Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34959 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 16340/2017 proposto da:

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Nuovo Trasporto Viaggiatori Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Quattro Fontane 161 presso lo Studio Legale Nctm, rappresentato e difeso dagli avvocati Ricci Sante e Serpieri Maria;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– controricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 1341/2017 della COMM. TRIB. REG., CAMPANIA, depositata il 16/02/2017;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere Dott. FASANO ANNA MARIA.

RITENUTO

che:

Nuovo Trasporto Viaggiatori s.p.a. (in prosieguo NTV) impugnava l’avviso di liquidazione n. ***** con cui veniva richiesto il pagamento della somma di Euro 4.049.832,00 per imposta di registro suppletiva dovuta per la riqualificazione dell’atto n. ***** da “Cessione di quote” della società Manutenzioni & Servizi Ferroviari S.r.l. (in prosieguo M.S.F.) in “Cessione d’azienda”, con applicazione dell’imposta proporzionale di registro del 3%.. M.S.F. s.r.l. aveva ad oggetto sociale la prestazione di servizi di manutenzione ed assistenza, anche in garanzia, nonché l’esecuzione di riparazione e lavorazioni di treni ***** di NTV s.p.a. e di altro materiale rotabile nel deposito /officine.

L’atto di “Cessione di quote” relativo all’intero capitale della M.S.F. era intervenuto tra la società N.T.V., socio unico della M.S.F., e la Alstrom Ferroviaria s.p.a. (in prosieguo Alstrom). Lo schema negoziale seguito da N.T.V. s.p.a. era stato considerato dall’Agenzia delle Entrate idoneo a riprodurre gli effetti sostanziali di una “Cessione d’azienda” della M.S.F.. In particolare, la sequenza di atti presi in esame dall’Ufficio per procedere alla riqualificazione dell’atto di cessione, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, era il seguente: 1. Con atto stipulato in data ***** N.T.V. costituiva la società M.S.F. s.r.l. con capitale sociale di Euro 10.000,00 e socio unico NTV. La società aveva quale oggetto sociale “la prestazione di servizi di manutenzione e assistenza, anche in garanzia, nonché l’esecuzione di riparazione e lavorazioni di treni ***** di NTV s.p.a. e di altro materiale rotabile”. 2. Con atto stipulato in data ***** veniva deliberato e sottoscritto l’aumento del capitale della M.S.F. da Euro 10.000,00 ad Euro 100.000,00, con sovraprezzo di Euro 115.385.000,00 attraverso il conferimento in natura da parte del socio unico N.T.V. dei deposito/officine NTV. 3. Con atto stipulato in data 29.6.2012, NTV cedeva tutte le quote della società MSF, rappresentanti l’intero capitale sociale, a ALSTOM per un corrispettivo di Euro 135.000.000,00.

Secondo l’Ufficio sussisteva la prova che N.T.V. esercitasse l’attività di manutenzione del materiale rotabile in proprietà nel complesso immobiliare, seppure attraverso Alstom, nel complesso immobiliare conferito in M.T.F. a titolo di aumento di capitale sociale di quest’ultima, costituita presso le Officine N.T.V. in ***** (NA) alla ***** sn con oggetto sociale: la prestazione di servizi di manutenzione e assistenza, anche in garanzia, nonché l’esecuzione di riparazione e lavorazioni di treni ***** di N.T.V. s.p.a. e di altro materiale rotabile.

La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, con sentenza n. 16797/23/2015, accoglieva il ricorso della società contribuente, ritenendo che con l’atto negoziale ripreso a tassazione con l’impugnato avviso di liquidazione non si era realizzata la fattispecie della cessione di (ramo) d’azienda, come sostenuto dall’ente impositore, ma un trasferimento di quote sociali nella società Manutenzione & Servizi Ferroviari s.r.l. da Nuovo Trasporto Viaggiatori s.p.a. a società Alstom Ferroviaria s.p.a..

