Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34955 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Maria Rosaria – Consigliere –

Dott. D’AURIA Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 7756-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, ché la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

KULTO SRL UNIPERSONALE, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA CARLO POMA 2, presso lo studio dell’avvocato VALLE RANIERO, rappresentata e difesa dall’avvocato SPECIALE PAOLO;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 51/2013 della COMM. TRIB. REG. di ANCONA, depositata il 23/09/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13/11/2020 dal Consigliere Dott. D’AURIA GIUSEPPE;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Dott. MASTROBERNARDINO PAOLA che ha chiesto che il ricorso vada accolto.

FATTI DI CAUSA

La vicenda giudiziaria trae origine dall’avviso di accertamento emesso nei confronti della Kulto srl unipersonale, con cui l’Agenzia delle entrate, rimodulava la maggiore pretesa fiscale, per Iva e Irap per l’anno 2005, per Euro 168.655,16, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41-bis. Avverso tale atto di accertamento era proposto ricorso, e la CTP di Ancona confermava l’accertamento.

A seguito di appello proposto dal contribuente la Ctr (sen. Nr. 51-1-2013) lo accoglieva, annullando l’accertamento.

Propone ricorso in Cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi ai seguenti motivi, così sintetizzabili:

1) Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4;

2) Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39, 41-bis e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54;

3) Motivazione insufficiente e contraddittoria su fatti decisivi e controversi del giudizio e comunque omesso esame di fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

4) violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, art. 35, comma 3 e degli artt. 112 e 277 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

A tale ricorso rispondeva il contribuente con controricorso, poi illustrato con memoria, chiedendone il rigetto.

Interveniva anche il PM che aderiva alla tesi della Agenzia.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Stante la loro efficacia dirimente si ritiene di dover esaminare in via preliminare il secondo e terzo motivo strettamente legati tra loro. Con il motivo n. 2 l’Agenzia delle Entrate si duole che la ctr abbia considerato illegittimo il ricorso all’accertamento analitico induttivo in presenza di dati e notizie comunque raccolti, e dalla esistenza di varie presunzioni, costituite dalle varie incongruenze riscontrate in contrasto con i criteri di economicità della attività imprenditoriale nonché della ragionevolezza.

Con il terzo motivo il ricorrente si duole che i fatti posti a base dell’accertamento non erano stati considerati nel loro complesso, ma solo in via atomistica, svilendo così la portata significativa degli indizi raccolti.

Preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità del secondo motivo, secondo cui la doglianza mira ad una nuova ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa e, dunque, a una rivalutazione dell’apprezzamento del giudice di merito. La ricostruzione in fatto operata dal giudice di merito, difatti, non è oggetto di discussione da parte dell’Agenzia che lamenta solo l’errata ricollocazione dei fatti, in uno con quelli di cui il giudice ha omesso ogni considerazione, in una fattispecie giuridica non pertinente e, dunque, l’errata sussunzione dei fatti stessi.

I motivi sono fondati.

Va premesso, in primo luogo, che la Corte (Cass. 28 ottobre 2015, n. 21984; Cass. n. 28681 del 07/11/2019), ha avuto modo di affermare che “L’accertamento parziale, che è uno strumento diretto a perseguire finalità di sollecita emersione della materia imponibile, non costituisce un metodo di accertamento autonomo rispetto alle previsioni di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38 e 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55, bensì una modalità procedurale che ne segue le stesse regole, per cui può basarsi senza limiti anche sul metodo induttivo ed il relativo avviso può essere emesso pur in presenza di una contabilità tenuta in modo regolare”.

Affermata la legittimità dell’accertamento basato su prova presuntiva, va poi osservato che, per il consolidato orientamento di questa Corte, il ricorso all’accertamento analitico-induttivo del reddito d’impresa D.P.R. n. 600 del 197,3 ex art. 39 è legittimo quando, pur in presenza di scritture contabili formalmente corrette, la contabilità dell’impresa possa considerarsi complessivamente inattendibile, perché configgente con i criteri di ragionevolezza dei comportamenti del contribuente, “anche sotto il profilo della antieconomicità. In tali casi, pertanto, è consentito all’Ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, maggiori ricavi o minori costi” (v. Cass. n. 14288 del 2016; Cass. n. 12167 del 2014; Cass. n. 14068 del 2014; Cass. n. 14941 del 2013; Cass. n. 6929 del 2013; Cass. n. 7871 del 2012; Cass. n. 2616 del 2011).

Nella vicenda, l’Ufficio, con l’avviso di accertamento, riprodotto per autosufficienza, aveva riscontrato una pluralità di comportamenti incongrui quali: registrazioni non cronologiche e non progressive nella numerazione delle auto caricate nel registro di carico-scarico; vendita di auto in data anteriore rispetto all’acquisto; ulteriori errori del registro di carico e scarico (registrazioni di auto poi cancellate con la dicitura “registrate per errore” “resa al proprietario”, senza che tali indicazioni fossero sorrette da alcuna documentazione giustificativa; vendita di auto ad un prezzo inferiore a quello indicato nello stesso registro di carico e scarico; mancata annotazione di una auto usata acquistata il 21/2/2005 (fattura 19) e venduta lo stesso giorno (con fattura 15); acquisto e vendita di auto senza realizzo economico; registrazioni di versamenti periodici del socio per 12.000 in realtà non effettuati; registrazione false; imputazioni di tali falsi versamenti a copertura della cassa contanti, che avrebbe avuto un saldo negativo; incongruenza con lo studio di settore.

