Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35227 del 18/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 12400/2015 proposto da:

Istituto Di Assistenza e Beneficienza Principe Di Patagonia e Conte Di Ventimiglia, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in Roma, Piazza Cavour presso la cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentato e difeso dall’avvocato Todaro Francesco;

– ricorrente –

contro

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale Dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 3760/2014 della COMM. TRIB. REG. SICILIA, depositata il 04/12/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/09/2021 dal consigliere Dott. FASANO ANNA MARIA.

RITENUTO

che:

L’Istituto di Assistenza e Beneficienza Principe di Palagonia e Conte di Ventimiglia impugnava l’avviso di liquidazione dell’imposta ed irrogazione di sanzioni n. *****, notificato il 26.3.2010. L’atto impositivo traeva origine dall’atto pubblico redatto il 14.3.2009 intervenuto tra l’istituto e la società immobiliare Malù s.r.l., avente ad oggetto la permuta di cosa presente con cosa futura. Con l’atto l’Istituto trasferiva il diritto di proprietà sulla porzione di terreno denominato “Fondo Raffo” al fine di consentire la realizzazione di un progetto integrato comprendente, oltre ad un centro commerciale polivalente, anche una serie di interventi di pubblico interesse e con lo stesso atto, la società Malù s.r.l. trasferiva all’istituto il diritto di proprietà sul costruendo fabbricato da destinare a centro anziani da realizzare sul medesimo terreno. L’atto di permuta era stato sottoposto alla condizione sospensiva della realizzazione dell’opera nel termine di cinque anni dalla stipula del rogito, pertanto la registrazione veniva effettuata con il pagamento dell’imposta in misura fissa, ai sensi dell’art. 27 T.U.R. Con l’avviso di liquidazione impugnato, l’Ufficio negava le agevolazioni richieste ai sensi della L. n. 244 del 2007, commi 24, 25, 26, in quanto gli immobili costruendi non avevano natura residenziale, e determinava la base imponibile ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43 comma 1, lett. b). La Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, con sentenza n. 150/03/2012, rigettava il ricorso accertando che non risultava che gli immobili oggetto di permuta fossero compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale. L’Istituto appellava la decisione dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia che, con sentenza n. 3760/01/14, respingeva il gravame, ritenendo che l’area trasferita, individuata nel P.R.G. del Comune di Palermo come “Centro di Municipalità”, non poteva avere i requisiti necessari per godere delle richieste agevolazione.

Istituto di Assistenza e Beneficienza Principe di Patagonia e Conte di Ventimiglia ricorre per la cassazione della pronuncia, svolgendo quattro motivi. L’Agenzia delle entrate si è costituita con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, con le modifiche introdotte dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 306, e dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 27 dell’art. 12 preleggi, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Secondo il ricorrente la Commissione Tributaria Regionale sarebbe incorsa in error in iudicando affermando che la “condizione essenziale affinché le aree edificabili trasferite in permuta possano godere di tassazione agevolata è che facciano parte di un piano urbanistico particolareggiato, diretto all’attuazione di programmi di edilizia residenziale (L. 24 aprile 2007, n. 244, art. 1, comma 25 e 26, trasfusa al D.P.R. n. 131 del 1986, parte I allegata, tariffa, art. 1)”. Il giudice del merito avrebbe erroneamente interpretato ed applicato, violando i criteri di cui all’art. 12 preleggi, la disposizione fiscale che, invece, riconosce l’applicabilità della tassazione agevolata pure alla diversa fattispecie quale quella concretatasi nell’atti di permuta avente ad oggetto il trasferimento di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale.

2. Con il secondo motivo si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 40 T.U.R., comma 2, e dell’art. 43T.U.R., comma 1, lett. b), dell’art. 2 T.U.R., comma 2, e della L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 26, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che la permuta, in quanto unico negozio giuridico dà luogo ad un’unica formalità, per la quale sarebbe dovuta l’imposta ipotecaria calcolata sulla base imponibile pari al valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta, con la conseguenza che i giudici di appello avrebbero dovuto rilevare l’errore in iudicando in cui era incorsa la Commissione Tributaria Provinciale, piuttosto che sostenere che “analogo ragionamento va fatto per le imposte ipotecarie e catastali, alla luce della L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 26”, così falsamente interpretando l’art. 40 T.U.R., comma 2, e dell’art. 43T.U.R., comma 1, lett. b) e l’art. 2 T.U.R., comma 2. L’imposta ipotecaria andrebbe quindi calcolata sulla base imponibile pari al valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta. Nella fattispecie, invece, l’imposta ipotecaria è stata calcolata sia sull’atto di trasferimento del diritto di proprietà dei terreni edificabili sia sull’atto di trasferimento del diritto di proprietà sul costruendo fabbricato oggetto della permuta. L’Ufficio avrebbe erroneamente tassato non la trascrizione dell’atto di permuta, ma le singole cessioni immobiliari applicando nel calcolo dell’imposta ipotecaria, l’aliquota del 2% sul valore dichiarato dei terreni e l’aliquota del 3% sul valore dichiarato del fabbricato.

