Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35225 del 18/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria Giuli – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Mar – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24490/2015 R.G. proposto da:

B.A., rappresentato e difeso dall’avv. Simonetta D’Anna, con domicilio eletto in Roma, via Lavinio n. 15 presso lo studio del difensore;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1610/09/2015, depositata il 18 marzo 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16 settembre 2021 dal Consigliere Enrico Manzon.

RILEVATO

che:

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto da B.A. avverso la sentenza n. 1936/12/14 della Commissione tributaria provinciale di Roma che ne aveva respinto il ricorso contro l’avviso di accertamento per II.DD. ed IVA 2008.

La CTR osservava in particolare:

– che i documenti depositati, solo, nella sede processuale a prova della deducibilità di costi per Euro 13.233,00 non potevano essere utilizzati ai fini decisori, non essendo stati prodotti in sede di istruttoria amministrativa, nonostante espresso invito dell’agenzia fiscale, con relativo avviso circa la previsione decadenziale di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32;

-che il contribuente non aveva provato il collegamento causale tra i costi oggetto dell’ulteriore ripresa fiscale (spese non documentate per Euro 135.605,00) e il capitale “scudato” ai sensi del D.L. n. 78 del 2009, ex art. 13 bis, non potendosi intendere la relativa preclusione di attività accertativa come estesa alla contestazione inerente le componenti negative del reddito.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione il contribuente deducendo tre motivi.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4-5-3, – il ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata per omessa pronuncia in ordine alla sua eccezione di decadenza dell’agenzia fiscale in ordine all’eccezione di inutilizzabilità della documentazione prodotta in allegato al ricorso introduttivo della lite a causa della tardiva costituzione della resistente sia nel primo che nel secondo grado del giudizio di merito; relativamente alla medesima questione lamenta l’omesso esame di fatto decisivo controverso ed in ogni caso si duole della correlativa violazione di legge (D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 54-23).

La complessa censura è inammissibile relativamente al paradigma normativo di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vertendosi in ipotesi di “doppia conforme”, stante la preclusione di cui all’art. 348 ter c.p.c.; è infondata rispetto agli altri profili dedotti ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4-3.

Va in merito anzitutto ribadito che “Il mancato esame da parte del giudice di una questione puramente processuale.. non è suscettibile di dar luogo al vizio di omissione di pronuncia, il quale si configura esclusivamente nel caso di mancato esame di domande od eccezioni di merito, ma può configurare un vizio della decisione per violazione di norme diverse dall’art. 112 c.p.c. se, ed in quanto, si riveli erronea e censurabile, oltre che utilmente censurata, la soluzione implicitamente data dal giudice alla problematica prospettata dalla parte” (Cass. n. 321 del 12/01/2016, Rv. 638383 – 01).

Quindi non vi può essere omessa pronuncia sulla questione, meramente processuale, de qua, ma soltanto, in astratto, violazione di legge processuale ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, quindi denuncia di un vizio di attività (error in procedendo).

Ancorché la diversa rubricazione di tale vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 (error in judicando in jure) non ne renda inammissibile la censura, sostanzialmente, dedotta (violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 54-23), tuttavia il vizio medesimo non è sussistente e la censura, sotto tale profilo, deve affermarsi infondata.

Va ribadito che “Nel processo tributario, la violazione del termine previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, per la costituzione in giudizio della parte resistente comporta esclusivamente la decadenza dalla facoltà di proporre eccezioni processuali e di merito che non siano rilevabili d’ufficio e di fare istanza per la chiamata di terzi, sicché permane il diritto dello stesso resistente di negare i fatti costitutivi dell’avversa pretesa, di contestare l’applicabilità delle norme di diritto invocate e di produrre documenti ai sensi degli artt. 24 e 32 del detto decreto” (Cass., Sez. 5 -, Ordinanza n. 2585 del 30/01/2019, Rv. 652371 – 01).

