Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34903 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13924/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, in via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

F.S., rappresentato e difeso dall’avv. Roberto Alboni, del foro di Arezzo, elettivamente domiciliato in Roma, alla via G.

Borsi n. 4, presso l’avv. Federica Scafarelli;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 2276/17/2014 della Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciata in data 3 novembre 2014, depositata in data 24 novembre 2014 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 16 settembre 2021 dal consigliere Andreina Giudicepietro.

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle entrate ricorre con un unico motivo avverso F.S. per la cassazione della sentenza n. 2276/17/2014 della Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciata in data 3 novembre 2014, depositata in data 24 novembre 2014 e non notificata, che ha rigettato l’appello dell’ufficio, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’avviso di accertamento sintetico di maggior reddito, ai fini Irpef, per l’anno di imposta 2007.

2. Con l’avviso di accertamento sintetico, notificato il *****, la direzione provinciale di Arezzo dell’Agenzia delle entrate aveva contestato a carico di F.S., per il periodo di imposta 2007, redditi non dichiarati per Euro 115.308,72, determinando le maggiori imposte dovute e le sanzioni per l’importo complessivo di 95.884,30.

Il contribuente aveva presentato istanza di annullamento dell’avviso di accertamento, deducendo che, con dichiarazione riservata presentata in data *****, aveva denunciato che, a partire da data non successiva al 31.12.2008, deteneva somme fuori dal territorio dello Stato, pari ad Euro 253.126,00 ed aveva pagato, allo scopo di usufruire del c.d. scudo fiscale ai sensi del D.L. 1 luglio 2009 n. 78, art. 13-bis, convertito dalla L. 3 agosto 2009 n. 102, l’importo di Euro 12.656,00 a titolo di imposta.

3. Il F., dunque, aveva impugnato l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Arezzo, lamentando la violazione e/o falsa applicazione del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13 bis, e del D.L. 15 settembre 2001, n. 350, art. 14, il difetto del presupposto impositivo, il travisamento dei fatti ed il difetto di istruttoria, la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, del D.M. 10 settembre 1992, e del D.M. 19 novembre 1992, del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2007, del D.M. 24 dicembre 2012.

La Commissione tributaria provinciale di Arezzo ha accolto il ricorso ed ha compensato le spese, argomentando specificamente sull’eccezione di tardività, sollevata dall’Agenzia delle Entrate, relativa alla circostanza che il F. non avrebbe fatto valere tempestivamente il c.d. scudo fiscale D.L. n. 78 del 2009, ex art. 13-bis, con la conseguenza che non sarebbe stato opponibile all’amministrazione finanziaria.

La Commissione tributaria provinciale escludeva che il termine di 30 giorni, di cui alla circolare n. 43/2009, potesse considerarsi perentorio.

4. Contro la decisione di primo grado l’Agenzia delle entrate ha proposto appello, sostenendo che, per la preclusione all’accertamento di cui al D.L. n. 350 del 2001, art. 14, non basta che il contribuente produca la dichiarazione riservata relativa al c.d. scudo fiscale, occorrendo che dia dimostrazione che proprio con le somme detenute all’estero e rimpatriate in Italia ha sostenuto le spese per mantenere il tenore di vita contestatogli dall’Ufficio.

5. Avverso il rigetto dell’appello, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per un unico motivo ed il contribuente resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale condizionato.

Il ricorso è stato fissato per la Camera di consiglio del 16 settembre 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1.1. Con l’unico motivo del ricorso principale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione e falsa applicazione del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13 bis, convertito dalla L. n. 102 del 2009, del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, in relazione alli art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Secondo la ricorrente, la C.t.r. avrebbe dovuto verificare “se le somme scudate potessero effettivamente giustificare l’accertamento sintetico emesso dall’Ufficio per l’anno d’imposta 2007” e non limitarsi a rilevare la tempestività dell’opposizione da parte del contribuente agli organi competenti degli effetti preclusivi ed estintivi delle operazioni di emersione.

