Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34858 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 8694/2016 proposto da:

R.N., elettivamente domiciliato in Roma Via Po 9, presso lo studio dell’avvocato Napolitano Francesco, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato Muccari Pierluigi;

– ricorrente –

contro

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 5682/2015 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di BRESCIA, depositata il 30/12/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere Dott. FASANO ANNA MARIA.

RITENUTO

che:

R.N., quale titolare dell’impresa individuale “Az. Agricola Troticoltura Erede R.S. di R.N.”, acquistava: 1) con atto registrato in data 3.8.2012, dalla società agricola “Fattoria Tre sorgenti SAS di M.L. e C”, un appezzamento di terreno agricolo sito nel Comune di ***** “classificato nella zona E1 – Zona agricola ed insediamenti rurali… con sovrastanti fabbricati di civile abitazione e impianto di allevamento di trote, entrambi al servizio dell’attività agricola, con due pozzi di derivazione ad uso pescicoltura”; 2) con atto registrato in data *****, un appezzamento di terreno agricolo sito nel Comune di *****, “classificato nella zona agricola di prima fascia di tutela del parco regionale Oglio Nord e zona agricola di seconda fascia di tutela del parco regionale Oglio Nord con sovrastanti fabbricati agricoli ed impianto di allevamento trote, entrambi al servizio dell’attività agricola, con cinque pozzi di derivazione ad uso pescicoltura”; 3)con atto registrato in data *****, un appezzamento di terreno agricolo sito nel Comune di *****, “con sovrastanti fabbricati di civile abitazione ed impianto di allevamento trote, entrambi al servizio di attività agricola”.

Gli atti di compravendita venivano perfezionati a seguito di un unico contratto preliminare, sottoscritto dalle parti in data 30.3.3011. R.N. richiedeva per tutti i predetti atti le agevolazioni fiscali previste a favore della piccola proprietà contadina ai sensi del D.L. n. 194 del 2009, art. 2, comma 4 bis, convertito in L. n. 25 del 2010, consistenti nell’applicazione dell’imposta di registro e dell’imposta ipotecaria in misura fissa in luogo di quella ordinaria. L’Agenzia delle entrate revocava le agevolazioni notificando tre avvisi di accertamento, con cui imponeva il pagamento di una maggiore imposta di registro ed una maggiore imposta ipotecaria, procedendo, ai sensi dell’art. 20 T.U.R., a riqualificare i tre atti come atti di cessione di ramo d’azienda, sull’asserito presupposto che l’intenzione delle parti era quella di addivenire ad un unico atto di vendita avente ad oggetto un impianto ittico, articolato in tre allevamenti, destinati a curare ciascuno una fase del ciclo di allevamento delle trote nelle varie fasi di accrescimento, applicando nella fattispecie l’art. 23 T.U.R. Il contribuente impugnava gli atti impositivi dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, assumendo che gli atti di compravendita non potevano essere qualificati come una cessione di ramo d’azienda secondo l’accezione civilistica dell’art. 2555 c.c., trattandosi di atti aventi tutti ad oggetto il trasferimento di terreni agricoli, con sovrastanti fabbricati al servizio dei predetti terreni. Precisava che anche laddove si volesse considerare l’operazione negoziale una cessione di ramo d’azienda, il trasferimento, riguardando comunque terreni agricoli e relative pertinenze acquistati da soggetto avente i requisiti per fruire dell’agevolazione per la piccola proprietà contadina (circostanza non contestata), avrebbe dovuto in ogni caso scontare le imposte di registro ed ipotecaria in misura agevolativa. L’adita Commissione, con sentenza n. 740/02/14, previa riunione, rigettava i ricorsi. Il contribuente proponeva appello, che veniva respinto dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con sentenza n. 5682/15, in ragione della legittimità della riqualificazione effettuata dall’Agenzia delle entrate ai sensi dell’art. 20 T.U.R.. I giudici di appello ravvisavano nella fattispecie una cessione di azienda, stante un oggettivo collegamento strutturale e funzionale tra gli atti stipulati dalle parti tale da configurare, ai fini dell’imposta di registro, una effettiva sostanziale unitarietà del fenomeno negoziale, essendo, altresì, irrilevante la circostanza che al momento del trasferimento di proprietà l’azienda non fosse sostanzialmente più esistente. Infine, i giudici del merito escludevano la sussistenza dell’agevolazione di cui al D.L. n. 194 del 2009, art. 2, comma 4 bis, in quanto non applicabile al caso di acquisto di aziende, seppure agricole, ovvero di fabbricati accatastati come civili e non agricoli. R.N. ricorre per la cassazione della sentenza svolgendo due motivi, presentando memorie. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso. All’adunanza camerale del 14.12.2020, la causa veniva rinviata a nuovo ruolo, in ragione della pendenza presso la Consulta della questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna con ordinanza n. 62 del 2020 sull’intervento retroattivo operato dal Legislatore con riferimento all’art. 20 T.U.R., come modificato dalla L. n. 205 del 2017.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo si denuncia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, in connessione con gli artt. 2555 e 817 c.c.. Il contribuente precisa di non contestare un oggettivo collegamento strutturale e funzionale tra gli atti stipulati, tale da configurare, come sostenuto dai giudici di appello, ai fini dell’imposta di registro, una effettiva sostanziale unitarietà del fenomeno negoziale, mentre ciò che si intende censurare sono le conclusioni a cui sarebbe pervenuta la Commissione Tributaria Regionale che ha ritenuto configurabile una cessione di azienda, in quanto si tratterebbe invece di atti – autonomamente e unitariamente considerati – aventi ad oggetto il trasferimento di terreni agricoli e relative pertinenze di cui all’art. 817 c.c. Il contribuente argomenta che tale assunto è ulteriormente dimostrato dalla circostanza che, come si evince dal contenuto dei contratti, il trasferimento ha riguardato unicamente i cespiti immobiliari indicati negli stessi e non ha interessato altri beni e/o fattori produttivi, quali beni immateriali, materiali, crediti, debiti, autorizzazioni, licenze o simili, ulteriori beni cioè che potrebbero far pensare alla cessione di un complesso aziendale. Inoltre, con la locuzione “impianto ittico” riportata negli atti di compravendita non si è inteso fare riferimento ad un impianto in senso tecnico, quale complesso di strutture, macchinari, strumentazioni ecc., in funzione e necessari per la produzione di beni o la fornitura di servizi, ma si è voluto unicamente definire gli spazi del terreno rappresentati dalle vasche, anch’esse oggetto di trasferimento. Nella fattispecie, pertanto, non si tratterebbe di una cessione di azienda agricola ma di fondi rustici attrezzati, in cui la res accessoria è stata posta al servizio del terreno, in modo statico, non solo per aumentare il valore del terreno, ma anche per produrre utilità, oltre al fatto che, come rilevato dai giudici di appello nella sentenza, “al momento del trasferimento di proprietà l’azienda fosse sostanzialmente non più esistente”. Pertanto, se l’azienda non era più esistente al momento della compravendita sarebbe evidente che viene a cadere l’interpretazione secondo cui i contratti avrebbero ad oggetto un’azienda.

