Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34957 del 17/11/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –
Dott. TRISCARI G. – rel. Consigliere –
Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO Di NOCERA M.G. – Consigliere –
Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –
Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 17652 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;
– ricorrente principale –
contro
Ineos Sales Belgium n. v., in persona del legale rappresentante, e KPMG Fides Servizi di Amministrazione s.p.a., in persona del legale rappresentante, rappresentate e difese dagli Avv.ti Sirignani Angela e Donnamaria Vincenzo per procura speciale in calce al controricorso, presso lo studio dei quali in Roma, Piazza delle Muse, n. 8, sono elettivamente domiciliate;
– controricorrenti e ricorrenti incidentali –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 191/45/2015, depositata in data 26 gennaio 2015;
udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 maggio 2021 dal Consigliere Triscari Giancarlo.
FATTO e DIRITTO
dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata nonché dagli atti difensivi delle parti si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di Ineos Sales Belgium n. v. (di seguito Belgium) con il quale, relativamente all’anno 2007, aveva disconosciuto il credito iva chiesto a rimborso, recuperando a tassazione l’iva sugli acquisti, indebitamente considerati imponibili, riferiti ad operazioni che avevano dato luogo a triangolazioni in cessioni intracomunitarie e all’esportazione, applicando le conseguenti sanzioni; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano; avverso la decisione del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello principale e Belgium appello incidentale (relativamente alla statuizione sulla compensazione delle spese di lite);
la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello principale ed accolto quello incidentale, in particolare ha ritenuto che: dal complesso delle operazioni realizzate non era riscontrabile alcun vantaggio fiscale da parte della contribuente, sicché il diniego del rimborso iva avrebbe comportato una duplicazione del pagamento dell’imposta; correttamente, poi, i giudici di primo grado avevano ritenuto che non era corretta la tesi dell’amministrazione finanziaria di non considerare i due passaggi di proprietà delle merci come non imponibili, posto che non necessariamente i due passaggi successivi di cessione avrebbero dovuto seguire il medesimo regime di non imponibilità, potendo il regime di non imponibilità essere applicato ad una sola cessione; il successivo accordo del 21 dicembre 2007, con cui erano state modificate le condizioni del trasporto, non aveva alcuna incidenza sulla sussistenza del diritto al rimborso del credito iva;
l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato due motivi, illustrati con successiva memoria, cui ha resistito la controricorrente depositando controricorso, contenente ricorso incidentale affidato a sei motivi;
con successiva memoria la controricorrente, oltre che illustrare i motivi di ricorso incidentale e ribadire le ragioni di contestazione al ricorso principale, ha altresì dato atto che l’ufficio ha emesso il provvedimento di annullamento parziale dell’avviso di accertamento nella parte in cui aveva chiesto il pagamento del credito di imposta (atteso che non era stato oggetto di rimborso) e rideterminato le sanzioni, ed ha, quindi, chiesto di pronunciare la cessazione della materia del contendere relativamente al quinto motivo di ricorso;
il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto procuratore generale Dott. C.A., ha depositato le proprie osservazioni scritte con le quali ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del terzo e quarto motivo di ricorso incidentale, assorbiti il primo, secondo e quinto.
CONSIDERATO
Che:
preliminarmente, va dato atto del fatto che parte controricorrente ha depositato memoria cui ha allegato il provvedimento n. 52358 del 26 febbraio 2020 di annullamento parziale dell’avviso di accertamento, nella parte in cui aveva chiesto il pagamento del credito di imposta (atteso che non era stato oggetto di rimborso) e rideterminato le sanzioni.
Sui motivi di ricorso principale.