1.2. Preliminarmente, deve esaminarsi l’eccezione d’inammissibilità, sollevata dal contribuente, il quale sostiene che nell’atto di accertamento l’amministrazione finanziaria non aveva preso in considerazione lo scudo fiscale solo perché la sua produzione era stata considerata tardiva, come già sostenuto nel rigetto dell’istanza di annullamento in autotutela.

Secondo il contribuente, il profilo del rapporto tra scudo fiscale e maggiori redditi accertati sinteticamente era stato sollevato dall’Agenzia delle entrate per la prima volta con l’atto di appello in maniera inammissibile, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57.

Il contribuente sostiene di aver già eccepito, nel precedente grado di giudizio, l’inammissibilità dell’appello per la novità della questione, e, nel richiamare tale eccezione, ove necessario, spiega sul punto ricorso incidentale condizionato.

Sotto tale profilo, il ricorso incidentale, che riguarda una questione pregiudiziale, il cui esame è logicamente prioritario a quello del ricorso principale, va esaminato.

Invero, “alla stregua del principio costituzionale della ragionevole durata del processo, il cui fine primario è la realizzazione del diritto delle parti ad ottenere risposta nel merito, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni pregiudiziali di rito, ivi comprese quelle attinenti alla giurisdizione, o preliminari di merito, ha natura di ricorso condizionato, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, e deve essere esaminato con priorità solo se le questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito, rilevabili d’ufficio, non siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito. Qualora, invece, sia intervenuta detta decisione, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte di cassazione solo in presenza dell’attualità dell’interesse, sussistente unicamente nell’ipotesi della fondatezza del ricorso principale” (Cass. Sez. 3, Ordinanza n. 6138 del 14/03/2018).

Deve, però, rilevarsi che l’assunto sull’inammissibilità del ricorso è infondato, in quanto “nel processo tributario il divieto di ultrapetizione e quello di proporre in appello nuove eccezioni (non rilevabili d’ufficio), posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 2, riguardano eccezioni in senso tecnico e non le mere argomentazioni difensive, tendenti ad inficiare la sentenza sotto un profilo logico ulteriore rispetto a quello esposto in primo grado, atteso che le difese, le argomentazione e le prospettazioni con cui l’Amministrazione si difende dalle contestazioni già dedotte in giudizio non costituiscono, a loro volta, eccezioni in senso stretto” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 2413 del 03/02/2021).

Nel caso di specie, l’argomentazione introdotta in grado di appello dall’amministrazione finanziaria investe la fondatezza, nel merito, dell’accertamento tributario e concerne il rilievo che il giudice non aveva verificato se le somme oggetto dello scudo fiscale potevano essere state utilizzate dal contribuente per sostenere le spese contestate.

Pertanto, trattandosi di argomentazione difensiva, poteva essere introdotta con l’atto di appello dall’Agenzia delle entrate, senza incorrere nella preclusione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57.

1.3. Il ricorso principale, invece, è fondato e va accolto.

Con il D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, come modificato in sede di conversione dalla L. n. 141 del 2009, fu istituita un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio; tale imposta, pari al 5%, inclusi sanzioni e interessi, si applicava sulle attività detenute prima del 31 dicembre 2008, e rimpatriate o regolarizzate (cioè mantenute all’estero ma dichiarate) tra il 15 settembre 2009 e, per effetto della proroga di cui al D.L. n. 194 del 2019, il 30 aprile 2010.

Il pagamento dell’imposta sostitutiva comportava una serie di protezioni (lo “scudo”) rispetto agli obblighi antiriciclaggio e alla punibilità penale: veniva infatti esclusa, tra l’altro, la punibilità per i delitti di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2,3,4,5 e 10, “limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo”.

Si prevedeva poi, al comma 3, che il rimpatrio o la regolarizzazione non potessero costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria (civile, amministrativa e tributaria), con esclusione dei procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge.

Come questa Corte ha avuto modo di rilevare, sebbene l’effetto preclusivo dello “scudo fiscale” sia in astratto compatibile con l’accertamento sintetico (come affermato anche dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 43/E/2009 p. 10), esso richiede, oltre all’ovvio nesso quantitativo tra la ricchezza scudata e il reddito accertato, anche una correlazione oggettiva, “quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione”, tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati (cfr. Cass. n. 4719/2021).

