Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.34926 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. TADDEI Margherita – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 28251-2016 proposto da:

S.S., elettivamente domiciliata in ROMA, VIA ENRICO TAZZOLI 6, presso lo studio dell’avvocato FABRIZIO ORAZI, giusta procura a margine, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE I ROMA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 3517/2016 della COMM. TRIB. REG. LAZIO, depositata il 07/06/2016;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 17/06/2021 dal Consigliere Dott. MARGHERITA TADDEI;

udito il P.M. in persona del sostituto procuratore generale Dott. GIACALONE GIOVANNI che si riporta alla memoria e conferma l’accoglimento del quinto motivo di ricorso ed il rigetto del resto;

udito per il ricorrente l’Avvocato ORAZI FABRIZIO che ha chiesto l’accoglimento.

FATTI DI CAUSA

La controversia concerne l’impugnazione da parte di S.S. dell’avviso di liquidazione ed irrogazione delle sanzioni n. 2001 IV 011143, notificatole in data 14 dicembre 2006, nella qualità di acquirente, nell’atto di compravendita di fabbricato, stipulato il ***** e registrato il *****, seria IV, n. 011143, con cui l’Agenzia delle Entrate Roma ***** riliquidava le imposte ipotecarie e catastali dovute per effetto della riscontrata decadenza dalle agevolazioni fiscali per l’acquisto della prima casa, previste dal D.P.R. n. 131 del 1986, allegata tariffa, art. 1, trattandosi di acquisto di abitazione di lusso ai sensi del D.M. 2 agosto 1969.

La ricorrente impugnava l’avviso deducendo in via pregiudiziale la nullità dell’avviso per decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di accertamento del D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 76, essendo trascorsi tre anni dalla registrazione dell’atto, e nel merito, il difetto di motivazione.

L’eccezione di decadenza era accolta dalla CPT di Roma con sentenza del 7 maggio 2009, n. 196/47/2009. La CTR, con la sentenza n. 92/10/2012, confermava la sentenza di primo grado.

Proposto ricorso per la cassazione di tale sentenza da parte dell’Agenzia, con la sentenza n. 12733/2014, la Corte di cassazione affermava il principio della applicabilità della proroga biennale alle ipotesi di violazione della normativa regolante le agevolazioni tributarie, tra cui rientra la fattispecie in oggetto (ord. n. 4321 del 2009; ord. n. 12069 del 2010). Cassava, pertanto, la sentenza impugnata rinviando il processo ad altra Sezione della medesima commissione regionale per la definizione del giudizio.

La contribuente ha riassunto il giudizio riproponendo le medesime doglianze già esposte in sede di ricorso introduttivo avverso l’avviso di liquidazione: in particolare ha dedotto l’illegittimità dell’avviso di accertamento, per mancata allegazione allo stesso dell’atto dell’Agenzia del Territorio, richiamato nella motivazione del provvedimento, chiedendone l’annullamento.

La CTR ha respinto il ricorso avendo considerata non preclusiva, alla conoscenza dei termini della ripresa tributaria, la mancata allegazione del verbale di accertamento dell’Agenzia del territorio, emergendo dallo stesso atto di acquisto le caratteristiche di immobile di lusso dell’edificio oggetto di acquisto, sufficienti di per sé a motivare la revoca del beneficio.

Avverso tale sentenza ricorre, qui, la contribuente per ottenerne la cassazione. L’intimata non ha svolto difese.

Il P.G. ha chiesto di accogliere il motivo di ricorso relativo all’operatività del favor rei riguardo alle sanzioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

S.S. articola sei motivi di ricorso, ribaditi da memoria:

1) In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, la ricorrente deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione degli del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, artt. 53,56,61 e 63, e dell’art. 112 c.p.c., art. 132 c.p.c., n. 4, degli artt. 329 e 346. Va cassata la sentenza della Commissione Tributaria Regionale nella parte in cui ha dichiarato la legittimità dell’avviso di liquidazione “in accoglimento dell’appello originario dell’Ufficio avverso la sentenza della CTP del 27 marzo 2009, n. 196/47/2009”, essendosi limitata, la precedente fase processuale alla valutazione della sola questione formale del decorso del termine per l’accertamento, senza alcuna valutazione e pronuncia sulle questioni di merito. Queste ultime, nella precedente fase, non sono mai state oggetto di valutazione e, pertanto, il mero rinvio all’appello dell’Ufficio rende la sentenza della CTR, priva dell’indicazione dell’oggetto della decisione e nulla perché omette di pronunciarsi sulle questioni dedotte fin dal primo grado.