1. con il primo motivo di ricorso principale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. a), e 19, , nonché del D.L. n. 331 del 1993, art. 40, comma 2 e art. 41, comma 1, lett. a), , e dell’art. 2697, c.c.;
in particolare, si censura la sentenza per non avere ricondotto la fattispecie nell’ambito della disciplina delle cessioni intracomunitarie triangolari relativamente alle operazioni di acquisto di merci da Ineos Europe Limited (di seguito: Europe) a Belgium (entrambe operanti in Italia mediante rappresentante fiscale) e successivamente rivendute a cessionari finali unionali o esteri, cui la merce era direttamente trasportata da Europe;
secondo la ricorrente, la natura di operazioni triangolari avrebbe dovuto indurre il giudice del gravame a ritenere indebita l’applicazione dell’iva sulle cessioni da Europe a Belgium;
il motivo è fondato;
1.1. preliminarmente, va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso prospettata dalla controricorrente e basata sulla considerazione che si sarebbe determinato un giudicato interno sulla statuizione del giudice del gravame con la quale è stato ritenuto che non poteva operare una “doppia” imponibilità relativamente ad un unico trasporto intracomunitario, posto che tale statuizione non sarebbe stata censurata;
in realtà, con il motivo di censura parte ricorrente ha inteso ricondurre le due cessioni di merci poste in essere nell’ambito dell’operazione in esame sotto il profilo dell’unitaria disciplina delle cessioni intracomunitarie e all’esportazione triangolari e, quindi, della non corretta imposizione iva relativamente alla prima cessione, sicché la ragione di fondo del motivo è diretta proprio a contestare il contenuto della statuizione in esame del giudice del gravame che, invece, ha ritenuto di potere valutare separatamente, ai fini fiscali, le due operazioni di cessione;
1.2. va altresì disattesa l’eccezione di inammissibilità del motivo in esame per difetto di autosufficienza, fatta peraltro propria dal Pubblico Ministero nelle osservazioni scritte;
va osservato, a tal proposito, che parte ricorrente evidenzia, in primo luogo, che i fatti sui quali si fonda il motivo erano stati riportati nell’atto di appello sulla scorta di quanto già rilevato nel verbale di constatazione e nell’avviso di accertamento, sicché le suddette circostanze fattuali attingono direttamente a risultanze contenute nella pretesa impositiva e non riguardano unicamente mere argomentazioni difensive;
inoltre, ai fini della valutazione dell’assolvimento dell’onere di specificità del motivo, quel che rileva è il fatto che, relativamente al contenuto della decisione oggetto di ricorso, la parte onerata specifichi o alleghi le circostanze sulla cui base si intende orientare la ragione di censura;
sotto tale profilo, le circostanze fattuali emergenti sia dall’atto di appello della ricorrente che dalle controdeduzione, riportati nel ricorso, in osservanza al principio di specificità, consistono nel fatto che: relativamente sia alle triangolazioni nazionali che alle esportazioni triangolari, Belgium acquistava da Europe e successivamente la merce era venduta ad altro soggetto comunitario o estero; la merce venduta a Belgium era spedita direttamente da Europe e consegnata al cliente finale; tale circostanza risulta confermata in sede di contraddittorio dalla controricorrente, che aveva dichiarato che la merce era trasportata a cura del fornitore Europe e consegnata al cliente; la controricorrente aveva sostenuto che, in forza del successivo accordo del 2007, la spedizione era curata in nome e per conto di Belgium dalla Europe;
e’ sulla base di tali circostanze che, in sostanza, parte ricorrente censura la sentenza del giudice del gravame, ponendo l’attenzione sul fatto che, differentemente da quanto ritenuto in sentenza, la vicenda non poteva essere esaminata secondo la prospettiva di due successive cessioni di per sé autonome sotto il profilo del trattamento fiscale, seppure caratterizzate dall’unicità del trasporto, ma, piuttosto, nell’ottica della finalizzazione della prima cessione al conseguimento della merce nei confronti del cessionario finale;
tali circostanze fattuali, peraltro, risultano confermate nel controricorso, nel quale risulta affermato (vd. pag. 2 e 3 controricorso) che la controricorrente “acquistava prodotti in Italia da un’altra entità del gruppo, la Ineos Europe Limited” e, successivamente, “si occupava (e si occupa attualmente) di distribuire – sulla base del Distribution Agreement (…) tali prodotti a clienti stabiliti in altri Stati membri dell’Unione Europea oltre che a clienti al di fuori dell’Unione Europea”;
