Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34940 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA E. Luigi – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CASTORINA R. Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 26609/2015 R.G. proposto da:

Lista Appalti srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dagli avv. Claudio Berliri ed Alessandro Cogliati Dezza, con domicilio eletto in Roma, via Alessandro Farnese n. 7;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata n. 335/2/15, depositata il 25 maggio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 settembre 2021 dal Consigliere Dott. Manzon Enrico.

RILEVATO

che:

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale della Basilicata rigettava l’appello proposto da Lista Appalti srl avverso la sentenza n. 169/1/13 della Commissione tributaria provinciale di Matera che ne aveva respinto il ricorso contro l’avviso di accertamento IVA 2006.

La CTR osservava in particolare che la sentenza appellata aveva compiutamente motivato sull’eccezione di invalidità dell’atto impositivo impugnato per vizio motivazionale e che la ripresa fiscale doveva considerarsi fondata, atteso che la base imponibile IVA della fattura in contestazione (passiva per la contribuente, in quanto committente) era stata ridotta a seguito di accordo transattivo con il soggetto emittente ( P.L., prestatore), non rilevando la decorrenza del termine annuale per procedere alla variazione in diminuzione (dell’imponibile e dell’imposta) D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 26,, ben potendo l’agenzia fiscale procedere alla rettifica della dichiarazione annuale IVA.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la società contribuente deducendo tre motivi, poi illustrati con una memoria. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo -ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3-la ricorrente lamenta la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1-3, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 1, L. n. 241 del 1990, art. 21 septies, in conseguenza della declaratoria di illegittimità costituzionale del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, D.L. n. 150 del 2013, art. 1, comma 14, D.L. n. 192 del 2014, art. 1, comma 8, sancita dalla Corte costituzionale con sentenza n. 37 del 2015, intervenuta nelle more del deposito della sentenza impugnata, poiché l’avviso di accertamento impugnato non era stato sottoscritto da funzionari privi della qualità funzionale dirigenziale.

La censura è inammissibile e comunque infondata.

Va ribadito che:

-“In materia tributaria, alla sanzione della nullità comminata dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, o da altre diposizioni non si applica il regime di diritto amministrativo di cui alla L. n. 241 del 1990, art. 21 septies e del D.Lgs. n. 104 del 2010, art. 31, comma 4, che risulta incompatibile con le specificità degli atti tributari relativamente ai quali il legislatore, nella sua discrezionalità, ha configurato una categoria unitaria d’invalidità-annullabilità, sicché il contribuente ha l’onere della tempestiva impugnazione nel termine decadenziale di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 21, onde evitare il definitivo consolidarsi della pretesa tributaria, senza che alcun vizio possa, poi, essere invocato nel giudizio avverso l’atto consequenziale o, emergendo dagli atti processuali, possa essere rilevato di ufficio dal giudice” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 18448 del 18/09/2015, Rv. 636451 – 01);

-“In tema di accertamento tributario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, commi 1 e 3, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 24, convertito nella L. n. 44 del 2012. (Principio affermato ai sensi dell’art. 363 c.p.c., comma 3)” (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22810 del 09/11/2015, Rv. 637349 – 01; conf. Cass., Sez. 5 -, Ordinanza n. 5177 del 26/02/2020, Rv. 657340 – 01);

-“La delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 42 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa” (Cass., n. 11013 del 19/04/2019, Rv. 653414 – 01).

Da questi arresti giurisprudenziali, cui va senz’altro dato seguito, consegue che tale eccezione non può essere proposta per la prima volta avanti questa Corte, ma doveva invece essere contenuta nei motivi del ricorso introduttivo della lite, e che comunque la medesima è infondata non essendo contestato che i funzionari delegante/delegato avessero la “qualifica minima” (area terza) per effettuare la delega e la sottoscrizione.

Con il secondo motivo -ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4- la ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata, poiché la CTR non ha pronunciato sulla sua eccezione, reiterata in appello, di invalidità dell’avviso di accertamento impugnato per vizio motivazionale.

La censura è infondata.

Sia pure in termini involuti, sul punto decisionale de quo da parte della CTR lucana una pronuncia vi è stata.

Si legge infatti nella motivazione della sentenza impugnata “Ed invero la censura sollevata dalla parte relativamente al difetto di motivazione non è condivisibile atteso che nella sentenza impugnata viene indicato dettagliatamente l’iter procedurale adottato evidenziando in maniera chiara che nella fattispecie l’oggetto del contendere riguarda il recupero a tassazione di maggiori imposte dovute e ciò a seguito di autotutela dell’Ufficio”.

Tale passaggio argomentativo non può che essere riferito alla eccezione in esame ossia all’eccepito difetto di motivazione dell’atto impositivo impugnato.

Altro sarebbe stato criticare l’adeguatezza di tale passaggio argomentativo e la sua conformità a diritto, ma la censura non è qualificabile in questo senso, limitandosi a prospettare un vizio di attività (error in procedendo) del giudice tributario di appello (omessa pronuncia) e non invece denunciando un vizio motivazionale ovvero di violazione di legge (error in judicando in jure).

