Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34920 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 23422/2017 R.G. proposto da:

F.S., rappresentato e difeso dall’avv. Roberto Alboni del foro di Arezzo, elettivamente domiciliato in Roma alla via G.

Borsi n. 4, presso l’avv. Federica Scafarelli;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, in via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 1658/17/2014 della Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciata in data 28 aprile 2017, depositata in data 3 luglio 2017 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 settembre 2021 dal consigliere Andreina Giudicepietro.

RILEVATO

che:

1. F.S. ricorre con tre motivi avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 1658/17/2014 della Commissione tributaria regionale della Toscana, pronunciata in data 28 aprile 2017, depositata in data 3 luglio 2017 e non notificata, che ha accolto l’appello dell’ufficio, in controversia avente ad oggetto l’impugnativa dell’avviso di accertamento sintetico di maggior reddito, ai fini Irpef, per l’anno di imposta 2008.

2. Con avviso di accertamento sintetico, la direzione provinciale di Arezzo dell’Agenzia delle entrate aveva contestato a carico di F.S., per il periodo di imposta 2008, redditi non dichiarati pari ad Euro 118.472,00, sulla base del possesso di due autovetture, due motocicli e di un immobile gravato da mutuo ipotecario, determinando le maggiori imposte dovute e le sanzioni.

3. Il F. aveva impugnato l’avviso di accertamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Arezzo, lamentando la violazione e/o falsa applicazione della D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis e del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, del D.M. 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992, del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2007, del D.M. 24 dicembre 2012, la violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12.

4. La Commissione tributaria provinciale di Arezzo ha accolto il ricorso ed ha compensato le spese, ritenendo opponibile all’Agenzia delle entrate la preclusione derivante dallo scudo fiscale.

5. Contro la decisione di primo grado l’Agenzia delle entrate ha proposto appello, sostenendo che, per la preclusione all’accertamento di cui al D.L. n. 350 del 2001, art. 14, non basta che il contribuente produca la dichiarazione riservata relativa al c.d. scudo fiscale, occorrendo che dia dimostrazione della correlazione tra le somme detenute all’estero e rimpatriate in Italia e le spese per mantenere il tenore di vita contestatogli dall’Ufficio.

6. Avverso l’accoglimento dell’appello, il contribuente propone tre motivi di ricorso e l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso e spiega ricorso incidentale, affidato ad un motivo.

Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 16 settembre 2021, ai sensi dell’art. 375 u.c. c.p.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. In L. 25 ottobre 2016, n. 197.

Il contribuente ha depositato memoria telematica.

FATTI DI CAUSA

1.1. Con il primo motivo del ricorso principale, il contribuente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis, convertito dalla L. n. 102 del 2009, del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 14, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Secondo il ricorrente, la dichiarazione riservata relativa al cd. “scudo fiscale” preclude nei confronti del dichiarante ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi di imposta, per i quali non è decorso il termine per l’azione di accertamento, alla sola condizione che le somme “scudate” siano superiori ai maggiori redditi presunti in sede di accertamento.

1.2. Con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, e del D.M. 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Secondo il ricorrente, la C.t.r. non avrebbe rilevato che l’accertamento era fondato su elementi sintomatici del reddito, in realtà inesistenti, come dimostrato dal contribuente producendo dichiarazioni di terzi, che il giudice di appello aveva ritenuto inammissibili nel processo tributario.

1.3. Con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 e del D.M. 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992, del provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate del 14 febbraio 2007, del D.M. 24 dicembre 2012, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Secondo il ricorrente, il giudice d’appello avrebbe errato ad invocare la limitazione temporale contenuta nel D.M. 24 dicembre 2012, art. 5, secondo cui la disciplina intervenuta si applica a partire dall’anno di imposta 2009, poiché tale limitazione è irragionevole (non è accettabile limitare l’applicazione di un meccanismo di determinazione del reddito più preciso e dunque più idoneo a ricostruire presuntivamente il reddito prodotto) e dunque illegittima.

1.4. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Secondo l’ufficio, la C.t.r. non si è limitata ad accogliere l’appello dell’amministrazione finanziaria, ma ha esaminato le eccezioni dedotte in primo grado dal contribuente, rimasto contumace in appello; pronunciando su tali eccezioni, per altro rigettandole, la C.t.r. avrebbe violato la disposizione indicata nella rubrica del motivo, secondo cui “le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della Commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, s’intendono rinunciate”.

Pertanto il secondo e terzo motivo del ricorso principale sarebbero inammissibili, prima che infondati.