2) in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 la ricorrente deduce l’illegittimità della sentenza impugnata per omessa pronuncia, con violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, artt. 61 e 63, e dell’art. 112 c.p.c., e dell’art. 132 c.p.c., n. 4. Deduce la ricorrente che il giudice del rinvio ha omesso di pronunciarsi su uno specifico motivo dedotto dalla contribuente riguardante l’omessa allegazione all’avviso di liquidazione del provvedimento dell’Agenzia del Territorio Ufficio provinciale di Roma. Tale anomala circostanza è stata eccepita in sede di ricorso introduttivo dalla contribuente e l’Ufficio ha, nel corso del giudizio di primo grado, prodotto l’accertamento dell’Agenzia del territorio, ma tale tardiva produzione, a parere della ricorrente, non vale a sanare l’illegittimità derivante dalla mancata allegazione. Anche in ragione della riproposizione dell’eccezione in ogni fase del giudizio.

3) In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, nonché al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, la ricorrente lamenta illegittimità della sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 56, 61 e 63, degli artt. 115,329 e 346 c.p.c., degli artt. 111 e 117 Cost., e della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, firmata a Roma il 4 novembre 1950 (ratificata e resa esecutiva in Italia in forza della L. n. 848 del 4 agosto 1955), art. 6, non essendosi pronunciata sull’eccezione di non sanabilità della mancata allegazione all’avviso di liquidazione dell’atto dell’Agenzia del territorio;

4) In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, nonché al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, la ricorrente lamenta l’illegittimità della sentenza impugnata per violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, comma 2-bis.

La sentenza della CTR avrebbe dovuto prendere atto della violazione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, e, di conseguenza, decidere l’annullamento dell’avviso di liquidazione.

5) In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, lamenta la ricorrente l’illegittimità della sentenza impugnata per omessa pronuncia, con violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, artt. 61 e 63, e dell’art. 112 c.p.c., e dell’art. 132 c.p.c., n. 4, sulla questione riproposta in ogni fase del giudizio, della mancata allegazione dell’accertamento della Agenzia del territorio.

6) In relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, la ricorrente deduce la non debenza delle sanzioni in conseguenza delle modifiche normative operate dal D.Lgs. n. 23 del 2011; violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, allegata Tariffa, parte prima, art. 1, del D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2, e del predetto D.Lgs. n. 347 del 1990, allegata Tariffa, art. 1, nonché del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, e dell’estensione del principio del favor rei agli illeciti amministrativi.

E’ fondato solo il sesto motivo di ricorso, relativo al principio del favor rei in tema di sanzioni amministrative Il primo motivo di ricorso è inammissibile: essendo stata fraintesa la ratio decidendi dell’impugnata sentenza, le censure della ricorrente si palesano distoniche rispetto alla decisione impugnata. La CTR, infatti, ha rigettato l’appello in riassunzione proposto dalla contribuente ed, in positivo, ha dichiarato legittimo l’atto impugnato, avendo ritenuto la rettifica dell’Ufficio corretta con riguardo alla sussistenza dei requisiti previsti per le “abitazioni di lusso” ed essendo stato accolto l’appello originario dell’Ufficio che chiedeva la conferma del provvedimento oggetto di ricorso. I motivi di ricorso sub 2), 3), 4), 5), che attengono tutti a profili diversi del difetto di motivazione della sentenza impugnata ed alla nullità dell’avviso di liquidazione per mancata allegazione di un atto richiamato nella motivazione dello stesso, possono essere valutati congiuntamente per l’evidente connessione; essi vanno respinti perché infondati.