Orbene, è evidente nel caso di specie che l’affermazione dell’agenzia fiscale circa l’inutilizzabilità, per tardività ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, della produzione documentale giudiziale relativa alla ripresa fiscale per indeducibilità di costi non documentati non è un’eccezione in senso stretto, ma una mera difesa evocativa di una norma di legge. La giurisprudenza di questa Corte è infatti ferma nel ritenere che “In tema di accertamento tributario, l’inottemperanza del contribuente a seguito dell’invio del questionario da parte dell’Amministrazione finanziaria, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32, comma 4, comporta l’inutilizzabilità in sede amministrativa e processuale dei documenti espressamente richiesti dall’Ufficio, salvo che il contribuente, all’atto di produrre la documentazione unitamente al ricorso, non dichiari di non avere potuto adempiere alla richiesta; detta inutilizzabilità opera anche in assenza di eccezione dell’Amministrazione resistente, trattandosi di preclusione processuale rilevabile d’ufficio” (Cass., Sez. 5 -, Ordinanza n. 3442 del 11/02/2021, Rv. 660486 – 01; conf. Cass., Sez. 5, Sentenza n. 22745 del 09/11/2016, Rv. 641546 – 01; Cass., Sez. 5, Sentenza n. 13511 del 26/05/2008, Rv. 603492 – 01).

Con il secondo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3-5-4, – il ricorrente lamenta la violazione/falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, il vizio motivazionale, anche quale causa di nullità della sentenza impugnata, la violazione/falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, poiché la CTR ha escluso l’utilizzabilità della documentazione prodotta con il ricorso introduttivo della lite a comprova dei costi (Euro 13.233,00) ripresi come indeducibili per assenza di adeguata documentazione.

Come per la prima censura, anche quella in esame è inammissibile relativamente al paradigma normativo di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vertendosi in ipotesi di “doppia conforme”, stante la preclusione di cui all’art. 348 ter c.p.c.; è infondata rispetto agli altri profili dedotti ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 4-3.

Quanto al dedotto vizio motivazionale in relazione alli ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, basti ribadire che “La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 – 01).

La sintetica, ma precisa ed articolata, motivazione della sentenza impugnata sul punto decisionale de quo sicuramente non rientra nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato, arresto giurisprudenziale e sicuramente si pone al di sopra del “minimo costituzionale”.

Nemmeno tuttavia sono sussistenti le denunciate violazioni di legge. In particolare deve al riguardo rilevarsi che:

– la CTR laziale ha puntualmente motivato circa la, ampia, possibilità temporale lasciata al contribuente in sede di istruttoria amministrativa per effettuare la produzione documentale de qua; – l’impegno del funzionario dell’agenzia fiscale ad attendere tale produzione prima di emettere l’avviso di accertamento impugnato è allegazione difensiva priva di prova e certamente non può bastare ad asseverarla la non contestazione giudiziale dell’agenzia fiscale, dovendosi riaffermare il principio di diritto che “Il principio di non contestazione opera anche nel processo tributario, nell’ambito del quale, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlato alla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata specifica presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equivale ad ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né determina il restringimento del “thema decidendum” ai soli motivi contestati, posto che la richiesta di rigetto dell’intera domanda del contribuente consente all’Ente impositore, qualora le questioni da questo dedotte in via principale siano state rigettate, di scegliere, nel prosieguo del giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive rispetto ai motivi di opposizione” (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 7127 del 13/03/2019, Rv. 653319 – 01);

– le SU di questa Corte hanno affermato che “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (Sez. U, Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 – 01) e tale indirizzo è del tutto consolidato. Nel caso di specie dunque, esclusa l’obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale in forma di necessaria redazione del PVC a chiusura delle operazioni di verifica, trattandosi pacificamente di verifica “a tavolino”, in relazione alle II.DD., quanto all’IVA (tributo armonizzato) va rilevato che la “prova di resistenza” è evidentemente superflua, posto che è lo stesso contribuente ad avere impedito un “esito diverso” del procedimento di verifica, non avendo consegnato la documentazione asseverante (a suo dire) la deducibilità dei costi de quibus.

Con il terzo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3-5, – il ricorrente lamenta la violazione/falsa applicazione del D.L n. 78 del 2009, art. 13 ed il vizio motivazionale, poiché la CTR ha escluso avere rilevanza il rientro di capitali dall’estero in applicazione della disposizione legislativa evocata in ordine alla ripresa a tassazione di costi per Euro 135.605,00.

Come detto, la censura ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, è inammissibile, stante la preclusione di cui all’art. 348 ter c.p.c. (“doppia conforme”); è infondata in relazione alla denunciata violazione/falsa applicazione di legge.