dunque, è sulla base di tali specifici fatti che parte ricorrente orienta la ragione di censura al fine di configurare le operazioni di cessione nell’ambito della specifica disciplina della non imponibilità della cessione in caso di operazioni triangolari, senza che possa avere rilievo la considerazione della controricorrente secondo cui i suddetti atti solo parzialmente esaurirebbero l’insieme delle circostanze sulla cui base il giudice del gravame ha statuito;
sotto tale profilo, la controricorrente evidenzia che non correttamente parte ricorrente avrebbe sostenuto che la società Belgium non acquisiva la disponibilità materiale e giuridica delle merci e che i beni non transitavano per il territorio italiano;
in realtà, la diversa ricostruzione compiuta dalla controricorrente circa la disponibilità materiale e giuridica delle merci ha riguardo al diverso profilo della responsabilità della consegna nei confronti dei clienti finali e, quindi, alla specifiche condizioni contrattuali mentre, quel che rileva, come si avrà modo di specificare, è la circostanza che i beni acquistati dalla ricorrente (di cui acquisiva, quindi, la disponibilità giuridica) erano oggetto di cessione in favore dei cessionari finali con trasporto diretto eseguito da Europe, senza che la società Belgium ne acquisisse la materiale disponibilità, con conseguente necessità di accertare quale era stata la volontà delle parti al momento della prima cessione in ordine alla destinazione dei beni, senza che, evidentemente, sia posto in discussione il profilo della acquisizione della disponibilità giuridica della merce, essendo indiscusso che la società Belgium acquistava la titolarità delle merci;
la circostanza, inoltre, che non sarebbe corretta la prospettazione secondi cui i beni non sarebbero transitati in Italia, in quanto gli stessi si trovavano nel Paese, assume, invero, rilevanza proprio ai fini della configurabilità della sussistenza delle operazioni triangolari; anche le successive considerazioni espresse dalla controricorrente, relative alla modalità di rimborso delle spese per il trasporto, non rilevano, per quanto si avrà modo di chiarire, ai fini della decisione; le ulteriori circostanze, di cui la controricorrente lamenta non essere state evidenziate nel motivo, saranno oggetto di disamina nel prosieguo;
1.3. ciò premesso, va osservato che la questione che il giudice del gravame era chiamato a definire atteneva alla non corretta fatturazione della cessione di merci compiuta da Europe alla società Belgium, con applicazione dell’iva, in un contesto in cui il trasporto ai clienti finali, cui la merce era poi venduta da Belgium, era curata direttamente da Europe;
il giudice del gravame, sul punto, ha ritenuto che le due cessioni (quella di Europe alla società Belgium, da un lato, e quella della società Belgium a terzi acquirenti, stabiliti nell’Unione Europea o in stati esteri) non necessariamente dovevano seguire il medesimo regime di non imponibilità, potendosi avere una diversificazione del regime di imposizione;
questa impostazione di fondo, seguita dal giudice del gravame, non tiene conto delle circostanze fattuali nelle quali le operazioni in esame erano svolte, caratterizzate, secondo quanto precisato, dal fatto che la merce acquistata non sarebbe pervenuta nella disponibilità materiale del primo acquirente (Belgium) ma direttamente trasportata, a cura di Europe, agli acquirenti finali;
la prospettazione, quindi, che era stata posta alla base del diniego della detrazione dell’iva riguardava la riconducibilità della vicenda nell’ambito della disciplina delle triangolazioni nazionali o delle esportazioni triangolari, con conseguente non imponibilità della prima cessione, il che richiedeva di verificare la situazione fattuale, prospettata dall’Agenzia delle entrate, nel suo complesso, in particolare se l’unicità del trasporto compiuto dal primo cedente comportasse o meno l’applicazione, con riferimento alla prima cessione, del regime di non imponibilità dell’iva;
1.4. va quindi precisato che, secondo l’art. 146 Direttiva 2006/112/Ce: “gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della Comunità; b) le cessioni di beni spediti o trasportati da un acquirente non stabilito nel loro territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità”;
