Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34654 del 16/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4019/2016 R.G. proposto da:

V.B.R., con gli avv.ti Davide Galasso, Sonia Riva e Vipsania Andreicich e con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultima in Roma, Via Archimede n. 120;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, Milano, n. 3178/06/2015, pronunciata l’11 giugno 2015 e depositata il 09 luglio 2015, non notificata;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 15 settembre 2021 dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

RILEVATO

1. Il contribuente, libero professionista operante nel settore dell’odontoiatria, era attinto in data 14.08.2012 da due avvisi di accertamento, emessi ai fini Iperf dall’Amministrazione finanziaria in relazione agli anni d’imposta 2007 e 2008.

2. Invero l’Amministrazione accertava un maggior reddito imponibile ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4, 5 e 6, ritenendo che il reddito dichiarato non fosse congruo rispetto a quello risultante dalle informazioni acquisite mediante le indagini tributarie nonché sulla scorta di quanto dichiarato dallo stesso contribuente in sede di contraddittorio a seguito di invito.

3. Il contribuente impugnava i due atti impositivi con due distinti ricorsi, ambedue accolti dalla Commissione tributaria provinciale per violazione del principio del contraddittorio. L’Ufficio promuoveva appello avverso le due decisioni: la Commissione tributaria regionale, previa riunione, accoglieva i gravami proposti riformando le decisioni di primo grado.

4. Insorge con ricorso il contribuente che svolge due motivi di ricorso, cui resiste l’Avvocatura dello Stato con tempestivo controricorso, mentre il contribuente ha depositato memoria in prossimità dell’udienza.

CONSIDERATO

1. Con il primo motivo di ricorso il contribuente denunzia la violazione o falsa applicazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. In particolare lamenta la violazione del principio del contraddittorio per aver la CTR avallato l’operato dell’Ufficio che aveva assunto gli avvisi di accertamento senza instaurare alcun contraddittorio preliminare. Soggiunge che, a seguito della loro notifica e dell’instaurazione del procedimento di accertamento con adesione, l’Amministrazione finanziaria si sarebbe limitata a rigettate le ragioni offerte dal privato senza illustrare i motivi del rigetto, di tal via confermando sic et simpliciter le risultanze del redditometro.

Il motivo è infondato.

2. Questa Corte ha invero già avuto modo di affermare che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi “armonizzati” di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, mentre, per quelli “non armonizzati”, non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l’accertamento sintetico in virtù del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, conv. in L. n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d’imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (Cass. 31/05/2016, n. 11283; Cass. sez. un. 9/12/2015, n. 24823; in senso conforme, ex multis: Cass. 4/10/2017, n. 23140; 16/02/2018, n. 3900); nel caso in esame, quindi, trattandosi di accertamenti relativi agli anni d’imposta 2004 e 2005, ai fini della validità dell’atto impositivo non era necessario che l’Amministrazione finanziaria instaurasse un contraddittorio preventivo con il contribuente” (Cfr. Cass., V, n. 24699/2019).

2.1 Come correttamente eccepito dalla difesa erariale, nella fattispecie in esame non sussisteva l’obbligo di instaurare il contraddittorio preventivo, posto che gli accertamenti condotti dall’Amministrazione finanziaria erano limitati agli anni d’imposta 2007 e 2008.

2.2 Ne’ può essere condiviso l’assunto della parte ricorrente secondo cui dovrebbero trovare applicazioni i principi rassegnati da questa Corte con la sentenza resa a Sezioni Unite n. 26635/2009, secondo cui il contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento, “deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell’accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni per le quali i rilievi del destinatario dell’attività accertativa siano state disattese”. Quel principio è invero stato sancito dalla Corte in materia accertamento standardizzato in materia di studi di settore, sicché non trova applicazione nella fattispecie in esame.

Il motivo va pertanto disatteso.