2. Con il secondo motivo si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del D.L. 30 dicembre 2009, n. 194, art. 2, comma 4-bis, convertito in L. 26 febbraio 2010, n. 25, in connessione con il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 13, commi 1 e 4. Il contribuente lamenta (con il predetto mezzo proposto in subordine rispetto al primo motivo) che la Commissione Tributaria Regionale avrebbe errato nell’escludere l’applicazione delle agevolazioni relative alla piccola proprietà contadina, atteso che l’acquisto agevolato potrebbe avere ad oggetto sia il terreno agricolo, sia le sue pertinenze e, quindi, anche i fabbricati posti al servizio dell’attività agricola. Il ricorrente rileva che, anche a volere ritenere sussistente nella fattispecie una cessione di azienda, come è dato evincere dal contenuto degli atti di compravendita richiamati, gli unici beni facenti parte di tale azienda sarebbero i terreni agricoli e le loro pertinenze, qualificati agricoli in base agli strumenti urbanistici vigenti, secondo la definizione propria contenuta nel D.L. n. 194 del 2009, art. 2, comma 4 bis, oltre al fatto che i fabbricati accatastati come civili, così come riportato nei contratti di compravendita, sarebbero destinati al servizio dell’attività agricola.

3. Il primo motivo è fondato. Il secondo mezzo, proposto in subordine, deve dichiararsi assorbito.

3.1. Va preliminarmente rigettata l’eccezione di inammissibilità del motivo, per la novità della questione proposta e per l’errata riconduzione alla rubrica di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, posto che la individuazione di un “impianto ittico” non configura una accertamento in fatto – in quanto tale inibito in sede di legittimità- ma una ammissibile qualificazione giuridica della fattispecie, presupposto per la valutazione della corretta applicazione della norma (nella specie l’art. 20 T.U.R.) al caso concreto, sicché: “in tema di ricorso per cassazione, il vizio di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ricomprende tanto quello di violazione di legge, ossia l’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una previsione normativa, implicante un problema interpretativo della stessa, quanto quella della falsa applicazione della legge, consistente nella sussunzione della fattispecie concreta in una qualificazione giuridica che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista non è idonea a regolarla, oppure nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che ne contraddicono la pur corretta interpretazione” (Cass. n. 23851 del 2019), come in concreto si denuncia.