2.1. Il primo motivo del ricorso principale è infondato e va rigettato.

Con il D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, come modificato in sede di conversione dalla L. n. 141 del 2009, fu istituita un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute all’estero in violazione degli obblighi di monitoraggio; tale imposta, pari al 5%, inclusi sanzioni e interessi, si applicava sulle attività detenute prima del 31 dicembre 2008, e rimpatriate o regolarizzate (cioè mantenute all’estero ma dichiarate) tra il 15 settembre 2009 e, per effetto della proroga di cui al DI n. 194/2019, il 30 aprile 2010.

Il pagamento dell’imposta sostitutiva comportava una serie di protezioni (lo “scudo”) rispetto agli obblighi antiriciclaggio e alla punibilità penale: veniva infatti esclusa, tra l’altro, la punibilità per i delitti di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, artt. 2,3,4,5 e 10, “limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo”.

Si prevedeva poi, al comma 3, che il rimpatrio o la regolarizzazione non potessero costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria (civile, amministrativa e tributaria), con esclusione dei procedimenti già in corso alla data di entrata in vigore del decreto legge.

Come questa Corte ha avuto modo di rilevare, sebbene l’effetto preclusivo dello “scudo fiscale” sia in astratto compatibile con l’accertamento sintetico (come affermato anche dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 43/E/2009 p. 10), esso richiede, oltre all’ovvio nesso quantitativo tra la ricchezza scudata e il reddito accertato, anche una correlazione oggettiva, “quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione”, tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati (cfr. Cass. n. 4719/2021).

Ai sensi del D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), il rimpatrio precludeva l’accertamento per i periodi d’imposta per i quali, alla data di entrata in vigore del D.L., non fosse ancora scaduto il termine di decadenza, “limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio”; tutto ciò a condizione che il contribuente non avesse già formale notizia dell’avvio di attività ispettive, sul versante amministrativo o penale.

Secondo la Corte (cfr. Cass. n. 4719/2021 citata), la clausola “limitatamente agli imponibili” non può assumere, a pena di violazione dei principi costituzionali di eguaglianza e capacità contributiva, il significato di una “franchigia da accertamenti di qualsiasi genere e natura”.

Il reddito oggetto di accertamento, in altri termini, deve essere collegato (e di tale collegamento deve dar prova il contribuente) alle somme o ai beni emersi a seguito del rimpatrio, perché lo “scudo” non può assurgere a fatto impeditivo dell’accertamento, ove quest’ultimo abbia ad oggetto componenti estranei, o non compatibili, rispetto alle attività rimpatriate.

Tale soluzione appare in linea con il principio, ormai consolidato, enunciato da questa Corte, secondo cui “in tema di accertamento cd. sintetico, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, ove il contribuente deduca che la spesa effettuata deriva dalla percezione di ulteriori redditi di cui ha goduto è onerato della prova contraria sulla loro disponibilità, sull’entità degli stessi e sulla durata del possesso, sicché, sebbene non debba dimostrarne l’utilizzo per sostenere le spese contestate, è tenuto a produrre documenti dai quali emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 29067 del 13/11/2018).

Inoltre, secondo il più recente orientamento giurisprudenziale di legittimità (cfr Cass. 34557/2019) “l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento dell’Amministrazione, di cui al D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), (definito in dottrina anche provvedimento di condono fiscale “impuro” intrinsecamente agevolativo), ha natura di eccezionale misura di agevolazione per il contribuente, il quale pertanto, a fronte della specifica contestazione dell’Ufficio in ordine al verificarsi di tutti i presupposti della sua operatività, ed alla conseguente allegazione della persistenza del potere accertativo esercitato con l’avviso controverso, ha, secondo la giurisprudenza di questa Corte, l’onere di fornire la relativa prova “.

Nel caso di specie, in cui si controverte sull’effetto preclusivo dello scudo fiscale in relazione ad atti impositivi recanti una rideterminazione sintetica, sulla base di indici di capacità contributiva e patrimoniale, del reddito per l’annualità 2008 (dunque precedente al 2009), il giudice di appello, in base alla normativa citata, ha esaminato il rapporto tra imponibili accertati e attività rimpatriate, escludendo che potesse sussistere un collegamento tra i beni indice di maggiore capacità contributiva e le disponibilità all’estero, fatte rientrare solo successivamente.

La sentenza impugnata, dunque, ha fatto corretta applicazione dei principi sopra riportati, non avendo ritenuto automaticamente operante il contestato effetto preclusivo dello “scudo fiscale” opposto dal contribuente.