3. Con la seconda doglianza la parte ricorrente critica la sentenza, incorsa nel vizio di omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione alla difformità tra i costi effettivamente sostenuti dal Dott. V.B. e i costi risultanti dal redditest. Afferma, in particolare, che la CTR non avrebbe valutato le ragioni allegate dal contribuente, e risultanti dalla documentazione versata in atti, relativamente alle spese effettivamente sostenute per il mantenimento dei veicoli e motoveicoli, dei beni mobili e di quelli immobili.

Il motivo è inammissibile.

4. Come già affermato da questa Corte “il motivo di ricorso in esame va ricondotto alla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, (secondo il cui disposto rileva, ora, l'”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”), qual conseguente alla novella di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134 (novella applicabile nella fattispecie, posto che la gravata è stata pubblicata il 30 settembre 2013), e la riformulazione di detta disposizione codicistica deve essere interpretata “come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione; pertanto, è denunciabile in Cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali; tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza ” della motivazione.”; e si e’, in particolare, rimarcato che la censura di omesso esame di un fatto decisivo deve concernere un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia), così che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (cfr. Cass. Sez. U., 7 aprile 2014, n. 8053 cui adde, ex plurimis, Cass., 29 ottobre 2018, n. 27415; Cass., 13 agosto 2018, n. 20721; Cass. Sez. U., 22 settembre 2014, n. 19881)” (Cfr. Cass., V, n. 4864/2020).

4.1 A ciò aggiungasi che, di fatto, il ricorrente mira ad ottenere un riesame del materiale probatorio versato nel processo e, così, una rivalutazione dei dati probatori e, quindi, del merito del giudizio.