Nel caso in esame, il contribuente ha lamentato l’illegittimità degli avvisi di liquidazione, deducendo l’errata applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, atteso che, pur nell’ambito di un non contestato collegamento negoziale tra i tre atti di compravendita, con gli stessi non sarebbe stata realizzata una cessione di ramo d’azienda secondo l’accezione civilistica prevista dall’art. 2555 c.c., trattandosi di atti aventi ad oggetto il trasferimento di terreni agricoli, anzi di fondi rustici attrezzati (con annesso impianto ittico), su cui insistono sovrastanti fabbricati al servizio dei terreni stessi.

3.2. In ordine alla valutazione della fondatezza delle critiche, l’esame della questione impone l’illustrazione della normativa di riferimento e dei recenti interventi interpretativi del giudice delle leggi e della giurisprudenza di legittimità.

a) Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, anteriormente alle modifiche ad esso apportate con la legge di Bilancio 2018, prevedeva che: “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Secondo un primo orientamento la disposizione richiamata richiedeva che ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro bisognava avere riguardo precipuamente al contenuto delle clausole negoziali e agli effetti giuridici dell’atto soggetto a registrazione, indipendentemente dal nomen iuris ad esso attribuito e aldilà dalla volontà delle parti, a nulla rilevando gli effetti economici di tale atto e gli elementi esterni all’atto stesso (cass. n. 25005 del 2016; Cass. 2054 del 2017, Cass. n. 11959 del 1993, Cass. n. 75 del 1997).

Negli ultimi quindici anni, tuttavia, si era formato un filone giurisprudenziale, secondo cui la norma in commento aveva una portata più ampia, dandosi rilievo, ai fini della determinazione dell’imposta applicabile, all’intera operazione economica realizzata mediante il collegamento dell’atto sottoposto a registrazione con elementi extratestuali. In un primo momento, la prevalente giurisprudenza di legittimità faceva riferimento alla portata essenzialmente antielusiva dell’art. 20 T.U.R., il quale, pertanto, aveva una funzione analoga a quella del D.P.R. n. 600 del 1973, oggi abrogato art. 37 bis, (Cass. n. 14900 del 2001, n. 6835 del 2013, n. 10273 del 2007). Questa impostazione venne successivamente abbandonata, sicché l’art. 20 T.U.R. non fu più ritenuto espressione di una clausola antielusiva, anche se la norma poteva comunque consentire di oltrepassare il nomen iuris e gli effetti negoziali dell’atto sottoposto a registrazione, per ricostruire la “causa reale” dell’intera operazione economica realizzata.

Pertanto, l’art. 20 T.U.R. non era solo “una norma interpretativa degli atti registrati” ma una “disposizione intesa ad identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario” (Cass. n. 25001 del 2015), che imponeva di dare rilevanza principale nell’imposizione di un negozio giuridico, alla causa reale e alla regolazione degli interessi realmente perseguita dalle parti anche se attraverso ulteriori accordi extratestuali, prescindendo però da “intenti elusivi” che potevano eventualmente ricorrere” (Cass. n. 7335 del 2014, Cass. n. 19752 del 2013). Quindi, l’art. 20 T.U.R. aveva natura di norma interpretativa e non di norma antielusiva, sicché l’Amministrazione poteva procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass. n. 8619 del 2018).

Sulla base di questo indirizzo, ampiamente condiviso dalla giurisprudenza di legittimità, veniva sottoposto ad imposizione, non già l’atto in sé, ma l’intera operazione economica che l’atto intendeva realizzare, operazione che veniva individuata anche mediante il collegamento negoziale con elementi extratestuali alla luce dell’obiettivo economico perseguito e delle intenzioni delle parti.