il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, disciplina specificamente le cessioni all’esportazione, prevedendo che non sono imponibili: “a) le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione dei beni fuori del territorio della Comunità economica Europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi”;
il D.L. n. 331 del 1993, art. 58, prevede che: “Non sono imponibili, anche agli effetti del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 2, le cessioni di beni, anche tramite commissionari, effettuate nei confronti di cessionari o commissionari di questi se i beni sono trasportati o spediti in altro Stato membro a cura o a nome del cedente, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. La disposizione si applica anche se i beni sono stati sottoposti per conto del cessionario, ad opera del cedente stesso o di terzi, a lavorazione, trasformazione, montaggio, assiemaggio o adattamento ad altri beni”;
nell’ambito delle cessioni all’esportazione ovvero delle cessioni intracomunitarie non imponibili rientrano anche le esportazioni triangolari;
a tal proposito, occorre fare riferimento alla specificità della fattispecie di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 58, comma 1, che, in generale, delinea la figura della cessione intracomunitaria, ancorandola ai seguenti presupposti: 1) trasferimento del potere di disporre del bene come proprietario; 2) spedizione o trasporto del bene in altro Stato membro; 3) materiale trasferimento del bene dal territorio dello Stato membro di cessione a quello dello Stato membro di destinazione;
in questo ambito, la specificità della previsione in esame va individuata (come si evince anche dalla espressa considerazione della operazione intracomunitaria non imponibile in questione “agli effetti del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 2”, che rinvia alla fattispecie disciplinata dal precedente art. 8, comma 1, lett. c), nel particolare schema negoziale della “triangolazione” in cui intervengono tre distinti operatori economici e si caratterizza per il fatto che la merce oggetto della cessione, e che deve essere spedita o trasportata dal territorio dello Stato membro di partenza in quello dello Stato membro del cessionario, non è utilizzata direttamente dall’acquirente ma e’, fin dall’origine, vincolata alla consegna ad un terzo soggetto passivo che la immette al consumo o la destina agli impieghi della propria attività economica nello Stato membro di destinazione della merce, come si evince dal combinato disposto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c), e comma 2, per cui la cessione viene effettuata non al destinatario finale della merce ma ad un soggetto passivo, realmente interposto (sia se residente che se non residente nello Stato membro del cedente), che effettua l’acquisto esclusivamente in funzione della successiva esportazione ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, ovvero della operazione intracomunitaria ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 41, comma 1, in quanto a ciò giuridicamente vincolato dall’accordo stipulato con il cedente (Cass. civ., 17 febbraio 2016, n. 3099);
in questo caso, dunque, si è fatto riferimento alla specifica fattispecie della cessione intracomunitaria realizzata con la “triangolazione”, per cui l’acquisto del bene da parte del (primo) cessionario non rileva ex sé come cessione imponibile effettuata nel territorio dello Stato del cedente, ma come fase preliminare della operazione intracomunitaria che si perfeziona con il trasferimento del bene in altro Stato membro ove risiede il soggetto passivo indicato già all’origine come destinatario finale;
in tale ambito, quindi, il legislatore ha preso in considerazione la specifica ipotesi in cui il “primo acquirente” sia residente nello stesso Stato membro del “cedente” e, tuttavia, effettui l’acquisto nello Stato vincolando il trasferimento ad altro soggetto passivo, indicato “ab origine” quale cessionario finale, residente in un diverso Stato membro, nel territorio del quale il bene viene direttamente spedito o trasportato, realizzando in tal modo una operazione di cessione intracomunitaria, sicché, ove ricorra lo schema triangolare predetto, si è inteso rendere neutra fiscalmente la prima “cessione nazionale”; quel che rileva, ai fini della corretta comprensione della disciplina in esame, è il fatto che i beni oggetto della prima cessione siano trasportati o spediti con la consegna diretta in favore del terzo cessionario che si trovi all’estero ovvero presso altro paese dell’unione;