Il giudice della riassunzione ha, palesemente smentito che l’avviso di liquidazione si fondi esclusivamente sull’atto dell’Agenzia del territorio, avendo in proposito affermato che le caratteristiche dell’immobile erano ben note fin dall’inizio della diatriba, essendo indicate nell’atto di compravendita, prodotto dalla stessa contribuente ed in tal modo, respingendo l’assunto di quest’ultima.

La CTR ha chiarito che il provvedimento di liquidazione del Tributo, emesso dall’Agenzia, richiama correttamente la normativa applicata e le caratteristiche dell’immobile, ritenute: “peraltro…chiaramente individuabili, fin dall’inizio, in base all’atto di compravendita prodotto dalla stessa contribuente.”.

La sentenza ha, poi, indicato espressamente quali sono gli atti e i dati che sostengono il provvedimento di revoca della agevolazione prima casa e quali sono le norme che giocano un ruolo decisivo nella questione, e tutto questo a prescindere dal contenuto dell’atto dell’Agenzia del territorio, che, pertanto, nell’economia della motivazione del provvedimento di revoca assume un valore meramente rafforzativo. In tale prospettiva, la doglianza della contribuente, secondo la quale non sarebbe stato portato a conoscenza della contribuente un atto che a norma dello Statuto del contribuente, art. 7, avrebbe dovuto essere allegato al provvedimento di liquidazione e revoca dell’agevolazione prima casa, assume una valenza estremamente limitata, avendo il giudice della riassunzione accertato che, comunque, il provvedimento di liquidazione del tributo stava autonomamente in piedi anche senza l’atto allegato, essendo basato sui dati catastali dell’immobile, inseriti nell’atto notarile di compravendita, valutati nei termini specificati della normativa di riferimento.

Sono infondati, pertanto, i motivi di censura che postulano la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, per la mancata allegazione al provvedimento di revoca dell’agevolazione e di applicazione delle sanzioni dell’atto dell’Agenzia del territorio. Anche a non voler considerare che il motivo di ricorso mostra accentuati profili di genericità, perché, rispetto alla pretesa tributaria basata sull’attribuzione della qualifica di immobile di lusso quale emerge dalla oggettiva consistenza catastale dell’immobile, non viene mai individuata la concreta lesione del diritto di difesa. Rileva, inoltre, a tal proposito che la giurisprudenza di questa Corte, in merito alla disciplina dell’allegazione degli atti, ha ripetutamente affermato che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, mira a garantire al contribuente il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove, in mancanza, egli sarebbe costretto ad una attività di ricerca, che comprimerebbe illegittimamente il termine a sua disposizione per impugnare (così: Cass., Sez. 5, 10 agosto 2010, n. 18532; Cass., Sez. 6-5, 17 giugno 2015, n. 12468; Cass., Sez. 6-5, 7 dicembre 2017, n. 2940:2; Cass., Sez. 6-5, 16 novembre 2018, n. 29491; Cass., Sez. 6-5, 9 dicembre 2020, n. 28095; Cass., Sez. 6-5, 16 dicembre 2020, nn. 28800, 28801, 28802, 28803, 28804). Per altro aspetto, sempre con riguardo al tema generale dell’allegazione, questa Corte ha, anche, chiarito che l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto per relationem, ovverosia mediante il richiamo ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che l’atto stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) necessarie e sufficienti a sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare ove sia possibile rinvenire l’atto richiamato, contenente gli elementi necessari a comporre la motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica (così: Cass., Sez. 5, 25 luglio 2012, n. 13110; Cass., Sez. 5, 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., Sez. 5, 20 febbraio 2019, n. 4176; Cass., Sez. 5, 19 novembre 2019 n. 29968).