Si riteneva, infatti, che: “In tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (nella formulazione anteriore alla L. n. 205 del 2017), deve essere inteso nel senso che, nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, l’ufficio è tenuto ad attribuire rilievo preminente alla causa reale del negozio, ovvero alla regolamentazione degli interessi e effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali tra loro collegate”(Cass. n. 13610 del 2018).

b) Il Legislatore e’, poi, intervenuto con la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87 (la c.d. legge di bilancio 2018), disposizione che ha apportato significative modifiche al D.P.R. n. 131 del 1986 (TUR), artt. 20 e 53 bis, rubricati rispettivamente “interpretazione degli atti” e “attribuzioni e poteri degli Uffici”, norma che espressamente vieta di utilizzare elementi estranei all’atto ai fini dell’interpretazione di quest’ultimo. La conseguenza dell’intervento legislativo ha determinato l’impossibilità di utilizzare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, l’art. 20 T.U.R. quale parametro per risolvere le eventuali discrepanze tra effetti negoziali e sostanziali dell’atto da registrare.

L’art. 20 T.U.R., infatti, a seguito delle modifiche introdotte dalla legge Bilancio 2018 attualmente recita: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”. La portata innovativa della disposizione in commento è agevolmente desumibile dalla lettura della Relazione illustrativa che accompagna il disegno di legge in cui viene precisato che: “non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui “gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potrà, ad esempio essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote)”.

c) Questa Corte, con indirizzo ampiamente condiviso, in un primo momento ha negato la natura innovativa delle modifiche introdotte (ex plurimis Cass. n. 4407 del 2018; Cass. n. 4589 del 2019) dalla legge di Bilancio 2018, sia perché non vi sarebbe stata una esplicita previsione dell’efficacia retroattiva all’interno della norma stessa, sia in ragione della mancanza di “adeguati motivi di interesse generale” per giustificare la retroattività della disposizione.

Il Legislatore, quindi, è intervenuto per superare le difficoltà interpretative della giurisprudenza in ordine alla retroattività della novità legislativa, affermando la natura di interpretazione autentica delle modifiche normative introdotte nel 2017 e, in particolare, con la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084 (Legge di bilancio previsionale per l’anno 2019) precisando: “la L. 27 dicembre 2017, n. 203, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del T.U. di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1”, così definitivamente concludendo per portata pienamente retroattiva alla nuova formulazione della norma in commento.

A seguito dell’intervenuto legislativo, questa Corte, con ordinanza n. 23549 del 2019, ha rimesso alla Corte costituzionale la questione della legittimità costituzionale dell’art. 20 del T.U.R., ritenendo che tale norma, come modificata dalle leggi di Bilancio 2018 e 2019, contrastasse con agli art. 53 e 3 Cost., d)La Corte costituzionale, con sentenza n. 158 del 2020, con riferimento alle argomentazioni espresse con la suddetta ordinanza, è intervenuta ad escludere i denunciati rilievi di incostituzionalità della L. n. 145 del 2018, precisando che con riferimento alla L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, il ricorso alla “causa reale”, tassando un negozio diverso da quello posto in essere, si sostanzierebbe in una applicazione antielusiva dell’art. 20, senza tuttavia che possano trovare applicazione le garanzie proprie dell’art. 10 bis.

La Consulta ha rilevato che l’art. 20 T.U.R., nell’attuale formulazione censurata, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e secondo gli effetti giuridici dell’atto da registrare, indipendentemente dal titolo o dalla forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Il Legislatore nel riaffermare, con la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, la natura di imposta d’atto dell’imposta di registro, ha precisato l’oggetto dell’imposizione, in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato a registrazione, per cui come chiaramente evidenzia la Corte costituzionale un’interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10 bis, consentendo all’Amministrazione finanziaria di operare in funzione antielusiva, senza peraltro l’applicazione della garanzia del contraddittorio endoprocedimentale, svincolandosi da ogni riscontro probatorio di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al contribuente ogni legittima possibilità di pianificazione fiscale.

La Corte costituzionale, infatti, afferma: “Va però preliminarmente ribadito che il senso fatto palese dal significato proprio delle parole della disposizione denunciata (secondo la loro connessione), i correlativi lavori preparatori (in particolare la relazione illustrativa alla L. n. 25 del 2017, art. 1, comma 87,) e tutti i comuni criteri ermeneutici (in particolare quello sistematico) convergono unicamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell’interpretare l’atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi ‘estratestuali e dagli atti ad esso collegatì, salvo quanto disposto dagli articoli successivi medesimo D.P.R. n. 131 del 1986” (Corte Cost. n. 158 del 2020).