e’ questo ulteriore profilo che occorre approfondire;
questa Corte (Cass. civ., 4 aprile 2000, n. 4098) sul punto, ha espresso l’orientamento, che si ritiene di dovere seguire, secondo cui lo scopo della norma “laddove presuppone che il trasporto dei beni nell’altro stato membro dell’Unione Europea avvenga a cura o a nome del cedente, è evidentemente quello di porre un limite ad operazioni fraudolente, le quali si verificherebbero se il cessionario nazionale potesse autonomamente, e cioè fuori da un preventivo regolamento contrattuale con cedente, decidere di esportare i beni in un altro stato membro”, sicché, l’espressione contenuta nell’art. 58 cit. deve essere intesa nel senso che l’operazione deve, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, essere stata voluta (..) come cessione nazionale in vista di trasporto a cessione residente in altro paese membro dell’unione Europea, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà degli originari contraenti”;
anche la successiva pronuncia di questa Corte (Cass. civ., 24 giugno 2011, n. 13951), ha valorizzato il profilo finalistico già individuato dalla precedente pronuncia, precisando che: “ad assicurare il risultato perseguito dalla norma, si rende sufficiente che la consegna a cessionario nazionale sia stata, per comune volontà, originariamente prevista come cessione per il trasporto e la consegna a clienti residenti nell’altro stato membro”;
in sostanza, ai fini dell’operatività della disciplina in esame, è necessario verificare che i beni oggetto della prima cessione siano stati acquistati in vista del successivo invio al cessionario finale ed è proprio al realizzarsi di tale fattispecie che si verifica la non imponibilità della prima cessione;
questo profilo, cioè la circostanza che la prima cessione era stata preordinata in vista della successiva cessione al cessionario finale e che, pertanto, il trasporto compiuto dal primo cedente era stato finalizzato proprio allo scopo di far pervenire la merce al secondo acquirente, senza che il primo cessionario ne acquisisse la materiale disponibilità, non è stato in alcun modo indagato dal giudice del gravame, che ha unicamente ragionato in termini di separabilità, ai fini fiscali, delle due operazioni di cessioni;
1.5. né rilevano i riferimenti compiuti dalla controricorrente alla giurisprudenza unionale;
invero, i principi espressi dalla Corte di giustizia con le pronunce 6 aprile 2006, C-245/204, Emag Handel Eder, nonché 16 dicembre 2010, C-430/09, Euro Tyre Holding) non sono afferenti alla presente controversia;
le questioni esaminate, in relazione alle quali sono stati espressi i principi richiamati dalla controricorrente, attengono a fattispecie in cui vi erano state due cessioni successive (c.d. catena di cessioni), sebbene funzionali ad un unico trasporto, senza che potesse configurarsi una vendita originaria caratterizzata, sin dal momento della sua realizzazione, dalla finalizzazione alla successiva cessione, sicché, è solo in quest’ottica che la Corte di Giustizia ha ritenuto che il trasporto può essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sarà, pertanto, l’unica non imponibile;
1.6. né può valere la questione relativa alla circostanza che il trasporto era eseguito per conto ed in nome del primo cessionario, profilo più volte evidenziato dalla controricorrente: va segnalato, sul punto, che il legislatore è intervenuto con legge di interpretazione autentica con la L. n. 413 del 1991, art. 13, disponendo che: “Ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute nel D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8, comma 1, lett. a), e successive modificazioni, le cessioni ivi previste devono intendersi non imponibili sempreché l’esportazione risulti da documento doganale, o da vidimazione apposta dall’ufficio doganale su un esemplare della fattura o della bolla di accompagnamento emessa dai cedenti a norma del D.P.R. 6 ottobre 1978, n. 627, art. 2, nonché sulle fatture emesse dai cessionari, a nulla rilevando, per la documentazione della cessione all’esportazione, che i documenti di cui al predetto decreto n. 633 del 1972, art. 21 siano emessi dagli spedizionieri o trasportatori nei confronti dei cedenti o altri soggetti”;
