Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34849 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26216/2016 proposto da:

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

Contro

Società Granulati Bologna Srl, Cooperativa Costruzioni Soc. Coop. In LCA;

– intimati –

e contro

Consorzio Cave Bologna Società Cooperativa, elettivamente domiciliato in Roma Viale G. Mazzini 113, presso lo studio dell’avvocato Grasso Rosa Alba che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato Daniele Vera;

– controricorrente –

e contro

D.G., Srl San Rocco Immobiliare, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliati in Roma Via Ortigara 3 presso lo studio dell’avvocato Aureli Michele, rappresentati e difesi dall’avvocato Danza Anna Rita;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 906/2016 della COMM.TRIB.REG. LAZIO, depositata il 05/04/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere Dott. FASANO ANNA MARIA.

RITENUTO

CHE:

Con atto del 23.10.2007 veniva effettuata la scissione della società Granulati Bologna s.r.l., i cui soci erano D.G. e la soc. San Rocco Immobiliare s.r.l., in due società: a) Granulati Bologna s.r.l., a cui venivano trasferiti gran parte del patrimonio immobiliare ed il ramo d’azienda avente ad oggetto la gestione di cave e la produzione di materiali lapidei; b) Società Ricreativa del Biacchese s.r.l..

L’atto di scissione scontava l’imposta di registro in misura fissa.

In data 24.1.2008, con altra scrittura privata, i soci di Granulati Bologna s.r.l. cedevano l’intero pacchetto azionario a Consorzio Cave Bologna soc. coop. e a Coop. Costruzioni, al prezzo complessivo di Euro 4.552.000,00; l’atto alla registrazione scontava la tassa di registro in misura fissa.

Con atto del 31.10.2008, le acquirenti della Granulati Bologna cedevano la loro intera partecipazione alla società Castello 24 S.r.l., che diveniva l’unica socia e titolare di Granulati Bologna.

Con atto del 6.11.2008, veniva deliberata la fusione di Granulati per incorporazione nella Castello s.r.l. ed il trasferimento della sede dell’acquirente nella sede della incorporanda senza alcuna variazione nel capitale sociale; con l’atto deliberativo si stabiliva che l’incorporazione sarebbe avvenuta senza assegnazione di quote, ma con l’annullamento di quelle costituenti l’intero capitale sociale della incorporanda Granulati.

Con atto del 22.12.2008, Castello 24 S.r.l. incorporava la partecipata Granulati Bologna S.r.l. assumendo la denominazione Granulati Bologna S.r.l..

L’Ufficio notificava alle parti contraenti l’avviso di liquidazione n. *****, con il quale veniva accertata una maggiore imposta di registro di Euro 243.975,00, assumendo come base imponibile della cessione di azienda “il valore delle quote cedute e conferite nella società Castello 24 S.r.l.” poi denominata Granulati Bologna s.r.l. pari ad Euro 4.552.000,00, e ritenendo che dalla combinazione degli effetti reali e concreti prodotti dagli atti veniva individuata una causa unitaria che li legava, così riqualificando la cessione di tutte le quote dalla Granulati Bologna S.r.l. da parte di D.G. e della San Rocco Immobiliare S.r.l. a Consorzio Cave Bologna Soc. Coop. e a Cooperativa costruzioni Soc. Coop. posta in essere con atto registrato il 24.1.2008, come cessione a società Castello 24 S.r.l. del ramo d’azienda di Granulati Bologna s.r.l., avente ad oggetto la gestione di cave e la produzione di materiale lapideo.

I contribuenti impugnavano gli atti impositivi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna che, con sentenze n. 54/12/12, 55/12/12, 56/12/12, 57/12/12 e 58/12/12, accoglieva i ricorsi. L’Ufficio appellava le pronunce, ritenendo che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 consentisse all’Amministrazione finanziaria di valutare ai fini della giusta tassazione non il nomen iuris che le parti avevano utilizzato, ma l’effettiva natura giuridica dell’operazione negoziale risultante dagli atti e, nel caso in esame, dalla sequenza degli stessi si evinceva che, attraverso i negozi, le parti avevano inteso porre in essere un atto di cessione di ramo d’azienda, atto che doveva essere tassato, ai sensi della legge di registro, con applicazione delle dovute aliquote proporzionali.

