Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35192 del 18/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 35216/2019 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– Ricorrente –

contro

Mercedes Benz Financial Services Italia s.p.a.., in persona del legale rappresentate p.t., e Mercedes Benz Italia s.p.a., in persona del legale rappresentate p.t., in qualità di incorporante della consolidante Daimler-Crhrysler Italia Holding s.p.a., entrambe rappresentate e difese, giusta procura speciale in calce al controricorso, dall’Avv.to Enrico Ceriana e dall’Avv.to Paolo Sgambato, con i quali sono elettivamente domiciliate in Roma, Via Po, n. 28.

– Controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio, n. 2590/2019, depositata in data 29/04/2019, non notificata;

udita la relazione della causa svolta, nella amera di consiglio del 17/09/2021, dal Consigliere Dott.ssa Rosita D’Angiolella.

RILEVATO

che:

1. La Direzione regionale del Lazio emetteva nei confronti della società Mercedes Benz Italia s.p.a., in qualità di consolidante (di seguito, MBI) e nei confronti di Mercedes Benz Financial Services Italia s.p.a. (di seguito, MBFSI), incorporante la consolidata Daimler Chrysler Capital Service Italy s.p.a., l’avviso di accertamento n. *****, relativo all’anno di imposta 2006, con il quale rettificava, ai fini IRES, la perdita trasferita al consolidato Daimler-Chrysler Italia Holding s.p.a. (svalutazione di partecipazione indeducibile ex art. 61 t.u.i.r., per Euro 1.508.325,31) nonché recuperava a tassazione costi non deducibili ex art. 76 TUIR, commi 7 bis e 7 ter, dell’importo di Euro 164.192,00.

2. Tali gli avvisi di accertamento seguivano ad una verifica fiscale della Guardia di finanza di *****, e conseguente p.v.c., riguardante l’operazione di svalutazione delle partecipazioni in Daimler-Crhrysler Capital Service Italy s.p.a. effettuata da MBFSI nell’anno 2003, ma con ricaduta fiscale negli anni successivi, in base alla “valore minimo” fiscalmente attribuibile alla partecipazione in questione, ai sensi degli artt. 59,61 e 66 t.u.i.r., nel testo anteriore alla riforma di cui al D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344; l’Ufficio, pertanto, recuperava a tassazione, ex art. 61 t.u.i.r., la relativa quota parte (1/5) imputata all’esercizio 2006. Inoltre, accertava l’indeducibilità di costi con conseguente recupero a tassazione.

3. La società MBFSI e la società MBI impugnavano tale avviso di accertamento innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma che, con sentenza n. 25925/14, accoglieva il ricorso ritenendo l’efficacia riflessa del giudicato esterno in virtù della sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma n. 10801/30/14 che aveva annullato la quota di svalutazione relativa all’anno 2003.

4. Avverso tale sentenza proponeva appello l’Agenzia delle entrate; l’adita Commissione tributaria regionale del Lazio, rigettando l’appello dell’Amministrazione finanziaria, confermava la decisione dei primi giudici.

5. L’Agenzia delle entrate ha propone ricorso per cassazione avverso tale sentenza, affidandosi a due motivi di ricorso.

6. Mercedes Benz Financial Services Italia s.p.a. e Mercedes Benz Italia s.p.a., hanno resistito con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Va premesso che questa Corte, con le sentenze n. 24258/2021 e n. 24259/2021 ha già deciso, in controversia tra le stesse parti, le identiche questioni poste coi motivi di ricorso all’esame, sentenze cui si intende dare seguito con la presente pronuncia.

2. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., per aver i secondi giudici considerato l’efficacia espansiva esterna del giudicato formatosi con la sentenza n. 150/01/12, resa dalla CTP di Roma, in controversia tra le stesse parti, riguardante l’annualità 2003 (“in nessun modo può ritenersi viziata la decisione oggetto di impugnazione in quanto sussistono tutte le condizioni per configurare l’operatività dell’espansione del giudicato esterno della sentenza n. 150/0172012 concernente il periodo di imposta 2003 – così come richiamata nella sentenza n. 10801/30/14 – al periodo di imposta 2006, oggetto del presente giudizio”), con ciò compiendo un palese errore di diritto là dove hanno omesso di procedere al vaglio giurisdizionale sul recupero relativo all’anteriore annualità di imposta e nonché hanno omesso di verificare l’identità del rapporto giuridico controverso. In particolare, la ricorrente amministrazione assume che la sentenza della CTP n. 150/01/12 si è limitata a “prendere atto” dell’annullamento in autotutela operato dall’Ufficio dell’avviso di accertamento n. ***** (riguardante la ripresa a tassazione della svalutazione della partecipazione detenuta in Daimler-Chrysler s.p.a., per Euro 32.041.626,00) senza entrare nel merito della pretesa e senza considerare che i recuperi relativi alle annualità 2003 e 2006 pur essendo entrambi afferenti alle svalutazioni della partecipazioni in Daimler Chrysler Capital Service Italy s.p.a., sono stati operati da organi accertatori diversi che hanno differentemente recepito gli esiti del p.v.c., con la conseguenza della diversità, quantitativa e qualitativa, dei recuperi a tassazione.

2.1 Il mezzo è fondato.

2.2. Come già affermato nelle sentenze n. 24258/2021 e n. 24259/2021, gli effetti dell’autotutela non si riflettono sul giudicato sostanziale, incontrando i limiti dell’accertamento giurisdizionale cui il giudicato stesso attiene. Ed invero, secondo l’orientamento unanime di questa Corte l’esercizio del potere dell’Amministrazione finanziaria di provvedere in via di autotutela e con effetti retroattivi all’annullamento d’ufficio (o alla revoca) degli atti illegittimi (o infondati) espressamente riconosciuto dal D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, comma 1, conv. in L. 30 novembre 1994, n. 656 – incontra, anche in ipotesi di cd. autotutela sostitutiva (ove all’atto originariamente annullato l’Amministrazione se ne sostituisce un altro), il limite del giudicato sull’accertamento ad esso sotteso (cfr., ex plurimis, per l’autotutela cd. sostitutiva, Cass., 23/10/2019, n. 27091; Cass., 08/10/2019, n. 25055). Ciò comporta, da un lato, che l’accertamento giudiziale sulla pretesa fiscale prescinde dall’atto emanato in autotutela ein in sostituzione del provvedimento annullato da parte dell’Amministrazione, richiedendo una specifica pronuncia sulle domande oggetto del giudizio; dall’altro, che non può esservi efficacia espansiva esterna del giudicato in mancanza di un accertamento giurisdizionale sulla res controversa.

2.3. Nelle precedenti pronunce, si è richiamato il condiviso arresto monofilattico secondo cui “la sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità” (così, Cass., 08/04/2015, n. 6953; id., Cass., 01/06/2016, n. 11440; Cass., 30/09/2011, n. 20029; Cass., 29/01/2014, n. 1837; Cass., 09/10/2013, n. 22941; cfr., sulla compatibilità di tali principi con il diritto dell’Unione Europea, Cass., 04/03/2021, n. 5939). Si è precisato che per le imposte periodiche, il vincolo del giudicato opera laddove vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco temporale che comprende più periodi d’imposta o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione del rapporto, a meno che, in materia di Iva, ciò comporti l’estensione ad altri periodi d’imposta di un giudicato in contrasto con la disciplina comunitaria, avente carattere imperativo, compromettendone l’effettività (cfr. Cass., 19/04/2018, n. 9710; id., Cass., 30/10/2019, n. 27802; v. Cass., 20/07/2020, n. 15374).

3. Col secondo mezzo, la ricorrente Amministrazione, deduce la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, per aver la CTR ritenuto illegittimo il recupero a tassazione, per l’anno 2006, della quota di svalutazione relativa al 2006 (“il mancato esercizio da parte dell’Ufficio, entro il termine di decadenza, del potere di rettifica della svalutazione fiscalmente rilevante rende incontestabile il relativo importo, cristallizzando di conseguenza anche l’ammontare delle quote deducibili nei quattro anni successivi ai sensi del D.L. n. 209 del 2002, art. 1, convertito nella L. n. 265 del 2002”), senza considerare che il recupero va effettuato in base al principio dell’imputazione temporale, principio che implica, da lato del contribuente, l’obbligo di rilevamento di fatti di gestione esclusivamente nell’esercizio di competenza e, dal lato dell’Ufficio, l’impossibilità di prescindere dall’imputazione a periodo operata dal contribuente. In particolare, assume l’Ufficio che la concreta rilevanza fiscale della svalutazione si è prodotta in ciascuno degli esercizi su cui la posta è andata ad incidere, con conseguente legittimità del recupero a tassazione della successiva annualità (2006) mediante atto di accertamento notificato, ai sensi dell’art. 43 cit., entro e non oltre il 31/12/2008 (31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione).