in sostanza, quel che rileva, ai fini della non imponibilità della cessione, è che i beni siano trasportati o spediti in altro Stato a cura o a nome del cedente, sicché, come ha precisato questa Corte: “non sussistono decisive ragioni per interpretare l’espressione “a cura del cedente” o quella corrispondente per suo conto contenuta nell’art. 15.1 della sesta direttiva nel senso che la spedizione o il trasporto devono avvenire in esecuzione di un contratto concluso direttamente dal cedente o in rappresentanza di quest’ultimo”;
1.7. circa, poi, il profilo relativo alla violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che il rimborso iva non poteva essere negato in quanto, diversamente, vi sarebbe “una duplicazione del pagamento dell’imposta con arricchimento illecito vietato dalla legge”;
l’art. 19, comma 1, cit., dispone che: “Per la determinazione dell’imposta dovuta a norma del comma 1 dell’art. 17 o dell’eccedenza di cui all’art. 30, comma 2, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione. Il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”;
la Corte di giustizia ha più volte precisato che il diritto alla detrazione iva è limitata soltanto all’imposta dovuta, cioè all’imposta corrispondente ad una operazione soggetta all’iva o versata in quanto dovuta, sicché il diritto alla detrazione non si estende all’iva dovuta semplicemente per il fatto di essere indicata nella fattura (Corte di giustizia, C-454/98, 19 settembre 2000, C-78-80/02, 6 novembre 2003);
più in particolare (C-35/05) la Corte di giustizia ha precisato che il soggetto che ha ricevuto una fattura passiva con addebito dell’iva non dovuto non può recuperare dal fisco l’imposta erroneamente addebitatagli, ma ha azione civile nei confronti dell’emittente la fattura, salvo che sia impossibile ottenere la restituzione dell’imposta da parte di chi ha emesso la fattura;
pertanto, laddove si accerti che l’imposta non doveva essere corrisposta in quanto l’operazione non era imponibile, non si pone una questione di ingiustificato arricchimento in favore dell’erario, posto che, in tali casi, il destinatario della fattura non ha azione nei confronti del fisco, dovendo, eventualmente, esercitare un’azione civile per la ripetizione di quanto indebitamente riscosso;
1.8. né può trovare applicazione la previsione contenute nel successivo citato art. 19, comma 3, che prevede che: “La indetraibilità di cui al comma 2 non si applica se le operazioni ivi indicate sono costituite da: a) operazioni di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 o a queste assimilate dalla legge, ivi comprese quelle di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 40 e 41, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427”;
sotto il profilo interpretativo, la previsione in esame, invero, laddove fa esplicito riferimento alla “indetraibilità di cui al comma 2”, va letta unitamente a quanto previsto dal suddetto comma 2, secondo cui “Non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta, salvo il disposto dell’art. 19-bis2”;
la previsione normativa in esame, nell’utilizzare l’aggettivo “afferenti”, esplicita chiaramente il presupposto sul quale ancorare la limitazione della non detraibilità da essa prevista: la stessa, invero, trova applicazione unicamente nel caso in cui un’operazione trova il suo presupposto giustificativo e quindi sia strumentale (in questo senso “afferente”), ad un’operazione di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 o a queste assimilate dalla legge, ivi comprese quelle di cui agli artt. 40 e 41 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427; in tali casi, se è stata realizzata un’operazione strettamente connessa, quindi strumentale, ad una operazione non imponibile sopra citata, è consentita la detraibilità, il che si spiega col fatto che ad una operazione connessa, di per sé imponibile, non può essere negato il diritto alla detrazione;
diversamente, invece, il legislatore ha disposto qualora l’operazione sia strettamente connessa ad una operazione esente o non soggetta ad imposta: in tal caso, se sia accertato che un’operazione, per la quale in astratto potrebbe applicarsi il regime di detraibilità dell’iva, sia, invece, collegata funzionalmente ad altra operazione che, di per sé, è fuori campo iva (in quanto priva degli elementi fondanti i presupposti dell’imposizione), alla stessa, non potendo assumere valenza autonoma sotto il profilo del trattamento fiscale, non può essere riconosciuto il diritto alla detrazione dell’iva;