3. Con il terzo motivo si denuncia nullità della sentenza per l’omessa esposizione delle ragioni di fatto e di diritto della decisione; violazione degli artt. 112 e 115 e dell’art. 132 c.p.c., n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. I giudici di appello avrebbero espresso una motivazione apparente assumendo a motivo di ricorso, quanto al trasferimento delle aree fabbricabili, soltanto la ritenuta natura residenziale dei costruendi edifici e, quanto al costruendo fabbricato, la loro destinazione assimilabile alle case di abitazione. Le apodittiche argomentazioni espresse nella motivazione della decisione impugnata non esaminerebbero le censure afferenti la ritenuta sussistenza dei presupposti e dei requisiti richiesti dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, nonché la sussistenza dei presupposti giuridici per l’applicazione del T.U.R., artt. 2, 40, 43 e della L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 26.

4. Con il quarto motivo si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57 e dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in quanto i giudici di appello avrebbero erroneamente affermato che “Va dichiarata inammissibile la richiesta relativa alla errata individuazione della base imponibile per l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali, in quanto trattasi di domanda nuova non introdotta in un precedente grado di giudizio”, laddove invece il ricorrente, sia nell’atto introduttivo che nell’atto di appello aveva eccepito la violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, lett. b), essendosi l’Ufficio discostato dal precetto normativo che per le permute stabilisce che la base imponibile è costituita dal valore del bene che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta.

5. Il primo e terzo mezzo vanno esaminati congiuntamente in quanto inerenti alla medesima questione. I motivi vanno respinti per i principi di seguito enunciati.

a) Con l’avviso di liquidazione oggetto di impugnazione, l’Amministrazione finanziaria non concedeva le agevolazioni richieste ai sensi della L. n. 244 del 2007, commi 24, 25, 26, per l’atto di permuta di cosa presente con cosa futura del 14.3.2009, con cui le parti stipulavano due distinti contratti di permuta di aree edificabili con immobili da costruire. Con la prima pennuta l’Istituto trasferiva all’Immobiliare un appezzamento di terreno al fine di consentire la realizzazione di un progetto integrato comprendente, oltre ad un centro commerciale polivalente, anche una serie di interventi di pubblico interesse, mentre la società immobiliare trasferiva all’Istituto un costruendo fabbricato da destinare a centro per anziani da realizzare sul medesimo terreno. Con la seconda permuta l’Istituto dei ciechi Opere riunite I, Florio, trasferiva un terreno edificabile alla Immobiliare, che a sua volta trasferiva all’Istituto dei ciechi Opere riunite degli immobili strumentali da costruire e da destinare a centro non vedenti pluriminorati.

b) Per l’esame della questione va illustrato il quadro normativo di riferimento. La L. n. 388 del 2000, art. 33, secondo cui: “I trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale, sono soggetti all’imposta di registro dell’I per cento e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”, – è stato abrogato dal D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006, con alcune eccezioni, poi estese dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 306. Il D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, è stato a sua volta abrogato dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 27. Anche queste ultime disposizioni, già modificate, sono state abrogate dal D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 10.

La disposizione di riferimento applicabile alla fattispecie “ratione temporis” è l’ultimo capoverso dell’art. 1, della tariffa parte I allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, che nella versione in vigore del 1 agosto 2008 al 1 gennaio 2014, stabiliva “Se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto”, l’imposta di registro era dovuta nella misura dell’1%. Quest’ultima norma agevolativa non risulta più vigente a decorrere dal 1 gennaio 2014 per effetto del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, art. 10.

Ulteriori modifiche sono state apportate dal D.L. 29 dicembre 2010, n. 225, art. 2, comma 23, inserito nella L. di conversione 26 febbraio 2011, n. 10 che ha prorogato di tre anni il termine di cinque anni di cui alla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 25, portandolo a complessivi otto anni. Per espressa previsione del comma 23, le disposizioni di cui alla L. n. 244 del 2007, art. 1, commi 25, 26 e 27 e quindi le agevolazioni ivi previste, si applicano agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate poste in essere a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente legge, nonché alle scritture private non autenticate presentate alla registrazione a decorrere dall’anno 2005.

b) Ciò premesso, con riferimento all’imposta di registro, per poter usufruire del trattamento agevolato, è necessario che il piano particolareggiato sia diretto all’attuazione di un programma di edilizia residenziale. Pertanto, non è reputato più meritevole d’incentivo fiscale la circostanza che il terreno acquistato ricada in un piano particolareggiato d’iniziativa privata (quand’anche approvato dal comune e sottoscritto dalle parti), come previsto originariamente dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, se non inserito e diretto all’attuazione di un programma residenziale.