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna, con sentenza n. 906/2016, rigettava il gravame, ritenendo che i contribuenti avevano legittimamente scelto un percorso economico – giuridico che, nell’ambito della normativa fiscale vigente, consentiva un risparmio di imposta, non vietato dai principi di libertà di iniziativa economica e negoziale accordati all’imprenditore.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo un solo motivo di ricorso. Si sono costituiti con controricorso Consorzio Cave Bologna soc.c.oop. e San Rocco Immobiliare s.r.l. e D.G., questi ultimi hanno anche presentato memorie. La causa all’adunanza camerale del 14.12.2020 è stata rinviata a nuovo ruolo in attesa della pronuncia della Consulta sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, con ordinanza n. 62 del 2020, sull’intervento retroattivo operato dal Legislatore con riferimento all’art. 20 TUR come notificato dalla L. n. 205 del 2017.

CONSIDERATO

CHE:

1.Con l’unico motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in ragione della erroneità della decisione. L’Ufficio ricorrente deduce che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 imporrebbe, ai fini di una corretta applicazione dell’imposta di registro, di tenere conto dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici riconducibili agli atti presentati alla registrazione rispetto al titolo o alla forma apparente. Secondo la disposizione, occorrerebbe dunque privilegiare il dato giuridico reale rispetto al formalismo degli atti enunciati ed eventualmente frazionati, al fine di verificare se esista o meno un effetto giuridico finale, anche per rispettare il principio di capacità contributiva dell’art. 53 Cost. Il legislatore, statuendo che l’imposta di registro “e’ applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, impone di apprezzare, ai fini dell’applicazione del tributo, gli effetti giuridici complessivi degli atti portati alla registrazione, privilegiando “la sostanza rispetto alla forma” dove la “sostanza”, ossia l'”effetto giuridico degli atti”, va enunciata in maniera unitaria anche a fronte del suo frazionamento in uno o più negozi distinti. L’Ufficio ricorrente deduce di avere correttamente rilevato un collegamento negoziale tra tutti gli atti posti in essere dalle parti, dai quali sarebbe inferitile un effetto giuridico unitario, ovvero la cessione del ramo di azienda. Si andrebbe dall’iniziale atto di scissione di originaria Granulati Bologna s.r.l. con conferimento di ramo d’azienda in Granulati Bologna s.r.l., alla successiva cessione della partecipazione dell’intero pacchetto sociale a Consorzio Cave Bologna ed a Coop. Costruzioni, che a loro volta hanno ceduto l’intera partecipazione a società Castello 24 s.r.l., per arrivare alla fusione per incorporazione di Granulati Bologna s.r.l. in Castello 24 s.r.l.. La sequenza di atti dimostrerebbe, secondo l’Agenzia delle entrate, la causa reale di tutte le operazioni negoziali, ovvero il trasferimento del ramo d’azienda avente ad oggetto l’attività di gestione cave e produzione di materiale lapideo. Secondo l’Ufficio, a conforto di ciò si porrebbe anche il dato, illogicamente svalutato dalla Commissione, che nei consigli di amministrazione delle società artefici della descritta sequenza di atti comparivano sempre le medesime persone. L’Agenzia delle entrate conclude richiamando le pronunce della Corte di Cassazione che hanno preso in esame la medesima fattispecie, con cui è dichiarata la legittimità della riqualificazione di tale sequenza di atti, ai sensi dell’art. 20 T.U.R., in cessione di azienda.

2. Va preliminarmente rigettata l’eccezione proposta dai controricorrenti, San Rocco Immobiliare S.r.l. e D.G., di inammissibilità del motivo, per l’errata riconduzione delle critiche alla rubrica di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. I controricorrenti deducono che la ricostruzione del fatto operata dal giudice di merito può essere sindacata in sede di legittimità solo ove la motivazione manchi del tutto o sia fondata su espressione o argomenti tra loro manifestamente inconciliabili, ovvero, perplessi, o obiettivamente incomprensibili. Pertanto, dette valutazione si risolverebbero in una inammissibile opzione interpretativa del materiale probatorio.

