Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34960 del 17/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 16342/2017 proposto da:

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Alstom Ferroviaria Spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Principessa Clotilde 7 presso lo studio Legale e Tributario Tonucci & Partners, rappresentata e difesa dagli avvocati Serpieri Maria e Zandano Gianluca;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

e contro

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che lo rappresenta e difende;

– controricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 1342/2017 della COMM. TRIB. REG., CAMPANIA, depositata il 16/02/2017;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 07/09/2021 dal consigliere Dott. FASANO ANNA MARIA.

RITENUTO

che:

Alstom Ferroviaria s.p.a. impugnava l’avviso di liquidazione n. ***** con cui veniva richiesto il pagamento della somma di Euro 4.049.832,00 per imposta di registro suppletiva dovuta per la riqualificazione dell’atto n. ***** da “Cessione di quote” della società Manutenzioni & Servizi Ferroviari S.r.l. (in prosieguo M.S.F.) in “Cessione d’azienda”, con applicazione dell’imposta proporzionale di registro del 3%.. M.S.F. s.r.l. aveva ad oggetto sociale la prestazione di servizi di manutenzione ed assistenza, anche in garanzia, nonché l’esecuzione di riparazione e lavorazioni di treni ***** di NTV s.p.a. e di altro materiale rotabile nel deposito /officine. L’atto di “Cessione di quote” relativo all’intero capitale della M.S.F. era intervenuto tra la società N. T.V., socio unico della M.S.F., e la Alstom Ferroviaria s.p.a. (in prosieguo Alstom). Lo schema negoziale seguito da N.T.V. s.p.a. era stato considerato dall’Agenzia delle Entrate idoneo a riprodurre gli effetti sostanziali di una “Cessione d’azienda” della M.S.F.. In particolare, la sequenza di atti presi in esame dall’Ufficio per procedere alla riqualificazione dell’atto di cessione, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, era il seguente: 1. Con atto stipulato in data ***** N.T.V. costituiva la società M.S.F. s.r.l. con capitale sociale di Euro 10.000,00 e socio unico NTV. La società aveva quale oggetto sociale “la prestazione di servizi di manutenzione e assistenza, anche in garanzia, nonché l’esecuzione di riparazione e lavorazioni di treni ***** di NTV s.p.a. e di altro materiale rotabile”.

2. Con atto stipulato in data ***** veniva deliberato e sottoscritto l’aumento del capitale della M.S.F. da Euro 10.000,00 ad Euro 100.000,00, con sovraprezzo di Euro 115.385.000,00 attraverso il conferimento in natura da parte del socio unico N.T.V. dei deposito /officine N.T.V..

3. Con atto stipulato in data *****, N.T.V. cedeva tutte le quote della società M.S.F., rappresentanti l’intero capitale sociale, a ALSTOM per un corrispettivo di Euro 135.000.000,00.

Secondo l’Ufficio lo schema negoziale seguito da N.T.V. veniva considerato idoneo a riprodurre gli effetti sostanziali della “cessione di azienda” di M.S.F. avente ad oggetto sociale la prestazione di servizi di manutenzione ed assistenza, anche in garanzia, nonché l’esecuzione di riparazioni e lavorazioni di treni ***** di NTV s.p.a. e di altro materiale rotabile nel deposito/officine, sito in *****, località *****.

La Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, con sentenza n. 16795/23/2015, accoglieva il ricorso della società contribuente, ritenendo che con l’atto negoziale ripreso a tassazione con l’impugnato avviso di liquidazione non si era realizzata la fattispecie della cessione di (ramo) d’azienda, come sostenuto dall’ente impositore, ma un trasferimento di quote sociali nella società Manutenzione & Servizi Ferroviari s.r.l. dalla Nuovo Trasporto Viaggiatori s.p.a. alla società Alstom Ferroviaria s.p.a.. L’Ufficio proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Campania ritenendo, ai fini dell’art. 20 T.U.R., il collegamento degli atti espressione di un’unica volontà negoziale e di un’unica causa. L’adita Commissione, con sentenza n. 1342 del 2017, dichiarava l’inammissibilità del gravame sulla base del difetto di specificità dei motivi di appello, mancando una puntuale critica agli argomenti che, sebbene per sintesi, erano stati valorizzati dal giudice di primo grado.