Afferma ancora il giudice delle leggi che la Corte di Cassazione, nell’ordinanza di rimessione, esclude essa stessa “decisamente (indicando a sostegno l’indirizzo più recente’ della giurisprudenza di legittimità) che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, abbia una specifica funzione antielusiva” e ritiene conclusivamente che “la disciplina censurata non si pone in contrasto né con il principio di capacità contributiva, né con quelli di ragionevolezza ed eguaglianza tributaria”.

I chiarimenti offerti dalla sentenza della Consulta n. 158 del 2020 sono stati condivisi dall’Agenzia delle entrate nella risposta ad interpello n. 371 del 17.9.2020, in cui precisa che la “ratio” sottostante alla modifica normativa introdotta dalla L. n. 205 del 2017 è quella di “circoscrivere l’ambito applicativo della stessa al contenuto del singolo atto sottoposto a registrazione evitando così che elementi non espressi e/ o desumibili anche da atti diversi possa essere presi in considerazione al fine di individuare il trattamento fiscale corretto”, prescindendo da elementi interpretativi esterni allo stesso (ad esempio comportamenti assunti dalle parti), nonché disposizioni contenute in altri negozi giuridici collegati con quello da registrare. Sicché, ai fini della valutazione dell’applicazione dell’imposta non rileva il collegamento negoziale tra i negozi, elemento invece nella specie valorizzato dal giudice del merito, ma il singolo atto che viene portato a registrazione. I suddetti principi sono stati confermati anche con la sentenza n. 39 del 2021 della Corte costituzionale.

Il giudice delle leggi, invero, con la sentenza n. 39 sopra citata, ha osservato che l’art. 20 T.U.R. deve essere letto come destinato non già “all’ambito semantico di una singola disposizione” ma piuttosto “a quello dell’intero “impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell’imposta di registro”, dove la sua origine storica di imposta d’atto “non risulta superata dal legislatore positivo” (sentenza n. 158 del 2020)”, in quanto risponde all’esigenza di ricondurre in un ambito più ordinato e coerente, rispetto al quadro normativo in forte evoluzione, l’interpretazione anche giurisprudenziale della norma tributaria, e ciò, segnatamente, in considerazione del progressivo consolidarsi di un’organica disciplina dell’abuso del diritto.

Come precisato da questa Corte, con ordinanza n. 10688 del 2021, “All’Ufficio, pertanto, deve ritenersi impedita la riqualificazione di un unico negozio, come di più articolate sequenze negoziali, applicando il più volte citato art. 20, sulla base della valorizzazione di elementi extra testuali…. A diversi limiti, invece, soggiace la potestà dell’Amministrazione finanziaria quando la riqualificazione è diretta a far valere il collegamento negoziale e, più in generale, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, trattandosi di ipotesi estranea alla ermeneutica dell’atto da registrare. L’azione accertatrice, in tali casi, si deve attuare mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto – a pena di nullità – da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può lo. mire entro un certo termine, il lutto da svolgersi all’interno di uno specifico procedimento di garantita “.

Va, quindi, condiviso quanto già asserito da questa Corte con riferimento all’abuso del diritto che: “Se una diversa lettura del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, così come risulta autenticamente interpretato dal Legislatore, non appare più consentita dopo la sentenza n. 158/2020 della Corte Costituzionale, ciò non di meno il ricordato principio giurisprudenziale della prevalenza della sostanza sulla formà può essere fatto valere dall’Amministrazione finanziaria, sia pure entro i limiti imposti all’attività ermeneutica dalla richiamata disposizione, mentre ove ricorra l’abuso del diritto, mediante l’applicazione dell’art. 10 bis Statuto del Contribuente, stante l’espresso richiamo contenuto nel D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53 bis, che richiede, per superare la qualificazione formale dell’atto, la prova dell’illegittimo risparmio fiscale, oltre che il rispetto delle garanzie procedimentali di cui si è in precedenza detto” (Cass. n. 10688 del 2021).

3.3. Venendo all’esame della fattispecie negoziale per cui è causa, non è contestato che il contribuente, con tre atti collegati, ha inteso trasferire tre appezzamenti agricoli con annesso “impianto ittico” e che l’azienda ittica dallo stesso gestita, al momento della cessione, non era più esistente. Quest’ultima circostanza è stata precisata anche dal giudice di appello nella sentenza impugnata.

Sulla base dell’accertamento in fatto operato dal giudice del merito, prescindendo dal collegamento negoziale tra i vari negozi, da ogni singolo atto di compravendita non è dato rinvenire un complesso di beni già organizzato all’esercizio di una attività produttiva, ma un fondo rustico su cui insistono attrezzature al servizio del fondo stesso.