Tali critiche non hanno pregio, atteso che l’esame delle censure non configura un accertamento in fatto – inibito al giudice di legittimità – ma la corretta applicazione dell’art. 20 T.U.R. alla fattispecie concreta, e quindi la denuncia dell’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da un previsione normativa, atteso che: “in tema di ricorso per cassazione, il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ricomprende tanto quello di violazione di legge, ossia l’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una previsione normativa, implicante un problema interpretativo della stessa, quanto quella della falsa applicazione della legge, consistente nella sussunzione della fattispecie concreta in una qualificazione giuridica che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista non è idonea a regolarla, oppure nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che ne contraddicono la pur corretta interpretazione” (Cass. n. 23851 del 2019).

2.1. Le doglianze proposte con il motivo di ricorso, sostanzialmente riguardanti la violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 e dei principi in materia di elusione e abuso del diritto cui sarebbe ispirato l’ordinamento anche in materia di imposta di registro, sono infondate per i principi di seguito enunciati.

Nella fattispecie in esame, i contribuenti hanno lamentato l’illegittimità degli avvisi di liquidazione, deducendo l’errata applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 atteso che: “l’analisi degli elementi fattuali, che hanno caratterizzato la sequenza negoziale attraverso la quale il ramo d’azienda è confluito, dopo due cessioni di partecipazioni ed una fusione per incorporazione, nel patrimonio della Castello 24 s.r.l. non consente di ravvisare, in maniera oggettiva ed inequivocabile un programma negoziale unitario”.

L’Ufficio, invece, notificando gli atti impositivi, ha riqualificato l’intera operazione negoziale, ritenendo la sequenza dei negozi stipulati dalle parti espressione di un’unica “causa reale” che ha riguardato tutte le operazioni contrattuali, ovvero il trasferimento del ramo d’azienda avente ad oggetto l’attività di gestione cave e promozione di materiale lapideo, con conseguente applicazione della tassazione dell’imposta di registro in misura proporzionale.

2.2.L’esame della questione impone l’illustrazione delle novità legislative e dell’interpretazione offerta dalla recente giurisprudenza costituzionale e di legittimità.

a) Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli alti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Secondo un primo orientamento, la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro bisognava avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso (Cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997).

Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali.

In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella del D.P.R. n. 600 del 1973, oggi abrogato art. 37 bis (Cass. n. 14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l’art. 20 T.U.R. non fu più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva consentire, comunque, di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la “causa reale” dell’intera operazione economica realizzata.

Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo “una norma interpretativa degli atti registrati”, ma una “disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario” (Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da “intenti elusivi” che potevano eventualmente ricorrere” (Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi l’art. 20 T.U.R. aveva natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018).

Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico concretamente perseguito e delle intenzioni delle parti. Si riteneva, infatti, che: “In tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (nella formulazione anteriore alla L. n. 205 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’Ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi elettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate (Nella specie, in applicazione del principio, la S.C. ha ritenuto configurabile una cessione d’Azienda nell’ipotesi di conferimento societario di un’azienda e di successiva cessione da parte del conferente a soggetti tersi delle quote della società, avendo riguardo alla vicinanza temporale degli atti”) (Cass. n. 13610 del 2018).

b) Il Legislatore e’, poi, intervenuto con la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche al D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 53 bis (T.U.R.) rubricati rispettivamente “interpretazione degli atti” e “attribuzioni e poteri degli Uffici”, espressamente vietando di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali ed gli effetti sostanziali dell’atto da registrare.

L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018 attualmente recita: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

La portata innovativa della disposizione in commento è agevolmente desumibile dalla lettura della Relazione illustrativa che accompagna il disegno di legge, in cui viene precisato che:” non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote)”.

c)Questa Corte, con indirizzo ampiamente condiviso, ha negato la natura innovativa delle modifiche introdotte (ex plurimis v. Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di “adeguati motivi di interesse generale” per giustificare la retroattività della disposizione.