L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo due motivi. Alstom Ferroviaria s.p.a., si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incindentale condizionato, affidato a due motivi illustrati con memorie. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso a ricorso incidentale. All’adunanza camerale del 14.12.2021 la causa è stata rinviata a nuovo ruolo in attesa della pronuncia della Corte Costituzionale sulla questione di legittimità costituzionale sollevata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna, con ordinanza n. 62 del 2020, sull’intervento retroattivo operato dal Legislatore con riferimento all’art. 20 T.U.R., come modificato dalla L. n. 205 del 2017.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso principale si denuncia violazione del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 49 (Disposizioni generali applicabili) e art. 53 (Forma dell’appello), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. L’Ufficio deduce che i giudici di appello erronamente avrebbero applicato alla impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, in punto dei “motivi di impugnazione”, i principi dell’appello disciplinati dal codice di procedura civile, omettendo di considerare che l’impugnazione tributaria comporta l’integrale riesame dei “fatti” in relazione alle norme che riguardano l’accertamento tributario. Nella fattispecie, la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale, oggetto di impugnazione per difetto di motivazione, avrebbe omesso di esaminare l’atto riqualificato ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, denominato cessione di quote di s.r.l., in relazione ai due atti che lo avevano preceduto (atto di costituzione della società MS.F. s.r.l., con socio unico, e atto di aumento di capitale con conferimento di immobile industriale attrezzato da parte dell’unico socio). Secondo l’Ufficio l’atto sottoposto a riqualificazione ai fini dell’imposta di registro era da individuare come atto di “Cessione di azienda”, in quanto la cessione delle quote, rappresentanti l’intero patrimonio sociale, di M.S.F. s.r.l. ad Alstom comportava il trasferimento dell’intera attività esercitata da M.S.F. s.r.l. a Alstom Ferroviaria s.p.a., pertanto i giudici del merito avrebbero immotivatamente dichiarato l’inammissibilità del gravame, atteso che l’atto di appello aveva adempiuto alla propria specifica funzione così come ricostruita dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui l’onere della indicazione di specifici motivi si considera assolto da parte della pubblica amministrazione con la sola riproposizione della motivazione dell’avviso di accertamento impugnato, oggetto di annullamento in primo grado, rilevato che la materia del contendere risulta cristallizzata nell’atto impositivo.

1.1. Il Collegio preliminarmente rileva che l’Ufficio rubrica la censura con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, sebbene nello sviluppo illustrativo del motivo predica un vizio di violazione di legge (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) della sentenza. Pertanto, il mezzo pur non correttamente proposto – dovendosi escludere un vizio di omessa pronuncia nella sentenza impugnata – è ammissibile, atteso che: “L’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla riqualificazione della sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, né determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato” (Cass. n. 4036 del 2014; Cass. n. 10862 del 2018).

1.2. Ciò premesso, il motivo di impugnazione appare fondato e da accogliersi.

Il Collegio, infatti, condivide l’indirizzo espresso da questa Corte, con la sentenza n. 3593 del 2017 richiamata in ricorso dalla ricorrente, secondo cui: “stante il carattere devolutivo pieno dell’appello, inteso quale mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa di merito ed in rapporto ai motivi di impugnazione iniziale dell’atto – il requisito di specificità D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 53, può sussistere anche quando l’amministrazione finanziaria si limiti a rimarcare le ragioni di lòndate7.za dell’atto opposto così come già esposte in primo grado, ovvero nello stesso atto opposto (Cass. n. 1200 del 2016; Cass. n. 14908 del 2014; Cass. n. 3064 del 12 ed altre)”.

