Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34968 del 17/11/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –
Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –
Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –
Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –
Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 29369/15 R.G. proposto da:
C.R., rappresentato e difeso, in virtù di procura a margine del ricorso, dagli avv.ti Mariagrazia Bruzzone e Emanuela Coglitore, con domicilio eletto presso lo studio del secondo, in Roma, via Federico Confalonieri, n. 5;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma via dei Portoghesi, n. 12;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Puglia n. 1408/23/15 depositata in data 19 giugno 2015 udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 30 settembre 2021 dal Consigliere Dott.ssa Pasqualina Anna Piera Condello.
RILEVATO
che:
1. A seguito di avviso di accertamento con il quale veniva rettificato, per il periodo 1994, il reddito d’impresa della società a ristretta base azionaria Piemme s.r.l., l’Agenzia delle entrate notificò distinto avviso di accertamento nei confronti del socio C.R., accertando un reddito di capitali pari a Lire 89.011.000.
2. Proposto ricorso dal contribuente, che eccepì il vizio di notifica e l’infondatezza della rettifica del reddito societario, la Commissione tributaria provinciale lo respinse con sentenza che venne impugnata dinanzi alla Commissione tributaria regionale che riformò la sentenza di primo grado, richiamando per relationem la sentenza che aveva accolto l’appello proposto dalla Piemme s.r.l.
3. All’esito del ricorso per cassazione dell’Agenzia delle entrate, intervenuta la definizione della lite fiscale nei confronti della società, ai sensi del del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, convertito dalla L. n. 111 del 2011, questa Corte, con ordinanza n. 27601 del 2013, cassò con rinvio la sentenza di secondo grado.
Riassunto il giudizio dal contribuente, i giudici di appello, decidendo quali giudici del rinvio, rigettarono il ricorso originario del socio, ritenendo infondati tutti gli argomenti formulati a confutazione della effettiva distribuzione degli utili ai soci e della conseguenziale configurazione di una doppia presunzione. Richiamando l’orientamento di questa Corte secondo cui la ristrettezza della base azionaria importa, attesa la funzione di “schermo” svolta dalla società e salvo prova contraria, che i redditi siano stati distribuiti tra i soci, rilevarono che, una volta accertato nei confronti della società a ristretta base partecipativa un reddito maggiore di quello dichiarato, come nella specie, non era l’Ufficio finanziario ad essere onerato della prova della effettiva distribuzione ai soci degli utili extra-bilancio conseguiti, ma era piuttosto consentita al socio la prova contraria, ossia la dimostrazione che tali utili fossero stati accantonati o reinvestiti. Aggiunsero che la definizione della controversia operata dalla società non si riverberava nei confronti del socio che non l’aveva, a sua volta, autonomamente domandata in relazione alla pretesa fiscale rivolta nei suoi confronti.
4. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione contro la suddetta decisione, affidandosi a due motivi. Resiste mediante controricorso l’Agenzia delle entrate.
In prossimità dell’adunanza camerale il contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1. c.p.c..
CONSIDERATO
che:
1. Con il primo motivo il ricorrente, deducendo la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, convertito dalla L. n. 111 del 2011, letto in combinato disposto con la L. n. 289 del 2002, art. 16, lamenta che la sentenza impugnata non si è pronunciata sul motivo di gravame con il quale aveva specificamente dedotto l’infondatezza della rettifica del reddito societario, avvenuta mediante l’applicazione di percentuale di ricarico quantificata mediante la media aritmetica semplice, anziché ponderata, senza tenere conto del “contesto economico e concorrenziale del Salento nel 1994”, delle “problematiche che le imposizioni della CEE, per l’esubero della quota latte, hanno comportato in tema di abbattimento dei capi allevati con la conseguente immissione sul mercato di animali a prezzo basso” e del “fenomeno della mucca pazza” che aveva comportato la commercializzazione di un “quantitativo abnorme di bestiame infetto a prezzi molto bassi”.
Sostiene che, a fronte della definizione della lite fiscale pendente in terzo grado, avente ad oggetto una sentenza d’appello favorevole alla società partecipata, non poteva ritenersi affatto “definitivamente accertato nei confronti della società, a ristretta base partecipativa, un reddito maggiore di quello dichiarato”.