2.2. Passando al secondo ed al terzo motivo del ricorso principale, in primo luogo, deve rilevarsi che, sebbene il contribuente non si sia costituito nel giudizio di appello e non abbia, di conseguenza, reiterato le questioni e le eccezioni assorbite dalla decisione a lui favorevole di primo grado, il giudice di appello ha comunque pronunciato su tali eccezioni, rigettandole.

Di conseguenza, deve ritenersi che il ricorso incidentale dell’amministrazione, totalmente vittoriosa in grado di appello, sia condizionato all’eventuale accoglimento del secondo e del terzo motivo del ricorso principale, in quanto l’interesse dell’ufficio alla dichiarazione di nullità delle statuizioni viziate da ultrapetizione nasce solo a seguito dell’eventuale cassazione delle stesse statuizioni in senso sfavorevole all’ufficio.

Tanto premesso, il secondo motivo del ricorso principale è infondato e va rigettato.

Come questa Corte ha più volte affermato, “nel processo tributario il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, non osta alla produzione sia da parte dell’Amministrazione finanziaria che, in ragione dei principi del giusto processo ex art. 111 Cost., del contribuente, di dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale che assumono valenza indiziaria sul piano probatorio. (Nella specie, la S.C., in applicazione del principio, ha ritenuto insufficiente ad integrare la prova contraria richiesta al contribuente la sola dichiarazione scritta della madre, in assenza di ulteriori elementi)” (ex multis, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 29757 del 19/11/2018).

Nel caso di specie, il contribuente, pur correttamente invocando il valore indiziario della dichiarazione del terzo, non evidenzia alcun ulteriore elemento che possa renderla idonea ad integrare la prova contraria richiesta per legge.

2.3. Il terzo motivo del ricorso principale è anch’esso infondato e va rigettato.

Invero, costituisce orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui “il “nuovo” redditometro di cui al D.M. 24 dicembre 2012 è applicabile alla determinazione sintetica dei redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere solo dal 2009" (Cass., 06/10/2014, n. 21041, 06/11/2015, n. 22744, 29/01/2016, n. 1772).

Come si è detto (cfr. Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 1454 del 25/01/2021), tale conclusione è imposta dalle specifiche espresse disposizioni di diritto transitorio – a fronte delle quali i principi e le regole del diritto intertemporale sono, evidentemente, recessivi – dell’alinea del D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, secondo cui le modifiche apportate da tale articolo al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, hanno “effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto” (e, quindi, per gli accertamenti relativi ai redditi dell’anno d’imposta 2009 e successivi) e del D.M. 24 dicembre 2012, art. 5, secondo cui, conformemente alla citata disposizione di legge, “(l)e disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009”.

A fronte di tale specifica espressa disciplina transitoria: a) è inconferente il principio del favor rei, invocato dalla ricorrente, in quanto l’applicazione di esso è predicabile solo con riguardo alle norme sanzionatorie e non con riguardo a norme che, come nel caso del redditometro, attengono al potere di accertamento e alla formazione della prova (Cass., n. 21041 del 2014, n. 22744 del 2015, n. 1772 del 2016); b) è recessivo il principio di diritto intertemporale tempus regit actum, altrimenti applicabile alle norme procedimentali.

3.1. Con l’unico motivo di ricorso incidentale, l’Agenzia delle entrate denunzia la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 56, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Secondo l’ufficio, la C.t.r. non si è limitata ad accogliere l’appello dell’amministrazione finanziaria, ma ha esaminato le eccezioni dedotte in primo grado dal contribuente, rimasto contumace in appello; pronunciando su tali eccezioni, per altro rigettandole, la C.t.r. avrebbe violato la disposizione indicata nella rubrica del motivo, secondo cui “le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della Commissione provinciale, che non sono specificamente riproposte in appello, s’intendono rinunciate”.

Il ricorso, che, per quanto fin qui detto, deve qualificarsi incidentale condizionato, non è ammissibile, atteso il rigetto del ricorso principale e non essendovi interesse dell’amministrazione finanziaria, totalmente vittoriosa, ad una pronuncia d’inammissibilità delle questioni già esaminate e decise a suo favore dal giudice di appello.

In conclusione la Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale; inoltre, in considerazione della reciproca soccombenza, compensa tra le parti le spese del presente giudizio.

Rilevato che risulta ricorrente incidentale l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica nei suoi confronti il D.P.R. 30 maggio, n. 115, art. 13, comma 1-quater (Cass. 29/01/2016, n. 1778).

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale;

compensa tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 16 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021