sicché, è proprio in base alla medesima logica di fondo che, invece, il legislatore ha ritenuto di dovere riconoscere il diritto alla detrazione iva nel caso in cui le operazioni siano “afferenti” alle operazioni di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 o a queste assimilate dalla legge, ivi comprese quelle di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 40 e 41, convertito, con modificazioni, dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427: in questo caso, invero, queste ultime operazioni non sono fuori campo iva, ma sono non imponibili, ed è per tale ragione che il legislatore ha ritenuto di dovere riconoscere la detraibilità iva;
la disciplina in esame, dunque, non può trovare applicazione al caso di specie, posto che non si tratta di riconoscere il diritto alla detrazione iva di operazioni “afferenti” a quelle in esame, essendo, invece, operazioni già qualificate dal legislatore come non imponibili; sotto tale profilo, va affermato il seguente principio di diritto: “In materia di detrazione iva, la previsione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, comma 3, lett. a), deve essere interpretata alla luce del precedente comma 2, cui fa espresso richiamo, che, in particolare, nel prevedere la non detraibilità dell’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi quando siano state realizzate operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta, nell’utilizzare il termine “afferenti” intende fare riferimento ad un necessario rapporto di strumentalità tra un’operazione, a monte, di per sé imponibile, con altra successiva operazione esente o non soggetta ad imposta, sicché il regime di detraibilità previsto dal comma 3, che ha contenuto derogatorio rispetto alla disciplina contenuta nel precedente comma 2, non è applicabile ove l’operazione a monte sia qualificata dal legislatore come non imponibile”;
l’accoglimento del primo motivo di ricorso comporta l’assorbimento del secondo motivo con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4), per avere omesso di statuire sulla questione relativa al fatto che le modifiche contrattuali in ordine alla stipula dei contratti di trasporto non potevano trovare applicare per il periodo contrattuale previgente;
sui motivi di ricorso incidentale con il primo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., nonché ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione degli artt. 100 e 324 c.p.c., per non avere dichiarato l’inammissibilità e l’infondatezza dell’appello proposto dall’ufficio per l’intervenuto giudicato interno su una autonoma ratio decidendi relativa agli effetti della nazionalità estera delle parti che avevano realizzato le operazioni di cessione;
il motivo è infondato;
dall’esame della sentenza del giudice del gravame si evince che, in sede di svolgimento del processo, si era dato atto della circostanza che la controricorrente aveva prospettato la questione del passaggio in giudicato della sentenza di primo grado che aveva ritenuto che non potesse trovare applicazione il regime di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 58, e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. a), in quanto sia il cedente che il cessionario non erano soggetti stabiliti nel territorio dello Stato;
sebbene la questione non risulti, poi, specificamente affrontata in sede di motivazione, può comunque ritenersi che, implicitamente, la stessa è stata risolta negativamente dal giudice del gravame, avendo ritenuto di dovere esaminare la questione della applicabilità del regime di non imponibilità sotto il diverso profilo della scindibilità delle operazioni ai fini fiscali e dell’ingiustificato arricchimento in favore dell’erario, sicché non può ragionarsi in termini di violazione dell’art. 112 c.p.c.;
per quanto riguarda, poi, il profilo relativo alla violazione di legge, che, in quanto tale, presuppone la censura al rigetto implicito della eccezione di giudicato proposto dalla contribuente, va osservato che, differentemente da quanto da essa sostenuto, l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame non ha alcun effetto di giudicato in relazione alla questione prospettata;