2. Con il secondo motivo – rubricato: Violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63, e dell’art. 384 c.p.c., applicabile al processo tributario D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 1, comma 2, – il ricorrente si duole che i giudici d’appello non hanno ottemperato all’obbligo di conformarsi al principio di diritto enunciato nell’ordinanza n. 27601 del 2013, dato che nella sentenza impugnata non sono stati esposti “tutti gli elementi di fatto e di diritto rilevanti per la soluzione della controversia”, né si fa cenno agli “elementi di fatto e di diritto” allegati a sostegno della contestata pretesa fiscale nei confronti della società. Evidenzia pure che, sebbene nel giudizio di rinvio le parti conservino la stessa posizione processuale che avevano nel procedimento in cui è stata pronunciata la sentenza cassata, nella parte dispositiva della decisione gravata si statuisce l’accoglimento dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, sebbene fosse il contribuente a rivestire la posizione processuale di parte appellante.
3. I motivi, strettamente connessi, possono essere esaminati unitariamente e sono fondati.
3.1. Come si evince dalla illustrazione dello svolgimento del processo contenuto nel ricorso per cassazione e nel controricorso, nelle more del giudizio pendente dinanzi a questa Corte la società Piemme s.r.l. ha definito la controversia afferente all’avviso di accertamento ad essa rivolto, aderendo alla definizione agevolata di cui al D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, convertito dalla L. n. 111 del 2011, tanto che il relativo giudizio (iscritto al n. 1834/12 R.G.) è stato definito da questa Corte con decreto di estinzione n. 21849/12, depositato in data 5 dicembre 2012.
3.2. La definizione della lite relativa alla società per effetto della regolarità della definizione agevolata non importa il venir meno del presupposto impositivo da cui scaturisce l’accertamento emesso a carico del socio ai fini del recupero del maggior reddito di partecipazione.
Invero, come la definizione della lite non spiega rilevanza sull’accertamento dell’imponibile, essa non comporta altresì alcuna preclusione all’esercizio del potere-dovere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria nei confronti del socio, titolare di una distinta ed autonoma soggettività fiscale rispetto all’ente collettivo, costituendo l’adesione al beneficio condonistico esercizio di libera determinazione dei contribuenti, rimessa al personale apprezzamento di ciascuno di essi, con conseguente irrilevanza, ai fini IRPEF, del condono fruito dalla società rispetto ai soci che abbiano scelto di non avvalersi di esso, dovendosi escludere che l’Ufficio sia tenuto ad adeguare il reddito da partecipazione dei soci a quello -rideterminato in base al condono – della società (Cass., sez. 6-5, 20/07/2016, n. 14858; Cass., sez. 6-5, 15/07/2020, n. 15076, relativa a società di persone, nella quale si afferma che “l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società e quello conseguenziale emesso nei confronti dei soci mantengono la propria autonomia). Con riferimento all’autonomo avviso di accertamento emesso ai fini IRPEF nei confronti del socio, non e’, dunque, consentito invocare la sussistenza del presupposto, costituito dalla richiesta di definizione agevolazione della lite fatta dalla società, atteso che, nonostante il modello unitario di rettifica, la pretesa tributaria si esplica nella specie con una duplicità di avvisi, diretti a soggetti diversi (società e soci) e per imposte differenti (Ires ed Irpef), sì che il condono fiscale ottenuto da una società di persone non estende automaticamente i suoi effetti nei confronti dei singoli soci, riguardo ai quali l’ufficio conserva il potere di procedere ad accertamento; e sono i singoli soci tenuti a presentare eventuali autonome istanze per potersi avvalere del beneficio del condono fiscale” (Cass., sez. 6-5, 26/03/2014, n. 7134; Cass., sez. 5, 24/12/2020, n. 29503).
3.3. Tali principi sono estensibili anche a fattispecie, come quella che ci occupa, relative a società a ristretta base azionaria, considerato che “la presunzione di attribuzione pro quota ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, degli utili extra bilancio prodotti da società di capitali a ristretta base azionaria (…) non viene meno in ipotesi di presentazione di domanda di condono da parte della società, essendo questa ed il socio titolari di posizioni fiscali distinte e indipendenti. Non sussiste dunque alcun rapporto di pregiudizialità necessaria tra accertamento a carico del socio ed a carico della società, ben potendo dunque notificarsi avviso di accertamento del maggior reddito da partecipazione nei confronti del socio di società di capitali a ristretta base, anche in caso di condono tombale della società, i cui effetti preclusivi non si estendono ai soci, stante la distinta soggettività e posizione fiscale di questi ultimi. Le risultanze della verifica nei confronti della società potranno dunque ben essere poste a fondamento dell’accertamento nei confronti dei soci, in relazione alla rideterminazione del relativo reddito da partecipazione. Pure in tal caso opererà dunque la presunzione di distribuzione di utili e l’eventuale maggior reddito accertato a carico dell’ente collettivo, ripercuotendosi sul reddito da partecipazione del socio, comporterà per costui l’onere di contestare non solo la presunzione, ma pure le risultanze della verifica e la rideterminazione del reddito della società effettuato dall’Ufficio” (Cass., sez. 5, 13/01/2016, n. 386).