Nel processo tributario, ove l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere di impugnazione specifica previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito.

Invero, che nella specie sia così avvenuto lo si desume dalla stessa pronuncia impugnata, nella quale, il giudice del gravame, illustrando in maniera articolata la vicenda processuale, evidenzia come le ragioni di impugnazione siano state fondate sul contenuto dell’atto impositivo oggetto di censura in primo grado. Ne’ può avere rilevanza alcuna, a tale proposito, che le ragioni di impugnazione siano state desunte dagli argomenti già valorizzati dalla sentenza di primo grado, atteso che la parte può certamente fondare le critiche sulle ragioni già illustrate al fine di asseverare la fondatezza della propria tesi, atteso il carattere devolutivo pieno, nel giudizio di secondo grado, dell’appello, quale mezzo di gravame non limitato al controllo di vizi specifici, ma volto ad ottenere il riesame della causa nel merito (Cass. n. 30525 del 2018).

La Commissione Tributaria Regionale e’, quindi, incorsa nel denunciato vizio di violazione di legge, per contrasto con i richiamati principi di diritto, avendo ritenuto di accogliere la deduzione di inammissibilità dell’appello per difetto di specificità dei motivi, pur avendo l’Ufficio illustrato le critiche riepilogando le vicende oggetto di causa, denunciando come il giudice di primo grado avesse omesso di ricercare la ratio sottesa agli atti posti in essere dalle parti “senza fermarsi al nomen iuris utilizzato dai contraenti” e concludendo per il difetto di motivazione della sentenza impugnata (v. sentenza CTR).

Ne consegue che la sentenza impugnata va in parte qua cassata.

2. Con il secondo motivo di ricorso principale si denuncia violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, con cui si lamenta l’incomprensibilità di quella parte della sentenza che censura un ulteriore aspetto di non contestazione da parte dell’Agenzia delle Entrate, con la seguente motivazione: “…Del pari priva di contestazione risulta l’affermazione per la quale, attesa la natura complessa della nozione di azienda, che non esaurisce nelle sole componenti immobiliari o mobiliari o immateriali ma viene a costituire un tutt’uno distinto dalle singole componenti, sarebbe stato necessario, in presenza di un atto formalmente traslativo della sola proprietà di immobili (quale appunto si configura l’atto di conferimento) dimostrare che in realtà si era al cospetto già di un’azienda ovvero di un ramo di azienda, onere che incombeva in ogni caso solo all’Ufficio, il cui interesse era rivendicare una diversa effettualità giuridica dell’atto rispetto a quella scaturente dalle denominazioni fornite alle parti.”. Pertanto, secondo l’Ufficio, lo stesso Collegio riconoscerebbe che nella valutazione del contenuto dell’appello si dovrebbe tenere conto della motivazione della sentenza emessa in prime cure; sentenza che lo stesso giudice di secondo grado ammetterebbe avere contenuto sintetico. Si ritiene, comunque, che l’Ufficio, attraverso la riproposizione degli elementi ritenuti rilevanti ai fini della cessione, avrebbe indirettamente censurato come non determinante la predetta circostanza. L’Agenzia delle Entrate nell’atto di impugnazione aveva rilevato come fosse necessario, ai fini dell’applicazione dell’imposta, individuare l’effettiva volontà negoziale delle parti e, quindi, il fine pratico perseguito ed attuato attraverso una pluralità di atti, evidenziando come la sentenza di primo grado avesse omesso, con una motivazione semplicistica e di superficie, di effettuare tale indispensabile analisi e, quindi, di esaminare il significato degli altri negozi stipulati dalle parti, negando qualsiasi collegamento tra gli stessi, così consentendo l’intento elusivo che questi negozi avevano concretizzato.