La disposizione legislativa evocata (recte, D.L. n. 78 del 2009, art. 13 bis) nella parte che qui rileva – prevede che “1. E’ istituita un’imposta straordinaria sulle attività finanziarie e patrimoniali (1): a) detenute fuori del territorio dello Stato senza l’osservanza delle disposizioni del D.L. 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 1990, n. 227, e successive modificazioni; b) a condizione che le stesse siano rimpatriate in Italia da Stati non appartenenti all’Unione Europea, ovvero regolarizzate o rimpatriate perché detenute in Stati dell’Unione Europea e in Stati aderenti allo Spazio economico Europeo che garantiscono un effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa.

2. L’imposta si applica come segue: a) su un rendimento lordo presunto in ragione del 2 per cento annuo per i cinque anni precedenti il rimpatrio o la regolarizzazione, senza possibilità di scomputo di eventuali perdite; b) con un’aliquota sintetica del 50 per cento per anno, comprensiva di interessi e sanzioni, e senza diritto allo scomputo di eventuali ritenute o crediti (2).

3. Il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell’imposta e non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria, civile amministrativa ovvero tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, né comporta l’obbligo di segnalazione di cui al D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231, art. 41, relativamente ai rimpatri ovvero alle regolarizzazioni per i quali si determinano gli effetti di cui al comma 4, secondo periodo.

4. L’effettivo pagamento dell’imposta produce gli effetti di cui agli artt. 14 e 15 e rende applicabili le disposizioni di cui al D.L. 25 settembre 2001, n. 350, art. 17, convertito, con modificazioni, dalla L. 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni”.

Il D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), a sua volta prevede che lo “scudo fiscale” “preclude nei confronti del dichiarante e dei soggetti solidalmente obbligati, ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del presente decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio”.

Va ribadito che:

– “In tema di esercizio del potere d’imposizione sui capitali c.d. “scudati”, l’effetto preclusivo del generale potere di accertamento tributario, previsto al D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), ha natura di misura eccezionale di agevolazione per il contribuente, il quale ha l’onere di fornire la prova della ricorrenza dei presupposti; la limitazione normativa dell’inibizione dell’accertamento in riferimento agli “imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio” richiede la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito dei rimpatrio, restando pertanto escluse dall’efficacia inibente dello “scudo” tutte quelle fattispecie in cui l’accertamento abbia ad oggetto componenti estranei rispetto alle attività “scudate” e con essi non compatibili” (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 34577 del 30/12/2019, Rv. 656734 – 01);

– ” In materia di “scudo fiscale”, il D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. a), convertito dalla L. n. 409 del 2001 – nella versione applicabile “ratione temporis”, antecedente al D.L. n. 16 del 2012, che ne esclude espressamente l’applicazione all’accertamento dell’Iva – deve essere interpretato, in coerenza con la VI Dir. n. 77/388/CEE, artt. 2 e 22 e con la giurisprudenza comunitaria in materia di imposte sulla cifra d’affari, nel senso che il rimpatrio dei capitali “scudati” preclude, in riferimento ai periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore dello stesso decreto, ogni accertamento tributario limitatamente alle imposte dirette ed agli imponibili che il contribuente dimostri oggettivamente correlati con le somme costituite all’estero e rimpatriate, non oltre l’importo di queste ultime, ma non inibisce l’accertamento relativamente ai rilievi in materia di Iva” (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 34577 del 30/12/2019, Rv. 656734 – 02).

E’ infatti del tutto evidente che il “rimpatrio” dei capitali, quale pacificamente avvenuto nel caso di specie, non può di per sé dunque essere utilizzato in sfavore del contribuente, ma limitatamente alle somme “scudate”, e per essere utilizzato dal medesimo in suo favore è necessario che vengano assolti i correlativi oneri probatori, secondo le regole processuali ordinarie.

Orbene, è proprio ciò che in diritto il giudice tributario di appello ha affermato e, quanto all’assolvimento dell’onere probatorio, in fatto negato che sia processualmente accaduto, appunto laddove accerta che il B. non ha adeguatamente comprovato il rapporto causale tra il rientro di capitale dall’estero (Euro 145.941,00) e la sussistenza dei costi fittizi contestatigli per l’annualità 2008 dall’agenzia fiscale. Dunque indubbiamente corretto tale giudizio in diritto, ovviamente non è sindacabile la valutazione di merito (fattuale e probatoria) della CTR laziale.

In conclusione il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.600 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 16 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2021