Il reddito oggetto di accertamento, in altri termini, deve essere collegato (e di tale collegamento deve dar prova il contribuente) alle somme o ai beni emersi a seguito dei rimpatrio, perché lo “scudo” non può assurgere a fatto impeditivo dell’accertamento, ove quest’ultimo abbia ad oggetto componenti estranei, o non compatibili, rispetto alle attività rimpatriate.

Tale soluzione appare in linea con il principio, ormai consolidato, enunciato da questa Corte, secondo cui “in tema di accertamento cd. sintetico, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto è onerato della prova contraria sulla loro disponibilità, sull’entità degli stessi e sulla durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 29067 del 13/11/2018).

Inoltre, secondo il più recente orientamento giurisprudenziale di legittimità (cfr Cass. n. 34557/2019) “l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell’Amministrazione, di cui al D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), (definito in dottrina anche provvedimento di condono fiscale “impuro” intrinsecamente agevolativo), ha natura di eccezionale misura di agevolazione per il contribuente, il quale pertanto, a fronte della specifica contestazione dell’Ufficio in ordine al verificarsi di tutti i presupposti della sua operatività, ed alla conseguente allegazione della persistenza del potere accertativo esercitato con l’avviso controverso, ha, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’onere di fornire la relativa prova”.

Nel caso di specie, in cui si controverte sull’effetto preclusivo dello scudo fiscale in relazione ad atti impositivi recanti una rideterminazione sintetica, sulla base di indici di capacità contributiva e patrimoniale, del reddito per l’annualità 2007 (dunque precedente al 2009), il giudice di appello, in base alla normativa citata, avrebbe dovuto esaminare il rapporto tra imponibili accertati e attività rimpatriate, valutando se poteva sussistere un collegamento tra i beni indice di maggiore capacità contributiva e le disponibilità all’estero, fatte rientrare solo successivamente.

La sentenza impugnata non ha fatto corretta applicazione di tali principi avendo ritenuto automaticamente operante il contestato effetto preclusivo dello “scudo fiscale” opposto dalla contribuente, omettendo di verificare in maniera adeguata se, nel caso concreto, fosse possibile ricondurre gli imponibili accertati alle somme oggetto di rimpatrio.

2.1. Con ulteriore motivo di ricorso incidentale condizionato, il contribuente denunzia la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, del D.M. 10 settembre 1992, e del D.M. 19 novembre 1992, del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2007, del D.M. 24 dicembre 2012, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 Secondo il contribuente, l’avviso di accertamento sarebbe illegittimo, perché determina il reddito sulla base di parametri superati, dovendosi fare riferimento, anche per l’annualità 2007 a quelli indicati nei successivi decreti ministeriali.

Tale profilo di ricorso è inammissibile, riguardando il merito dell’accertamento tributario, sul quale il contribuente nel precedente grado di giudizio era totalmente vittorioso.

“In tema di giudizio di cassazione, è inammissibile per carenza di interesse il ricorso incidentale condizionato allorché proponga censure che non sono dirette contro una statuizione della sentenza di merito bensì a questioni su cui il giudice di appello non si è pronunciato ritenendole assorbite, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell’impugnazione, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio, in caso di annullamento della sentenza” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 22095 del 22/09/2017).

Sul punto, comunque, non può non rilevarsi che la sentenza impugnata risulta conforme a quanto questa Corte ha più volte ribadito, secondo cui il “nuovo” redditometro di cui al D.M. 24 dicembre 2012, è applicabile alla determinazione sintetica dei redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere solo dal 2009 (Cass., 06/10/2014, n. 21041, 06/11/2015, n. 22744, 29/01/2016, n. 1772).

Dunque, in accoglimento del ricorso principale, rigettato il primo motivo di ricorso incidentale e dichiarato inammissibile il secondo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla C.t.r. della Toscana, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

la Corte accoglie il ricorso principale, rigettato il primo motivo di ricorso incidentale e dichiarato inammissibile il secondo, cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla C.t.r. della Toscana, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 16 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021