Il Legislatore, quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdotte nel 2017 ed, in particolare, con la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, (Legge di bilancio previsionale per l’anno 2019) precisando: “la L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a) costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”, così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva della norma in commento.

A seguito dell’intervento legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli artt. 53 e 3 Cost..

d)La Consulta, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della L. n. 145 del 2018, precisando che con riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 10 bis il ricorso alla “causa reale”, tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell’art. 20 T.U.R., senza tuttavia che possano trovare applicazione le garanzie proprie dell’art. 10 bis.

Il giudice delle leggi ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

La Corte, infatti, chiarisce che: “Va però preliminarmente ribadito che il senso fitto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (recando la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa alla L. n. 23 del 2017, art. 1, comma 87) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo D.P.R. n. 131 del 1986” (Corte Cost. n. 138 del 2020).

Afferma ancora la Consulta che la Corte di Cassazione nell’ordinanza di rimessione esclude essa stessa “decisamente (indicando a sostegno “l’indirizzo più recente” della giurisprudenza di legittimità) che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 abbia una specifica funzione antielusiva” e afferma conclusivamente che “la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria”.

I principi espressi dalla Corte costituzionale sono stati condivisi dall’Agenzia delle entrate nella recente risposta all’interpello n. 371 del 17.9.2020, riguardo a fattispecie relativa alla applicazione dell’art. 20 T.U.R. in ipotesi di conferimento di ramo d’azienda seguito da cessione della partecipazione. L’Ufficio ha chiarito che la ratio sottostante alla modifica normativa introdotta dalla L. n. 205 del 2017 è quella “di circoscrivere l’ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione, evitando così che elementi non espressi e/o desumibili anche da atti diversi possano essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto”. Con riferimento alla specifica fattispecie relativa alla cessione di quote sociali preceduta dal conferimento del ramo d’azienda, l’Agenzia ha escluso che possa essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria sulla base del disposto dell’art. 20 T.U.R. come modificato dalla legge di bilancio 2018.

Questa Corte ritiene, tuttavia, che resta comunque impregiudicato ogni accertamento da parte dell’Amministrazione volto a verificare se l’operazione posta in essere integri un “abuso del diritto”, ossia una operazione elusiva realizzata al fine di ottenere un risparmio di imposta, nel rispetto delle garanzie procedimentali previste dall’art. 10 bis dello Statuto del contribuente (nella fattispecie “ratione temporis” non applicabile) consistenti nel garantire un efficace contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria e il diritto di difesa del contribuente in ogni fase del procedimento di accertamento tributario. In particolare, l’abuso del diritto va accertato con apposito atto, preceduto a pena di nullità e da una richiesta di chiarimenti al contribuente da fornire entro sessanta giorni. Inoltre, l’atto impositivo deve essere specificamente motivato in relazione alla condotta abusiva, alle norme o principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, ai chiarimenti forniti dallo stesso contribuente. Infine, nel procedimento di accertamento dell’abuso del diritto, l’onere della prova della condotta abusiva grava sull’Amministrazione finanziaria, mentre il contribuente è tenuto a dimostrare la sussistenza delle valide ragioni extrafiscali che stanno alla base delle operazioni effettuate.

A tale riguardo va precisato che il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis previgente norma antielusiva applicabile per l’accertamento delle imposte sui redditi, come si è detto, è stato abrogato, mentre l’efficacia delle disposizioni dell’art. 10 bis della L. n. 212 del 2000 introdotto dal D.Lgs. n. 128 del 2015, decorre dal 1 ottobre 2015.