l’accertamento, invero, della residenza dei soggetti che avevano realizzato le operazioni, e cioè, Europe, con sede nel Regno Unito, e Belgium con sede in Belgio, non esplica i suoi effetti sulla questione della mancanza del diritto alla detrazione dell’iva fatta valere dalla controricorrente;
va, invero, osservato che quel che rileva, ai fini della applicabilità della disciplina del regime di non imponibilità, conseguente alla realizzazione di operazioni triangolari, è la circostanza che sia il cedente che il primo cessionario siano o residenti o abbiano una stabile organizzazione in Italia ovvero ancora abbia una partita iva in Italia o un proprio rappresentante fiscale, essendo invece fondamentale, come visto, che l’invio dei beni si concluda con la consegna materiale degli stessi ad altro soggetto di altro Paese dell’Unione Europea ovvero di un Paese estero;
in sostanza, quel che rileva, ai fini dell’operatività della disciplina in esame, per quanto concerne lo status del primo cedente e del primo cessionario, è il fatto che gli stessi siano operatori economici residenti nel territorio, ovvero che abbiano una stabile organizzazione di un soggetto non residente oppure un rappresentante fiscale di un operatore estero, ovvero ancora che si siano identificati nel Paese ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35-ter;
ciò precisato, risulta non contestato che entrambe le società operavano in Italia tramite un proprio rappresentante fiscale e la stessa controricorrente deduce che Europe, pur residente nel Regno Unito, era registrata a fini Iva in Italia, il che esclude che si possa porre una questione di assenza della soggettività passiva degli stessi;
con il secondo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., nonché ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione degli artt. 100 e 324 c.p.c., per non avere dichiarato inammissibile ed infondato l’appello proposto dall’ufficio per l’intervenuto giudicato interno su una autonoma ratio decidendi relativa alla statuizione sulla impossibilità di applicare il beneficio della non imponibilità nel caso di due cessioni successive degli stessi beni;
il motivo è inammissibile;
la controricorrente si limita a censurare la sentenza del giudice del gravame che non avrebbe statuito sulla questione sopra indicata, ma il motivo difetta di specificità, non avendo la parte assolto all’onere di riprodurre il contenuto dell’atto di appello dell’Agenzia delle entrate da cui evincere che effettivamente la censura alla statuizione del giudice di primo grado non era stata oggetto di specifica contestazione in appello;
con il terzo motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.L. n. 1 del 2012, art. 9, comma 2, e del relativo D.M. attuativo 20 luglio 2012, n. 140, della L. n. 247 del 2012, art. 13, comma 6, e del relativo D.M. attuativo 10 marzo 2014, n. 55, nonché per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, dell’art. 91 c.p.c. e dell’art. 111 Cost., per non avere correttamente statuito in ordine alla condanna alle spese di lite del primo e del secondo grado di giudizio;
con il quarto motivo di ricorso incidentale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112, c.p.c., per avere omesso di pronunciare sulla richiesta di condanna dell’amministrazione finanziaria alla rifusione dei costi delle garanzie inutiliter date ai fini del rimborso iva;
l’esame dei suddetti motivi di ricorso incidentale è assorbito dall’accoglimento del ricorso principale;
con riferimento, poi, alle ulteriori questioni rimaste assorbite, cioè alla illegittima richiesta del pagamento del tributo non oggetto di rimborso e disapplicazione delle sanzioni, l’accoglimento del ricorso principale ne comporta l’esame da parte del giudice del rinvio, dovendosi, peraltro, dare atto, come già esposto, che, in relazione alla prima questione, la controricorrente ha chiesto dichiararsi la cessazione della materia del contendere, avendo la ricorrente adottato il provvedimento di annullamento parziale;
conclusioni:
in conclusione, è fondato il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo, è infondato il primo motivo di ricorso incidentale, inammissibile il secondo, assorbiti i restanti, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte:
dichiara fondato il primo motivo di ricorso principale, assorbito il secondo, infondato il primo motivo di ricorso incidentale, inammissibile il secondo, assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il 14 maggio 2021.
Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021