Il principio è stato precisato da questa Corte con sentenza n. 25101 del 2016, con cui si è affermato che: “Non può non rilevarsi come nel caso in esame, l’evoluzione normativa milita nel senso che la volontà del legislatore sia quella di abrogare la precedente normativa e di dettare una nuova disciplina “a regime, in quanto sono state modificate direttamente le tariffe allegate rispettivamente al D.P.R. n. 131 del 1986 (imposta di registro) e al D.Lgs. n. 347 del 1990 (imposta ipotecaria e catastale). Infatti, le modifiche introdotte in merito ai piani urbanistici particolareggiati in seno alla L. n. 244 del 2007 propongono una nuova disciplina della materia, non solo prescindendo da quella precedente, ma prevedendone l’abrogazione espressa, senza alcun richiamo alle norme precedenti (salvo che per finalità abrogativa) e travolgendo anche la misura fissa dell’imposta catastale. Una diversa interpretazione, oltre che priva di riferimenti normativi, andrebbe in maniera ingiustificata a creare differenti statuti di agevolazione fiscale, laddove la fattispecie oggetto della nuova normativa, relativa alle predette agevolazioni, si riferisce i trasferimenti d’immobili, compresi in piani urbanistici particolareggiati, ma che debbono essere diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati; pertanto, non è reputato più meritevole di incentivo fiscale, la circostanza che il terreno acquistato ricada in un piano particolareggiato d’iniziativa privata (quand’anche approvato dal comune e sottoscritto dalle parti), come previsto originariamente dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, se non inserito e diretto all’attuazione di un programma di edilizia residenziale”.

E’ stato affermato che: “In materia di imposta di registro, catastale e ipotecaria, la L. n. 244 del 2007, art. 1, commi 25-28, pur abrogando il D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006, che aveva, a sua volta, abrogato la L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, non ha ripristinato la norma prevista da quest’ultima disposizione ma, al contrario, modificando le tariffe allegate al D.P.R. n. 131 del 1986 ed al D.Lgs. n. 347 del 1990, ha dettato una nuova disciplina delle agevolazioni fiscali relative ai trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, limitandone l’applicazione a quelli diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale convenzionata pubblica” (Cass. n. 25100 del 2016), E più recentemente: “In tema di imposta di registro, in seguito all’entrata in vigore della L. n. 244 del 2007, che ha ridisegnato la materia, abrogando la precedente disciplina e introducendone una nuova “a regime, l’agevolazione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, tariffa allegata, parte I, art. 1, comma 1, ultimo periodo, come integrato dalla suddetta legge, art. 1, comma 26, può essere riconosciuta unicamente ai trasferimenti di immobili diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, rispondendo essa all’esigenza di incentivare l’attività edilizia residenziale mediante l’abbattimento del primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area” (Cass. n. 22908 del 2020).

La Commissione Tributaria Regionale, con accertamento in fatto insindacabile in sede di legittimità, in quanto congruamente motivato e privo di vizi logici, ha rilevato che “l’area trasferita era individuata nel P. R. G. del Comune di Palermo come ‘Centro di municipalità nella quale era consentita la realizzazione di attività commerciali in una superficie non superiore al 50% e comunque inserite in un progetto globale che valorizzasse le specifiche storiche, dimensionali e morfologiche di ciascuna zona, attraverso anche una sistema di attrezzature e servizi. E sostiene altresì che la realizzazione dei costruendi edifici non era diretta all’attuazione di programmi di edilizia residenziale abitativa, bensì destinati alla creazione di centri commerciali”.

Nella fattispecie, pertanto, i giudici di appello hanno escluso che i terreni oggetto di trasferimento siano compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziale “comunque denominati”.

c) Da siffatti rilievi, appare all’evidenza l’infondatezza del terzo motivo di ricorso, non sussistendo l’eccepito vizio di apparente motivazione della sentenza impugnata, posto che il giudice del merito, pur illustrando sinteticamente le proprie argomentazioni, ha evidenziato con accertamento in fatto che, con riferimento alla eccepita assimilabilità degli edifici da costruire alle case di abitazione, “l’appellante si è limitato ad una generica affermazione, senza fornire alcun elemento utile per una valutazione in proposito”, facendo buon governo dei principi di diritto sopra illustrati.

6. Il secondo ed il quarto mezzo, da esaminarsi congiuntamente per connessione logica, sono inammissibili.

Il ricorrente deduce con il secondo motivo un vizio di violazione di legge, asserendo l’errore in giudicando dei giudici di appello, i quali avrebbero dovuto annullare l’avviso di liquidazione per errata determinazione della base imponibile. La medesima critica viene ricondotta, con il quarto motivo, al paradigma di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, in relazione all’art. 112 c.p.c. ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57.

Entrambe le doglianze sono inammissibili per carenza di autosufficienza, posto che il ricorrente ha omesso di riportare in ricorso, a fronte di una declaratoria di inammissibilità per la novità della questione proposta in appello, lo specifico contenuto dei motivi di doglianza riferiti alla asserita omessa pronuncia, con espresso riferimento alla questione della errata individuazione della base imponibile per l’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali, posto che tale critica non appare evincibile dalle ragioni di impugnazione illustrate nel ricorso per cassazione, con la conseguenza che in difetto, ne segue l’inammissibilità (v. Cass. n. 17049 del 2015 con riferimento al giudizio di appello).

7. In definitiva il ricorso va rigettato. Le spese seguono la soccombenza e vanno liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la parte soccombente al rimborso delle spese di lite che liquida in complessivi Euro 10.000,00 per compensi, oltre eventuali spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello pagato per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 21 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 novembre 2021