5. In ogni caso il motivo è infondato.

Questo Giudice di legittimità ha affermato che “conformemente all’orientamento assolutamente prevalente espresso da questa Corte (cfr., ex multis, Cass. nn. 3403/2019, 12207/2017, 1510/2017, 19030/2014), al quale il Collegio intende dare continuità, va rilevato che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, disciplina, fra l’altro, com’e’ noto, il metodo di accertamento sintetico del reddito e, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la L. n. 413 del 1991 e il D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010), prevede, da un lato (comma 4), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva, connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui consumi), dall’altro (comma 5), contempla le “spese per incrementi patrimoniali”, cioè quelle – di solito elevate – sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (esempio tipico, l’acquisto di una casa di abitazione): in questo caso, è stabilita una presunzione di imputabilità del reddito, in quote costanti, all’anno in cui la spesa è stata effettuata ed ai cinque precedenti, cioè una disciplina di favore, adottata in base all’id quod plerumque accidit, ossia al fatto che la capacità di effettuare una determinata spesa ben può attribuirsi non al reddito prodotto nello stesso anno d’imposta cui l’accertamento si riferisce, bensì alla disponibilità di capitale accumulato negli anni precedenti; la norma detta, quindi, una presunzione (iuris tantum) di favore per il contribuente: quella, cioè, che la spesa per incrementi patrimoniali rilevata dall’Ufficio sia sostenuta dal contribuente con redditi conseguiti non nel solo anno in cui la spesa risulta effettuata (e in misura pari al suo intero ammontare) ma già a partire dai cinque anni precedenti in misura costante (e ovviamente minore) pari ad una frazione dell’esborso per ciascuno degli anni contemplati dalla norma; come puntualmente osservato da Cass. n. 1510/2017, citata, “tale disciplina implica necessariamente che, per ciascuno dei detti anni, la spesa per incremento patrimoniale autorizza bensì la determinazione sintetica ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, di maggior reddito (…) ma lascia intatti – per ciascun anno – la facoltà e l’onere per il contribuente di dimostrare “che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta”, con documentazione idonea a comprovare “l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso””; in tale prospettiva, a dimostrazione che l’interpretazione qui condivisa non si risolve in un’ingiustificata compressione delle facoltà e delle prerogative del contribuente, va particolarmente rimarcato che lo stesso ha la facoltà (e, ovviamente, anche l’onere) di dimostrare che la spesa per incremento patrimoniale in realtà sia stata sostenuta per intero (con redditi esenti ovvero soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta conseguiti) nell’anno stesso in cui essa risulta effettuata ovvero in uno solo dei cinque anni precedenti: prova contraria, questa, che ovviamente escluderebbe l’attribuzione “spalmata” del maggior reddito presunto, pro quota, in ciascuno degli anni compresi nell’arco temporale di cinque anni considerati dalla norma, suscettibili di accertamento (cfr. anche Sez. 5, n. 14509 del 15/07/2016, in motivazione); tale prova, in particolare, è idonea a privare di fondamento la presunzione di maggior reddito fondata su quella spesa non soltanto per l’anno oggetto dell’accertamento impugnato ma anche per gli altri anni cui la presunzione si estende ai sensi del cit. art. 38, comma 5, posto che non potrebbe più ritenersi che le risorse necessarie a sostenere la spesa sono state rappresentate da “redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro precedenti”; al contribuente, peraltro, è altresì riconosciuta la facoltà di provare, nel giudizio relativo all’accertamento sintetico relativo ad uno dei cinque anni coperti dalla detta presunzione, di aver percepito redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta per un ammontare pari a (o comunque idoneo a giustificare solo) la quota di maggior reddito presunta per quell’anno. Ed anche tale prova vale, evidentemente, a superare la presunzione di maggior reddito “parcellizzata” per quel dato anno, pur senza poter impedire che la presunzione valga per ciascuno degli altri anni, precedenti o successivi, ai quali si estende; nell’ipotesi delle spese per incrementi patrimoniali, che qui interessa (“autovetture ed unità immobiliari acquistate, rispettivamente, nel 2006 e nel 2007"), l’accertamento deve basarsi, quindi, sulla diretta dimostrazione dell’effettiva erogazione della spesa – costituente il fatto noto, manifestazione di ricchezza – da parte del contribuente in un determinato momento o arco di tempo (uno o più anni d’imposta), e salva restando, ai sensi dell’art. 38 cit., comma 6, la prova contraria, consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso, da parte del contribuente, di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (con riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare, costituito dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori: Cass. n. 5365/2014), o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Cass. nn. 9539/2013, 20588/2005), o, ancora, che il pagamento del prezzo non è avvenuto e, quindi, l’acquisto effettuato non denota una reale disponibilità economica, poiché il contratto stipulato, in ragione della sua natura simulata, ha una causa gratuita, anziché quella onerosa apparente (cfr. Cass. nn. 5991/2006, 8665/2002)” (cfr. Cass., VI, n. 18386/2019).

5.1 Nella fattispecie in esame il contribuente non ha adempiuto all’onere probatorio spettantegli, non avendo fornito la prova contraria richiesta e “consistente nella dimostrazione documentale della sussistenza e del possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta (con riferimento alla complessiva posizione reddituale dell’intero suo nucleo familiare, costituito dai coniugi conviventi e dai figli, soprattutto minori: Cass. n. 5365/2014), o, più in generale, nella prova che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (cfr. Cass. nn. 9539/2013, 20588/2005), o, ancora, che il pagamento del prezzo non è avvenuto e, quindi, l’acquisto effettuato non denota una reale disponibilità economica, poiché il contratto stipulato, in ragione della sua natura simulata, ha una causa gratuita, anziché quella onerosa apparente (cfr. Cass. nn. 5991/2006, 8665/2002)”, essendosi limitato a frapporre dei pretesi minori costi.

5.2 Con la sentenza impugnata, correttamente e congruamente motivata, la CTR ha dunque fatto buon governo dei principi suesposti avendo il contribuente omesso di esporre le ragioni dello scostamento accertato dall’Ufficio rispetto ai redditi dichiarati.

Il motivo va dunque respinto.

6. In conclusione il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il primo motivo e dichiara inammissibile il secondo, condanna il ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore l’Agenzia delle Entrate, che liquida in Euro quattromilacento/00, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 15 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 novembre 2021