 5, 4/08/2010, n. 18081; Cass., sez. 5, 10/12/2014, n. 26018; Cass., sez. 6-5, 14/10/2019, n. 25733; Cass., sez. 5, 3/12/2020, n. 27642).

Indiscussa e’, d’altro canto, l’efficacia retroattiva della sentenza della Corte Costituzionale di accoglimento della questione di legittimità costituzionale, in quanto il mutamento normativo prodotto da tale pronuncia si configura come ius superveniens che “impone, anche nella fase di cassazione, la disapplicazione della norma dichiarata illegittima e l’applicazione della disciplina risultante dalla decisione anzidetta” (Cass., sez. L, 19/04/1995, n. 4349; Cass., sez. 5, 21/06/2016, n. 12779), salvo il limite del giudicato (nella specie non sussistente).

18.2. Nella fattispecie in esame, il giudice a quo, nel ritenere operante nei confronti del libero professionista la presunzione legale di cui al D.P.R. n. 300 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, quanto ai prelevamenti, come emerge dal prospetto riportato alle pagine da 8 a 12 della motivazione della sentenza impugnata, non si è attenuto ai suddetti principi e, pertanto, sotto tale profilo, la sentenza va cassata.

19. In conclusione, in accoglimento dell’undicesimo motivo, respinti tutti gli altri motivi, la sentenza va cassata con rinvio alla competente Commissione tributaria regionale per nuovo esame in ordine alla censura accolta, oltre che per la regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

Quanto alla regolazione dell’obbligo del pagamento del doppio del contributo unificato, va fatta applicazione – con riguardo al ricorso incidentale – del principio secondo cui, nei casi di impugnazione respinta integralmente o dichiarata inammissibile o improcedibile, l’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono istituzionalmente esonerate, per valutazione normativa della loro qualità soggettiva, dal materiale versamento del contributo stesso (Cass., sez. 5, 15/05/2015, n. 9974; Cass., sez. U, 25/11/2013, n. 26280).

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso incidentale; accoglie il ricorso principale in relazione all’undicesimo motivo; rigetta i restanti motivi del ricorso principale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 16 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021