In tema di “abuso del diritto”, la Corte costituzionale con la sentenza n. 39 del 2021, con cui si è nuovamente espressa sulla questione concernente la legittimità dell’intervento legislativo che ha interessato l’art. 20 T.U.R., ha osservato che tale disposizione non deve essere letta come destinata all’ambito semantico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro, dove la sua origine storica di imposta d’atto “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020)”, posto che la norma risponde all’esigenza di ricondurre in un ambito più ordinato e coerente, rispetto al quadro normativo in forte evoluzione, l’interpretazione anche giurisprudenziale della norma tributaria, e ciò, segnatamente, “in considerazione del progressivo consolidarsi di un’organica disciplina dell’abuso del diritto”. Il principio è stato recentemente chiarito da questa Corte con ordinanza n. 10688 del 2021, con cui si è precisato che: “Il legislatore nel riaffermare, con la denunciata norma, la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, ha precisato l’oggetto dell’imposizione” in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, per cui, come nitidamente sottolineato dalla Corte costituzionale, un’interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10 bis consentendo all’Amministrazione finanziaria di operare, appunto, in funzione antielusiva, senza peraltro l’applicazione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, svincolandosi da ogni riscontro probatorio di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima possibilità di pianificazione fiscale”.

Va, quindi, condiviso quanto già precisato da questa Corte, secondo cui: “Se una diversa lettura del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, così come risulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 15812020 della Corte Costituzionale, ciò non di meno il ricordato principio, giurisprudenziale della prevalenza della sostanza sulla forma può essere fatto valere dall’Amministrazione finanziaria, sia pure entro i limiti imposti all’attività ermeneutica dalla richiamata disposizione, mentre ove ricorra l’abuso del diritto, mediante l’applicazione dell’art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, stante l’espresso richiamo contenuto nel D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, che richiede, per superare la qualificazione formale dell’atto, la prova dell’illegittimo risparmio scale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è in precedenza detto” (Cass. n. 10688 del 2021).

2.3. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa, non è contestato che le parti hanno stipulato inizialmente un atto di scissione della originaria Granulati Bologna s.r.l. con conferimento di ramo d’azienda in Granulati Bologna s.r.l. e, poi, hanno provveduto alla successiva cessione della partecipazione dell’intero pacchetto sociale a Consorzio Cave Bologna ed a Coop. Costruzioni, che a loro volta hanno ceduto l’intera partecipazione a società Castello 24 s.r.l. per arrivare alla fusione per incorporazione di Granulati Bologna s.r.l. nella Castello 24 s.r.l.. Le società contribuenti hanno evidenziato come la “causa reale” dell’operazione negoziale non fosse quella di una cessione di azienda, come riqualificata dall’Ufficio, ma la necessità di provvedere alla pianificazione aziendale per creare due gestioni imprenditoriali autonome, sempre con le stesse proprietà e senza alterare minimamente le quote di partecipazione iniziali. E’ stato, altresì, evidenziato come nessun intento elusivo e/o evasivo aveva guidato l’acquisto di quote da parte delle società Coop.Costruzioni e Consorzio Cave, ma soltanto la voglia di fare impresa, sviluppare una funzione aziendale comune con possesso di quote al 50%.

Orbene, sulla base dei rilievi espressi, e soprattutto a seguito dei chiarimenti offerti dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 158 del 2020 (e con sentenza n. 39 del 2021 nonché dal recente indirizzo interpretativo espresso da Cass. n. 10688 del 2021), l’Ufficio non poteva effettuare la riqualificazione della vicenda negoziale mediante il collegamento di elementi extratestuali, atteso che l’art. 20 T.U.R. deve essere applicato per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, sicché andavano presi in considerazione unicamente gli elementi desumibili dell’atto stesso, intesi come effetti giuridici del negozio veicolato in un documento, prescindendo da elementi interpretativi esterni, nonché disposizioni contenute in altri negozi giuridici collegati con quello da registrare.

Ne’, in difetto del rispetto delle garanzie procedimentali di cui all’art. 10 bis dello Statuto del Contribuente, poteva ritenersi ritenere configurata una elusione fiscale integrante abuso del diritto al fine di un risparmio di imposta (v. in tema di abuso del diritto Cass. n. 12853 del 2021).

3.In definitiva, il ricorso va rigettato. Le spese di lite vanno interamente compensate tra le parti in ragione delle difficoltà interpretative della norma applicata, evidenziate dal fatto decisivo che si è reso necessario un intervento del giudice delle leggi.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso. Compensa interamente tra le parti le spese di lite.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 7 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021