L’Ufficio proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania ritenendo, ai fini dell’art. 20 T.U.R., il collegamento degli atti espressione di un’unica volontà negoziale e di un’unica causa. L’adita Commissione, con sentenza n. 1343 del 2017, dichiarava l’inammissibilità del gravame sulla base del difetto di specificità dei motivi di appello, mancando una puntuale critica agli argomenti che, sebbene per sintesi, erano stati valorizzati dal giudice di primo grado.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo due motivi. Nuovo Trasporto Viaggiatori s.p.a., si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incindentale condizionato, affidato a due motivi, illustrati con memorie. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso a ricorso incidentale. All’adunanza camerale del 14.12.2021 la causa è stata rinviata a nuovo ruolo in attesa della pronuncia della Corte Costituzionale sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, con ordinanza n. 62 del 2020, sull’intervento retroattivo operato dal Legislatore con riferimento all’art. 20 T.U.R., come modificato dalla L. n. 205 del 2017.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso principale si denuncia violazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49 (Disposizioni generali applicabili) e art. 53 (Forma dell’appello) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. L’Ufficio deduce che la decisione impugnata erronamente applicherebbe alla impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, in punto dei “motivi di impugnazione”, i principi dell’appello disciplinati dal codice di procedura civile, omettendo di considerare che l’impugnazione tributaria comporta l’integrale riesame dei “fatti” in relazione alle norme che disciplinano l’accertamento tributario. Nella fattispecie, la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale, oggetto di impugnazione per difetto di motivazione, avrebbe omesso di esaminare l’atto riqualificato ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, denominato cessione di quote di s.r.l., in relazione ai due atti che lo avevano preceduto (atto di costituzione della società M.S.F. s.r.l., con socio unico, e atto di aumento di capitale con conferimento di immobile industriale attrezzato da parte dell’unico socio). Secondo l’Ufficio ricorrente l’atto sottoposto a riqualificazione, ai fini dell’imposta di registro, era da individuare come atto di “Cessione di azienda”, in quanto la cessione delle quote rappresentantava l’intero patrimonio sociale della M.S.F. s.r.l. alla Alstrom, e comportava il trasferimento dell’intera attività esercitata dalla M.S.F. s.r.l. alla Alstrom Ferroviaria s.p.a., pertanto i giudici del gravame avrebbero immotivatamente dichiarato l’inammissibilità dell’appello, atteso che l’atto di impugnazione aveva adempiuto alla propria specifica funzione così come ricostruita dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui l’onere della indicazione di specifici motivi si considera assolto da parte della pubblica amministrazione con la sola riproposizione della motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, oggetto di annullamento in primo grado, rilevato che la materia del contendere risulta cristallizzata nell’atto impositivo oggetto di impugnazione.

1.1. Il Collegio rileva che l’Ufficio rubrica la censura ponendola in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, sebbene nello sviluppo illustrativo del motivo predica un vizio di violazione di legge (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) della sentenza impugnata. Pertanto, il mezzo pur non correttamente proposto – dovendosi escludere un vizio di omessa pronuncia nella sentenza impugnata – è ammissibile, atteso che: “L’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla riqua4cazione della sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, né determina l’inammissibilità del ricorro, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato” (Cass. n. 4036 del 2014; Cass. n. 10862 del 2018).

1.2. Ciò premesso, il motivo di impugnazione appare fondato e da accogliersi.

Il Collegio, infatti, condivide l’indirizzo espresso da questa Corte, con la sentenza n. 3593 del 2017 richiamata in ricorso dalla ricorrente, secondo cui: “stante il carattere devolutivo pieno dell’appello, inteso quale mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa di merito ed in rapporto ai motivi di impugnazione iniziale dell’atto – il requisito di specificità D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 53, può sussistere anche quando l’amministrazione finanziaria si limiti a rimarcare le ragioni di fondatezza dell’atto opposto così come già esposte in primo grado, omero nello stesso atto opposto (Cass. n. 1200 del 2016; Cass. n. 1498 del 2014; Cass. n. 3064 del 2012 ed altre)”.

Nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere di impugnazione specifica previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito.

Invero, che nella specie sia così avvenuto lo si desume dalla stessa pronuncia impugnata, nella quale, il giudice del gravame, illustrando in maniera articolata la vicenda processuale, evidenzia come le ragioni di impugnazione siano state fondate sul contenuto dell’atto impositivo oggetto di censura in primo grado.

Ne’ può avere rilevanza alcuna, a tale proposito, che le ragioni di impugnazione siano state desunte dagli argomenti già valorizzati dalla sentenza di primo grado, atteso che la parte può certamente fondare le critiche sulle ragioni già illustrate al fine di asseverare la fondatezza della propria tesi, atteso il carattere devolutivo pieno, nel giudizio di secondo grado, dell’appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. n. 30525 del 2018).

Ne consegue che la Commissione Tributaria Regionale è incorsa nel denunciato vizio di violazione di legge, per contrasto con i richiamati principi di diritto, avendo ritenuto di accogliere la deduzione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, pur avendo l’Ufficio illustrato le critiche riepilogando le vicende oggetto di causa, denunciando come il giudice di primo grado avesse omesso di ricercare la ratio sottesa agli atti posti in essere dalle parti “senza fermarsi al nomen iuris utilizzato dai contraenti” e concludendo per il difetto di motivazione della sentenza impugnata (v. sentenza CTR).

Ne consegue che la sentenza impugnata va in parte qua cassata.