In particolare, si è anche chiarito che la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza, al fine di consentirgli il pieno ed immediato esercizio delle sue facoltà difensive, laddove in mancanza egli sarebbe costretto ad un’attività di ricerca che comprimerebbe illegittimamente il suo diritto di difesa (così: Cass., Sez. 5, 4 luglio 2014, n. 15327; Cass., Sez. 5, 11 aprile 2017, n. 9323;Cass., Sez. 5, 11 maggio 2017, n. 11623; Cass., Sez. 5, 24 novembre 2017, n. 28060; Cass., Sez. 5, 19 novembre 2019, n. 29968; Cass., Sez. 5, 10 luglio 2020, n. 14723). Si è aggiunto che l’obbligo per l’amministrazione finanziaria di comunicare, in allegato all’avviso di liquidazione, un atto già noto al contribuente integrerebbe un adempimento superfluo ed ultroneo, che, da un lato, determinerebbe un eccessivo aggravamento degli oneri connessi all’esercizio della potestà impositiva e, dall’altro, non varrebbe a fornire elementi utili e significativi per la tutela del diritto di difesa nei confronti della pretesa tributaria…” (cfr. Cass. n. 9344 del 2021).

Aderendo a tale impostazione, la CTR ha ritenuto che gli elementi dai quali desumere le caratteristiche di “lusso” dell’immobile sono già tutti inseriti, come d’uopo, nell’atto di compravendita, ben noto alla ricorrente e che, pertanto, il provvedimento di liquidazione doveva trovare conferma, tanto più che in ordine allo specifico argomento dei parametri catastali nulla ha dedotto la ricorrente.

E’ fondato il motivo di ricorso relativo alla non debenza delle sanzioni, in conseguenza delle modifiche legislative intervenute ad opera del D.Lgs. n. 23 del 2011. Sanzioni.

A tal proposito va osservato che questa Corte, con riguardo alle modifiche normativa intervenute in merito alla qualifica di immobili di lusso, ha già deciso che: “…. il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 10… intervenendo sul D.P.R. n. 131 del 1986, allegata tariffa, parte prima, art. 1, ha effettivamente modificato l’art. 1, introducendo una diversa definizione dei requisiti oggettivi delle case di abitazione, per il cui nell’acquisto a titolo oneroso è possibile usufruire – in presenza delle condizioni di cui alla nota 2-bis – di un’aliquota ridotta dell’imposta di registro, ancorandola solo alla categoria catastale. Ora detta modifica, in forza alla quale l’aliquota ridotta è dovuta ove ricorrano le condizioni di cui alla nota 2-bis per “le case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale Al, A8 e A9, non può trovare applicazione rispetto al caso qui all’esame – avendo l’innovazione legislativa efficacia a decorrere dal 1 gennaio 2014 cfr. D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 5: Le disposizioni del presente articolo si applicano a decorrere dal 1 gennaio 2014. Ciò, tuttavia, non impedisce alla disposizione anzidetta, che ha in definitiva agganciato l’esistenza del tributo a fatti diversi da quelli originariamente previsti in forza della normativa precedentemente in vigore di spiegare effetti ai fini sanzionatori, posto che, proprio in ragione della disposizione sopravvenuta la condotta che prima integrava una violazione fiscale non integra più il presupposto per l’irrogazione della sanzione. Ne consegue che in forza del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, deve ritenersi estensibile in questa sede, il principio del favor rei posto che l’oggetto del contendere in questa fase era appunto rappresentato dall’esistenza della violazione – cfr. Cass. n. 4616 del 2016, secondo la quale in tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, ai sensi del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, che ha esteso il principio del “favor rei” anche al settore tributario sancendone l’applicazione retroattiva, le più favorevoli norme sanzionatorie sopravvenute debbono essere applicate, anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, e quindi anche in sede di legittimità, all’unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo: pertanto, qualora, essendo in contestazione man” della violazione tributaria sussista ancora controversia sulla debenza delle sanzioni, s’impone l’applicazione del più favorevole regime sanzionatorio sopravvenuto”…

Ne consegue che il motivo di ricorso relativo alla illegittimità delle sanzioni deve essere accolto.

Alla luce delle argomentazioni che precedono deve essere accolto solo il sesto motivo di ricorso; rigettati tutti gli altri.

Sul punto va, pertanto, cassata la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo a norma dell’art. 384 c.p.c., la Corte dichiara non dovute le sanzioni.

Il consolidarsi nel tempo della giurisprudenza di settore giustifica la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

PQM

La Corte:

Accoglie il sesto motivo.

Rigetta i restanti.

Cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito con riferimento al motivo accolto, dichiara non dovute le sanzioni.

Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nell’adunanza pubblica, il 17 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021