Ora, da un lato, è di palmare evidenza la quantità degli errori, omissioni, falsità che inficiano la contabilità, la cui entità è di per sé rilevante ai fini della valutazione di inattendibilità della contabilità stessa; dall’altro, contrariamente a quanto affermato dalla CTR, non vengono in rilievo mere irregolarità formali ma anche rilievi sostanziali incidenti direttamente sul reddito d’impresa (quali le discordanti annotazioni sul prezzo tra fattura e registro di carico) od annotazioni, tra l’altro di fatti non veritieri, quali i versamenti periodici del socio, la cui considerazione è stata del tutto omessa dalla CTR.

Tali versamenti, del resto, connotati da ricorrenza ed abitualità, appaiono in stretta correlazione alla situazione della cassa contanti, atteso che in loro mancanza questa avrebbe evidenziato un saldo negativo, ricorrente e rilevante, fatto questo – il cui esame è stato omesso dalla CTR – decisivo posto che la ricorrenza di tale situazione è di per sé sufficiente a giustificare l’accertamento induttivo ex art. 39, comma 2 (v. Cass. n. 7538 del 26/03/2020; Cass. n. 25289 del 25/10/2017 “In tema di accertamento induttivo del reddito d’impresa ai fini IRPEG ed IVA, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, la sussistenza di un saldo negativo di cassa, implicando che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, oltre a costituire un’anomalia contabile, fa presumere l’esistenza di ricavi non contabilizzati in misura almeno pari al disavanzo”; v. anche “La dottrina ragionieristica e, con essa, la giurisprudenza di questa Corte hanno chiarito che, siccome la chiusura “in rosso” di un conto di cassa significa, senza possibilità di dubbio, che le voci di spesa sono di entità superiore a quella degli introiti registrati, non si può fare a meno di ravvisare, senza alcuna forzatura logica, l’esistenza di altri ricavi, non registrati, in misura almeno pari al disavanzo. Si deve conseguentemente ritenere che una chiusura di cassa con segno negativo oltre a rappresentare, sotto il profilo formale, un’anomalia contabile, denota sostanzialmente l’omessa contabilizzazione di un’attività (almeno) equivalente al disavanzo (Cass. n. 27585/2008 e n. 24509/2009)”.

Ne deriva che essendo la prova per presunzioni una prova “completa”, il giudice di merito nell’esercizio del potere discrezionale, istituzionalmente demandatogli di individuare le fonti di prova, aveva l’obbligo di verificarne l’attendibilità dei fatti specificati dalla Agenzia e se avessero i requisiti delle presunzioni.

Più specificamente, il giudice del merito non ha posto in relazione tra loro i singoli elementi indicati nell’accertamento, per eventualmente escludere che la loro combinazione fosse in grado di fornire una valida prova presuntiva ma si è limitato ad una considerazione meramente atomistica, in violazione delle norme poste a presidio del ragionamento presuntivo.

Del resto, proprio la non corretta tenuta del registro di carico e scarico doveva far propendere per la non attendibilità della contabilità non consentendo all’ufficio di verificare la movimentazione degli autoveicoli, e dei ricavi conseguiti. Tale circostanza doveva anche essere anche posta in relazione con la circostanza delle numerose correzioni effettuate, poco credibili se non alla luce di far combaciare i dati, ex post. Ne’ poteva essere considerata comportamento normale dell’imprenditore medio la vendita di auto sottocosto o vendute prima dell’acquisto. Altresì non poteva considerarsi rilievo formale la circostanza di finanziamenti soci mai avvenuti e registrati al solo fine di far risultare saldi positivi della cassa.

In conclusione, il giudice non poteva limitarsi ad affermare che le circostanze dedotte dalla Agenzia erano prive di rilevanza o poco significative, il che suona come disapplicazione di una legge, ma era obbligato a valutare se i fatti dedotti integrassero le contestate presunzioni. Invece, dando prevalenza abnorme ai meri argomenti difensivi non ha valorizzato le circostanze – già sopra evidenziate che erano state addotte dall’Ufficio, ai fini dell’operatività delle presunzioni per l’accertamento, sul piano delle probabilità, del fatto ignoto, da cui derivava il conseguente onere a carico del contribuente della prova contraria.

In accoglimento del secondo e terzo motivo, assorbiti gli altri, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR di Ancona, in diversa composizione, che provvederà anche alle spese del grado di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il 2 e 3 motivo, assorbiti gli altri, e per l’effetto cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Ctr delle Marche in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 13 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021