2. Con il secondo motivo di ricorso principale si denuncia violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 con cui si lamenta l’incomprensibilità di quella parte della sentenza che censura un ulteriore aspetto di non contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate con la seguente motivazione: “…Del pari priva di contestazione risulta l’affermazione per la quale, attesa la natura complessa della nozione di azienda, che non si esaurisce nelle sole componenti immobiliari o mobiliari o immateriali ma viene a costituire un tutt’uno distinto dalle singole componenti, sarebbe stato necessario, in presenza di un atto formalmente traslativo della sola proprietà di immobili (quale appunto si cor0-gura l’atto di conferimento) dimostrare che in realtà si era al colpetto già di un’azienda ovvero di un ramo di azienda, onere che incombeva in ogni caso solo all’Ufficio, il cui interesse era rivendicare una diversa effettualità giuridica dell’atto rispetto a quella scaturente dalle denominazioni fornite alle parti del pari priva di contestazione risulta l’affermazione”. Pertanto, secondo l’Ufficio, lo stesso Collegio riconoscerebbe che nella valutazione del contenuto dell’appello si dovrebbe tenere conto della motivazione della sentenza emessa in prime cure; sentenza che lo stesso giudice di secondo grado ammetterebbe avere contenuto sintetico. Si ritiene, comunque, che l’Ufficio attraverso la riproposizione degli elementi ritenuti rilevanti ai fini della cessione, avrebbe indirettamente censurato come non determinante la predetta circostanza. L’Agenzia delle Entrate nell’atto di impugnazione avrebbe rilevato come fosse necessario, ai fini dell’applicazione dell’imposta, individuare l’effettiva volontà negoziale delle parti e, quindi, il fine pratico perseguito attuato attraverso una pluralità di atti, evidenziando come la sentenza di primo grado avesse omesso, con una motivazione semplicistica e di superficie, di effettuare tale indispensabile analisi e, quindi, di esaminare il significato degli altri negozi stipulati dai contraenti, negando qualsiasi collegamento tra gli stessi, così consentendo l’intento elusivo che questi negozi avevano concretizzato. Secondo la ricorrente, la Commissione Tributaria Regionale incorrerebbe in errore nel qualificare l’atto di conferimento del ramo di azienda relativo alla officina N. T.V. di ***** (NA) alla ***** s.n. come “atto formalmente traslativo della sola proprietà di immobili (quale appunto si configurava l’atto di conferimento)”, in quanto detta officina era stata data in gestione alla società Alstrom Ferroviaria s.p.a. sin dal 2011, circostanza certamente nota atteso che quest’ultima, nell’istanza di anullamento in autotutela esibita nel giudizio di primo grado, ne aveva fatto espressamente riferimento, producendo anche lo stralcio del verbale di consegna della officina da N. T.V. a Alstrom in data 1.9.2011. L’Ufficio rileva che l’erroneità di tale assunto sarebbe evidente anche leggendo il contenuto dell’avviso di liquidazione dell’imposta suppletiva impugnato, laddove si preciserebbe con atto del ***** che: “viene deliberato e sottoscritto l’aumento di capitale della Manutenzione & Servizi s.r.l. da Euro 10.000,00 ad Euro 100.000,00 con un sovraprezzo di Euro 115. 385.000,00 attraverso il conferimento in natura dal socio NTV spa del deposito/officine NTV di *****, così come risulta dalla relazione di stima ex art. 2465 c.c. “. L’Agenzia delle entrate, pertanto, conclude che le Commissioni di merito avrebbero sottaciuto le completa esposizione dei fatti di causa, che emergerebbe chiaramente dal contenuto dell’avviso di liquidazione dell’imposta suppletiva, ed in particolare: a) che NTV s.p.a. era proprietaria della officina sita alla ***** s.n. che costituiva un ramo di azienda; b) che tale ramo d’azienda era stato conferito nella MSF s.r.l.; c) che con il trasferimento della totalità delle quote costituenti il patrimonio di MSF s.r.l. alla Alstom Ferroviaria s.p.a. la NTF s.p.a. aveva ceduto una azienda, con la conseguenza che NTV, attraverso la costituzione della Manutenzione e Servizi Ferroviari s.r.l., di cui era unico socio (operazione del *****) ed attraverso il conferimento del deposito officina sito in ***** (operazione del *****) aveva, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di merito, trasferito il ramo di azienda per gestione della manutenzione ed assistenza del parco treni dal 2011 affidato ad Alstom. In sintesi, N. T.V. avrebbe dapprima creato il ramo di azienda, attraverso la costituzione della M.S.F. ed il successivo trasferimento del deposito officina, e poi, infine, avrebbe ceduto tutte le quote ad Alstom, così realizzando la cessione di ramo d’azienda.

3. Nuovo Trasporto Viaggiatori s.p.a. ha proposto due motivi di ricorso incidentale condizionato, evidenziando, in subordine, una eccezione di giudicato interno formatosi in secondo grado su statuizione non inficiata dal gravame di secondo grado, e lamentando l’illegittimità del capo della sentenza di appello incorsa in violazione dell’art. 329 c.p.c., e comunque in vizio di ultrapetizione in violazione dell’art. 112 c.p.c., entrambi in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La Commissione Tributaria Regionale avrebbe escluso la formazione di tale giudicato in ordine alla questione, decisa in primo grado favorevolmente alla società, sulla nullità dell’avviso di liquidazione per mancato rispetto delle garanzie procedimentali in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, con riferimento alla necessità di inoltrare, a pena di nullità dell’atto, la richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni. Rispetto a tale statuizione che aveva accolto l’eccezione della società di nullità dell’avviso, l’Agenzia delle entrate non avrebbe formulato specifico gravame, così manifestando acquiescienza alla decisione del giudice di primo grado.

La società precisa, inoltre, che ove comunque si ritenesse l’insussistenza del giudicato interno, la Corte dovrebbe rilevare come la sentenza di appello abbia violato il principio di ultrapetizione ex art. 112 c.p.c., atteso che il giudice di secondo grado si sarebbe espresso sulla inapplicabiltià delle norme di garanzia procedimentali poste dal citato D.P.R., art. 37 bis, comma 4, in totale assenza di eccezione sul punto da parte dell’Amministrazione finanziaria, nonché la violazione da parte dell’Amministrazione finanziaria della predetta disposizione.