A tale fine è importante puntualizzare come si connota il concetto di complesso aziendale, anche secondo l’indirizzo espresso dalla giurisprudenza di legittimità.

L’elemento qualificante l’azienda è dato dal profilo organizzativo, dunque la capacità con la quale i beni facente parte del complesso aziendale sono coordinati e resi funzionali per l’esercizio dell’attività economica per la quale sono organizzati: la produzione di utilità.

Il contratto di cessione di azienda ex art. 2555 c.c. ha carattere unitario, perché unitaria è l’azienda, ed oggetto del trasferimento è il complesso di beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’attività di impresa. Nella fattispecie, trattandosi di compravendita di terreni agricoli, è con riferimento al concetto di attività di impresa agricola che la cessione deve trovare la sua definizione. L’art. 2135 c.c. qualifica attività agricola la coltivazione del fondo, la selvicoltura, l’allevamento di animali e le attività connesse, precisando che “per la coltivazione del fondo, per selvicoltura e per allevamento di animali si intendono le attività dirette alla cura e allo sviluppo di un ciclo biologico o di una film necessaria del ciclo stesso, di carattere vegetale o animale, che utilizzano o possono utilizzare il fondo, il bosto o le acque dolci, salmastre o marine”.

Questa Corte in più occasioni ha puntualizzato che si ha cessione di azienda: “Quando le parti non hanno inteso trasferire una semplice somma di beni, ma un complesso organico unitariamente considerato, dotato di potenzialità produttiva, tale da farne emergere ex ante la complessiva attitudine anche solo potenziale all’esercizio di impresa” (Cass. n. 24913 del 2008; Cass. n. 11457 del 2005; Cass. n. 8973 del 2002).

Quindi, per valutare se nella specie sussiste una cessione dell’attività per l’allevamento di trote, occorre apprezzare la via della continuità dell’organizzazione imprenditoriale dei beni “atteso che i beni, singolarmente considerati, prospettano solo la loro specifica essenza, ma la loro organizzazione, finalizzata alla produzione, conferisce al complesso dei beni il carattere di complemetarietà necessario perché possa attribuirsi ad esso la definizione di azienda” (Cass. n. 4319 del 1998).

In sostanza, nel complesso dei beni ceduti deve permanere un residuo di organizzazione, che dimostri l’attitudine all’esercizio dell’impresa, sia pure con la successiva integrazione del cessionario (Cass. n. 21481 del 2009, Cass. n. 9575 del 2016). Si deve, quindi, verificare che si tratti di un insieme organicamente finalizzato ex ante all’esercizio dell’attività di impresa, di per sé idoneo a consentire l’inizio o la continuazione di quella determinata attività (nella specie allevamento di trote).

Il profilo organizzativo e la continuazione dell’attività di impresa non possono sussistere in fattispecie in cui, come nel caso in esame, al momento della cessione dei beni l’azienda non era più esistente (circostanza non contestata), né è dato rilevare dalla motivazione della sentenza impugnata che il giudice del merito abbia evidenziato specifici profili organizzativi nei terreni trasferiti limitandosi a dare rilievo, ai fini della legittimità dell’atto impositivo notificato dall’Agenzia delle entrate, al collegamento “strutturale e funzionale tra gli atti stipulati dalle parti tale da configurare, ai fini dell’imposta di registro, una effettiva sostanziale unitarietà del fenomeno negoziale”, mentre, invece, come chiarito dalla Corte costituzionale, ai fini della tassazione dell’atto, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso (intesi quali effetti giuridici del negozio veicolato in un documento) prescindendo da quelli “extratestuali e dagli atti ad esso collegati.

Il principio è stato precisato da questa Corte, con ordinanza n. 10688 del 2021 già citata, con cui si è affermato che: “In tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nella formazione successiva alla L. n. 205 del 2017 che, secondo la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, ne ha fornito l’interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte Costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 – è legittima l’attività di riqualificazione dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata “ab intrinseco; cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall’atto”

4. In definitiva, va accolto il primo motivo di ricorso e dichiarato assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata e, ricorrendone le condizioni, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va accolto l’originario ricorso proposto dal contribuente.

Le spese di lite di ogni fase e grado, in ragione delle difficoltà interpretative della norma applicata, evidenziate dal fatto decisivo che si è reso necessario un intervento del giudice delle leggi, vanno interamente compensate tra le parti.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, accoglie il ricorso originario proposto dal contribuente. Compensa le spese di lite di ogni fase e grado.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 7 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021