Con il terzo motivo -ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3-la ricorrente si duole della violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, poiché la CTR ha affermato la correttezza della ripresa fiscale fondandola sulla disposizione legislativa evocata, che di contro non poteva essere applicata nel caso di specie, in quanto decorso il termine annuale per operare la rettifica dell’imponibile e dell’imposta da parte del prestatore e quindi per effettuare la rettifica della correlativa detrazione da parte di essa committente.

La censura è fondata.

Nel caso di specie è pacificamente accaduto che:

– in data 3 gennaio 2006 dall’impresa individuale P.L. è stata emessa una fattura per il saldo di prestazioni eseguite in favore di Lista Appalti srl per l’importo di Euro 243.607,35, oltre Euro 48,721,47 per IVA;

– in ordine alla determinazione del corrispettivo sono insorte contestazioni, poi esitate con un atto di transazione in data 13 febbraio 2007, che prevedeva una riduzione del dovuto al prestatore, fissato convenzionalmente in Euro 77.000 da pagare in sei rate;

– in sede di verifica fiscale nei confronti del P. l’agenzia fiscale ha accertato che in data 10 febbraio 2006 egli aveva emesso, ma non registrato, una nota di accredito in favore della committente. Tenuto conto di tali circostanze l’Agenzia delle entrate, ufficio locale, ha rettificato la dichiarazione IVA di periodo della società contribuente, pretendendo il pagamento dell’imposta, pacificamente detratta, indicata nella fattura originaria (ed unica emessa), essenzialmente basando la pretesa non solo sulla nota di credito reperita presso il prestatore, ma anche, e soprattutto, sulla riduzione della base imponibile conseguente alla transazione inter partes.

Orbene, indubbio che l’accordo transattivo non poteva consentire una procedura di variazione D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 26, essendo decorso il termine annuale da tale disposizione legislativa previsto (comma 3) e che nemmeno può dubitarsi che l’agenzia fiscale potesse procedere alla rettifica in contesto, la questione diversamente da quanto opinato dalla CTR lucana, che si è limitata a valorizzare ai fini decisorii quest’ultimo presupposto procedimentale- è la fondatezza sostanziale della pretesa creditoria fatta valere dall’Ente impositore.

Tale questione deve avere risposta negativa.

Infatti, essendo intervenuta la variazione volontaria della base imponibile oltre l’anno dall’effettuazione (id est dalla fatturazione) dell’operazione imponibile (fattura del 3 gennaio 2006; transazione in data 10 febbraio 2007) la fattura originaria deve considerarsi “cristallizzata” con riferimento all’IVA assolta e quindi detraibile, non potendosi attribuire all’accordo transattivo un valore ed un effetto rilevante sul piano dell’imposta in esame.

Consimile interpretazione della normativa interna in alcun modo contrasta con il principio unionale di neutralità dell’imposta e di conseguenza non provoca alcuna alterazione dei rapporti privatistici tra le parti contrattuali né alcun rischio di perdita di gettito da parte dello Stato.

Sotto quest’ultimo profilo va rilevato che risulta pacifico in fatto che il prestatore non ha registrato, entro l’anno dall’emissione della fattura in contesto, alcuna variazione in diminuzione ed in particolare la nota di credito rinvenuta in sede di verifica presso il medesimo, il che rende di per sé irrilevante la mancata comunicazione di tale nota (il cui contenuto peraltro non è meglio precisato) al committente.

Infatti tale comportamento omissivo consolida il debito IVA del prestatore stesso esposto nella fattura del 3 gennaio 2006 ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, il quale appunto prevede che “Se.. se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura”.

Simmetricamente deve considerarsi consolidato -nella stessa misura- il correlativo diritto di detrazione della committente Lista Appalti.

Sulla base delle considerazioni che precedono può pertanto formularsi il seguente principio di diritto:

“In tema di IVA, nel caso di riduzione dell’imponibile e dell’imposta per accordo delle parti, qualora non sia più possibile la relativa variazione per il decorso del termine annuale previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26, comma 3, l’imposta dovuta e detraibile è quella indicata nella fattura originaria ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 7, restando detto accordo privo di effetti in relazione all’imposta medesima”.

In conclusione, va accolto il terzo motivo del ricorso, rigettati il primo ed il secondo, la sentenza impugnata va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, decidendo nel merito deve altresì accogliersi il ricorso introduttivo della lite.

Tenuto conto del recente consolidarsi della giurisprudenza in relazione al primo motivo e dell’assenza di precedenti di legittimità relativamente al terzo motivo, le spese dei gradi di merito possono essere compensate, mentre quelle del giudizio di legittimità vanno ascritte secondo il generale principio della soccombenza.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il terzo motivo del ricorso, rigetta il primo ed il secondo motivo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della lite; compensa le spese dei gradi di merito; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.000 per onorari, Euro 200 per esborsi oltre al 15% per spese generali ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, il 16 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021