A quanto detto va, poi, aggiunto che la declaratoria di estinzione del giudizio disposta nei confronti della società non ha efficacia di giudicato sostanziale sulla pretesa fiscale fatta valere, cosicché nel caso in esame non può ritenersi definitivamente accertato il reddito societario.
4. Posto ciò, emerge dalla stessa sentenza impugnata che l’odierno ricorrente, socio al 50 per cento della Piemme s.r.l., già con il ricorso introduttivo e, successivamente, con l’atto di riassunzione dinanzi alla C.T.R. nel giudizio di rinvio, a supporto della domanda di annullamento dell’atto impositivo esclusivamente a lui rivolto, oltre a far valere doglianze circa la erroneità della determinazione della quota di reddito di partecipazione a lui imputata e l’utilizzazione, da parte dell’Ufficio finanziario, di una “serie di doppie presunzioni”, ha pure contestato l’omessa pronuncia sulle deduzioni difensive svolte attinenti alla fondatezza della rettifica del reddito societario operata dall’Amministrazione finanziaria, perché avvenuta mediante l’applicazione di una percentuale di ricarico, calcolata mediante la media aritmetica semplice, anziché ponderata, che non teneva conto delle categorie omogenee di beni commercializzati.
Le contestazioni concernenti il maggior reddito accertato a carico della società a ristretta base azionaria non sono state specificamente esaminate dalla decisione in questa sede impugnata che, pur richiamandole nella premessa dei “motivi della decisione”, si sofferma poi a ribadire esclusivamente il consolidato orientamento del giudice della nomofilachia, secondo cui in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, ove siano accertati utili non contabilizzati, opera la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti; con l’ulteriore specificazione che siffatta presunzione non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell’assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, salva in ogni caso la prova contraria, gravante sul contribuente, del mancato conseguimento o della diversa destinazione degli utili (cfr. Cass., sez. 5, 11/08/2020, n. 16913; Cass., sez. 5, 2/07/2020, n. 13550; Cass., sez. 5, 19/12/2019, n. 33976; Cass., sez. 6-5, 24/01/2019, n. 1947; Cass., sez. 5, 20/12/2018, n. 32959; Cass., sez. 5, 22/11/2017, n. 27778; Cass., sez. 5, 18/10/2017, n. 24534).
5. Così motivando, tuttavia, la C.T.R. è incorsa anche nella censura prospettata con il secondo motivo di ricorso.
5.1. Si deve, al riguardo, premettere che la sentenza rescindente (Cass., sez. 5, n. 27601 del 2013) ha annullato il provvedimento impugnato osservando che “…il giudice davanti al quale sia impugnato l’accertamento nei confronti del socio non è tenuto a sospendere il processo in attesa della definizione di quello promosso dalla società, ma può liberamente deciderlo, avendo cura di esporre tutti gli elementi di fatto e di diritto rilevanti per la soluzione della controversia, non potendosi limitare ad un mero rinvio alla motivazione della sentenza pronunciata nei confronti della società…”.
5.2. La sentenza resa dalla C.T.R. in sede di rinvio, discostandosi da tali indicazioni, pur avendo la sentenza rescindente cassato la sentenza d’appello per vizio di motivazione, non ha proceduto al riesame delle risultanze processuali ai fini di un adeguato apprezzamento delle censure svolte dall’odierno ricorrente con riguardo al maggior reddito accertato in capo alla società, da cui scaturisce il reddito di partecipazione a lui contestato, in tal modo contravvenendo al principio affermato da questa Corte secondo cui, in caso di cassazione con rinvio per vizio di motivazione, il giudice del rinvio non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma può anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in relazione alla pronuncia da emettere in sostituzione di quella cassata, con il solo limite del divieto di fondare la decisione sugli stessi elementi del provvedimento impugnato ritenuti illogici ed eliminando, a seconda dei casi, le contraddizioni ed i difetti argomentativi riscontrati (Cass., sez. L, 3/07/2009, n. 15692; Cass., sez. 2, 14/01/2020, n. 448).
5.3. Come è noto, i limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni: nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, ex art. 384 c.p.c., comma 1, al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua potestas iudicandi, oltre ad estrinsecarsi nell’applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione ex novo dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse,, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità (Cass., sez. 1, 7/08/2014, n. 17790; Cass., sez. 2, 14/01/2020, n. 448).
6. Le considerazioni sopra svolte impongono la cassazione della decisione impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale, in diversa composizione, perché provveda al riesame attenendosi a principi sopra esposti, nonché alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.
PQM
accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 30 settembre 2021.
Depositato in Cancelleria il 17 novembre 2021