Secondo l’Agenzia delle Entrate, la Commissione Tributaria Regionale incorrerebbe in errore nel qualificare l’atto di conferimento del ramo di azienda relativo alla officina NTV di ***** (NA) alla via ***** s.n. come “atto formalmente traslativo della sola proprietà di immobili (quale appunto si configurava l’atto di conferimento)”, in quanto detta officina era stata data in gestione alla società Alstom Ferroviaria s.p.a. sin dal 2011, circostanza certamente nota atteso che quest’ultima, nell’istanza di anullamento in autotutela esibita nel giudizio di primo grado, ne aveva fatto espressamente riferimento, producendo anche lo stralcio del verbale di consegna della officina da N.T.V. ad Alstom in data *****. L’Ufficio rileva che l’erroneità di tale assunto sarebbe evidente anche leggendo il contenuto dell’avviso di liquidazione dell’imposta suppletiva impugnato, laddove si preciserebbe che con atto del ***** “viene deliberato e sottoscritto l’aumento di capitale della Manutenzioni & Servizi s.r.l. da Euro 10.000,00 ad Euro 100.000,00 con un sovraprezzo di Euro 115. 385.000,00 attraverso il conferimento in natura dal socio NTV spa del deposito/officine NTV di *****, così come risulta dalla relazione di stima ex art. 2465 c.c.”. L’Agenzia delle entrate, pertanto, conclude che le Commissioni di merito avrebbero trascurato una circostanza fondamentale ai fini della corretta comprensione della fattispecie: N.T.V., attraverso la costituzione della Manutenzione e Servizi Ferroviari s.r.l., di cui era socio unico, ed attraverso del conferimento del deposito officina sito in ***** avrebbe, contrariamente a quanto sostenuto dai giudici di appello, trasferito il ramo di azienda per gestione della manutenzione ed assistenza del parco treni dal 2011 affidato a Alstom. Inoltre, non risponderebbe al vero che N. T.V. si occupasse solo di trasporto viaggiatori, posto che, costituendo Manutenzione Servizi Ferroviari, avrebbe gestito il proprio ramo d’azienda e l’attività di manutenzione ed assistenza del parco treni. In sintesi, N.T.V. avrebbe dapprima creato il ramo di azienda, attraverso la costituzione della M.S.F. ed il successivo trasferimento del deposito officina, e poi, infine, avrebbe ceduto tutte le quote ad Alstom, così realizzando la cessione di ramo d’azienda.

3. Alstom Ferroviaria s.p.a. ha proposto due motivi di ricorso incidentale condizionato, evidenziando, in subordine, una eccezione di giudicato interno formatosi in secondo grado su statuizione non inficiata dal gravame di secondo grado e lamentando l’illegittimità del capo della sentenza di appello incorsa in violazione dell’art. 329 c.p.c., e comunque in vizio di ultrapetizione in violazione dell’art. 112 c.p.c., entrambi in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e la violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La Commissione Tributaria Regionale avrebbe escluso la formazione di tale giudicato in ordine alla questione, decisa in primo grado favorevolmente alla società, sulla nullità dell’avviso di liquidazione per mancato rispetto delle garanzie procedimentali in relazione al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, con riferimento alla necessità di inoltrare, a pena di nullità dell’atto, la richiesta al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni. Rispetto a tale statuizione che aveva accolto l’eccezione della società di nullità dell’avviso, l’Agenzia delle entrate non avrebbe formulato specifico gravame, così manifestando acquiescienza alla decisione del giudice di primo grado.

La società precisa, inoltre, che ove comunque si ritenesse non formatosi il giudicato interno, la Corte dovrebbe rilevare come la sentenza di appello abbia violato il principio di ultrapetizione ex art. 112 c.p.c., essendosi il giudice di secondo grado espresso sulla inapplicabiltià delle norme di garanzia procedimentali poste dal citato D.P.R., art. 37 bis, comma 4, in totale assenza di eccezione sul punto da parte dell’Amministrazione finanziaria, nonché la violazione da parte dell’Amministrazione finanziaria della predetta disposizione.

4. Le censure proposte con il secondo mezzo del ricorso principale sono inammissibili, per i principi di seguito enunciati.