4. Le censure proposte con il secondo mezzo del ricorso principale sono inammissibili, per i principi di seguito enunciati.

Il giudice di appello nella fattispecie ha accolto l’eccezione di carattere pregiudiziale riguardante il difetto di specificità dei motivi D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 53, dichiarando l’inammissibilità dell’impugnazione, così statuendo in rito circa l’insussistenza delle condizioni per una pronuncia sul merito della domanda, e poi, ha ritenuto di motivare circa l’infondatezza nel merito della stessa domanda, precedentemente dichiarata inammissibile.

In questo caso, va rilevato come l’unica motivazione esistente sia la prima, mentre la seconda costituisce un obiter dictum, ossia una affermazione incidentale neppure caratterizzata come atto di esercizio della giurisdizione, di cui il giudice di appello si è spogliato con la dichiarazione di inammissibilità del gravame, functus munere suo.

La Corte ha chiarito, con indirizzo prevalente, che: “Un’affermazione contenuta ad abundantiam nella motivazione della sentenza di appello, che non abbia spiegato alcuna influenza sul dispositivo della stessa, essendo improduttiva di effettivi giuridici, non può essere oggetto di ricorso per cassazione, per difetto di interesse (Cass. n. 21388 del 2005).

In particolare, le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenza n. 3840 del 2007 hanno affermato che: ” Con la declaratoria di inammissibilità (della domanda o del gravame), che in particolare qui viene in rilievo, il giudice definisce e chiude, infatti, il giudizio. Con la conseguenza che, in questo caso, le considerazioni di merito, che comunque egli ubbia poi a svolgere, restano irrimediabilmente fuori, appunto, dalla decisione, non tanto perché esse non trovano sbocco nel dispositivo (che potrebbe, al limite, considerarsi integrabile con la motivazione), e non solo perché formulate in via ipotetica e in modo per lo più sommario e approssimativo (per cui, nel dubbio se con tali argomentazioni il giudice esprima una mera opinione ovvero una decisione che esamini tutti gli aspetti della controversia, il considerarle come espressione della funzione giurisdizionale potrebbe comportare un vulnus al principio fondamentale dell’art. 24 Cost.), quanto soprattutto per l’assorbente ed insuperabile ragione che dette valutazioni provengono da un giudice che, con la pregiudiziale declaratoria di inammissibilità, si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della fattispecie controversa. Per cui quelle ultronee considera ioni relative al merito della domanda (o del gravame) non sono riconducibili alla decisione (di inammissibilità) che al riguardo egli ha adottato, ma a quella semmai che egli avrebbe adottato ove appunto il correlativo esame non ne fosse risultato precluso”, la Corte, pertanto, aggiunge: ” Dal che, conclusivamente, la riaffermazione del principio per cui, relativamente alle argomentazioni sul merito, ipotetiche e virtuali, che il giudice impropriamente abbia inserito in sentenza, subordinatamente ad una statuizione di inammissibilità (o declinatoria di sua giurisdizione o competenza)” la parte soccombente non ha l’onere, ne ovviamente l’interesse, ad impugnare. Con l’ulteriore duplice e speculare corollario che è ammissibile l’impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile (per difetto appunto di interesse) l’impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito svolta, per quanto detto, ad abundantiam nella sentenza gravata”.

5. Da siffatti rilievi consegue l’inammissibilità per difetto di interesse del secondo mezzo, essendo rivolto contro le affermazioni irrilevanti sul piano del merito rimasto assorbito, da cui consegue anche l’assorbimento delle censure proposte con il ricorso incidentale condizionato, le quali potranno essere riproposte al giudice del rinvio.

In ragione dell’accoglimento del primo motivo di ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per il riesame alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo e dichiara inammissibile il secondo del ricorso principale ed assorbito il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata e rinvia per il riesame alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 7 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021