3.1. Nelle sentenze n. 24258/2021 e n. 24259/2021, è stato evidenziato come la questione posta risulta superata dal principio enunciato dalla sentenza delle sezioni unite n. 8500 del 25/03/2021 secondo cui “In caso di contestazione di un componente di reddito ad efficacia pluriennale non per l’errato computo del singolo rateo dedotto, ma a causa del fatto generatore e del presupposto costitutivo di esso, la decadenza dell’amministrazione finanziaria dalla potestà di accertamento va riguardata, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, in applicazione del termine per la rettifica della dichiarazione nella quale il singolo rateo di suddivisione del componente pluriennale è indicato, e non già del termine per la rettifica della dichiarazione concernente il periodo di imposta nel quale quel componente sia maturato o iscritto per la prima volta in bilancio”.

3.2. Non v’e’ dubbio, dunque, che la CTR ha fatto malgoverno di tali principi di diritto, in base ai quali la rilevanza fiscale dell’immobilizzazione finanziaria va misurata in relazione al tempo di realizzazione del valore della minusvalenza che, nella specie, ben poteva essere protratto per gli anni successivi al 2003, in funzione dell’imputazione legittimamente operata dalla società, con esclusione della decadenza del potere accertativo dell’Ufficio.

4, Il terzo mezzo riguarda, invece, il secondo rilievo di cui all’originario avviso di accertamento, avente ad oggetto il recupero a tassazione, per l’importo di Euro 164.192,00, di costi indeducibili ex art. 76 TUIR, commi 7-bis e 7 ter, dolendosi del mancato esame di tale questione da parte dei secondi Giudici. La ricorrente, infatti, deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, l’error in procedendo della CTR, per violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, là dove, nonostante lo specifico motivo di appello proposto da essa amministrazione, di cui alle pagg. 23-25 del ricorso in appello, ha completamente omesso di motivare sulla relativa questione. La ricorrente, in via subordinata, deduce anche la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato (art. 112 c.p.c.), con conseguente nullità della sentenza, per omessa pronuncia su specifica domanda.

4.1. Tale motivo di ricorso è infondato.

Nel penultimo capoverso della motivazione della sentenza impugnata si legge che: “Il rigetto dell’appello dell’Agenzia, sotto i profili di fatto e di diritto anzidetti ed in particolare, sotto l’intervenuta decadenza della sua azione di accertamento, rende inutile l’esame della altre questioni sollevate dalle parti che rimangono, pertanto, assorbite e superate, perché irrilevanti alla luce dell’esito del giudizio.”.

4.2. Dal tenore della decisione è evidente che i secondi giudici non hanno omesso di motivare sulle altre “questioni sollevate dalle parti” (tra cui rientra senz’altro l’appello dell’Agenzia delle entrate sul recupero a tassazione dei costi indeducibili), ma hanno ritenuto che la questione riguardante la decadenza del potere accertativo avesse carattere pregiudiziale in quanto assorbiva e superava ogni altra questione dedotta dalle parti.

4.3. Va all’uopo considerato che, sebbene non sussista l’error in procedendo denunciato col terzo motivo, l’accoglimento dei motivi primo e secondo ed il conseguente rinvio alla CTR per un nuovo esame del merito della controversia, comporta di per sé l’obbligo del giudice di rinvio di pronunciarsi su tutto il thema decidendum e quindi anche sulle contestazioni riguardanti il rilievo di cui all’avviso di accertamento attinente ai costi indeducibili.

5. In conclusione, il primo ed il secondo motivo di ricorso vanno accolti; il terzo motivo di ricorso va rigettato; la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR del Lazio, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce dei principi esposti. Il giudice di rinvio è tenuto a provvedere anche sulle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso. Rigetta il terzo motivo di ricorso. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla CTR del Lazio in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione Civile della Corte di Cassazione, il 17 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2021