Il giudice di appello nella fattispecie ha accolto l’eccezione di carattere pregiudiziale riguardante il difetto di specificità dei motivi D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 53, dichiarando l’inammissibilità dell’impugnazione, così statuendo in rito circa l’insussistenza delle condizioni per una pronuncia sul merito della domanda, e poi, ha ritenuto di motivare circa l’infondatezza nel merito della stessa domanda, precedentemente dichiarata inammissibile. In questo caso, va rilevato come l’unica motivazione esistente sia la prima, mentre la seconda costituisce un obiter dictum, ossia una affermazione incidentale neppure caratterizzata come atto di esercizio della giurisdizione, di cui il giudice di appello si è spogliato con la dichiarazione di inammissibilità del gravame, functus munere suo.

La Corte ha chiarito, con indirizzo prevalente, che: “Un’affermazione contenuta ad abundantiam nella motivazione della sentenza di appello, che non abbia spiegato alcuna influen5za sul dispositivo della stessa, essendo improduttiva di effettivi giuridici, non può essere oggetto di ricorso per cassazione, per difetto di interesse (Cass. n. 21388 del 2005).

In particolare, le Sezioni Unite, con sentenza n. 3840 del 2007, hanno affermato che: “Con la declaratoria di inammissibilità (della domanda o del gravame), che in particolare qui viene in rilievo, il giudice definire e chiude, infatti, il giudizio. Con la conseguenza che, in questo caso, le considerazioni di merito, che comunque egli abbia poi a svolgere, restano irrimediabilmente fuori, appunto, dalla decisione, non tanto perché esse non trovano sbocco, nel dispositivo (che potrebbe, al limite, considerarsi integrabile con la motivazione), e non solo perché formulate in via ipotetica e in modo per lo più sommario e approssimativo (per cui, nel dubbio se con tali argomentazioni il giudice esprima una mera opinione ovvero una decisione che esamini tutti gli aspetti della controversia, il considerarle come espressione della funzione giurisdizionale potrebbe comportare un vulnus al principio fondamentale dell’art. 24 Cost.), quanto soprattutto per l’assorbente ed insuperabile ragione che dette valutazione provengono da un giudice che, con la pregiudiziale declaratoria di inammissibilità, si è spogliato della potestas iudicandi in relazione al merito della fattispecie controversa. Per cui quelle ultronee considerazioni relative al merito della domanda (o del gravame) non sono riconducibili alla decisione (di inammissibilità) che al riguardo egli ha adottato, ma a quella semmai che egli avrebbe adottato ove appunto il correlativo esame non ne fosse risultato precluso”, la Corte, pertanto, aggiunge: ” Dal che, conclusivamente, la riaffermazione del principio per cui, relativamente alle argomentazioni sul merito, ipotetiche e virtuali, che il giudice impropriamente abbia inserito in sentenza, subordinatamente ad una statuizione di inammissibilità (o declinatoria di sua giurisdizione o competenza), la parte soccombente non ha l’onere, né ovviamente l’interesse, ad impugnare. Con l’ulteriore duplice e speculare corollario che è ammissibile l’impugnazione che si rivolga alla sola statuizione pregiudiziale ed è viceversa inammissibile (per difetta appunto di interesse) l’impugnazione nella parte in cui pretenda un sindacato anche in ordine alla motivazione sul merito svolta, per quanto detto, ad abundantiam nella sentenza gravata”.

5. Da siffatti rilievi consegue l’inammissibilità per difetto di interesse del secondo mezzo, essendo rivolto contro le affermazioni irrilevanti sul piano del merito rimasto assorbito, da cui consegue anche l’assorbimento delle censure del ricorso incidentale condizionato, le quali potranno essere riproposte al giudice del rinvio.

In ragione dell’accoglimento del primo motivo di ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per il riesame alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il primo motivo e dichiara inammissibile il secondo del ricorso principale ed assorbito il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata e rinvia per il riesame alla Commissione Tributaria Regionale della Campania, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 7 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021