Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35442 del 19/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – rel. Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 13165-2017 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE E DEL TERRITORIO, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

BANCA NAZIONALE DEL LAVORO SPA, BNP PARIBAS SA, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, VIALE G. MAZZINI 11, presso lo studio dell’avvocato GABRIELE ESCALAR, che li rappresenta e difende;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE E DEL TERRITORIO;

– intimata –

avverso la sentenza n. 4400/2016 della COMM. TRIB. REG. SICILIA SEZ.DIST. di CATANIA, depositata il 15/12/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 01/07/2021 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Dott. CARDINO ALBERTO che ha chiesto l’accoglimento del motivo 2) del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale.

RITENUTO CHE:

B.N.L. Paribas S.A. e BNP Paribas S.A. impugnavano gli avvisi di liquidazione di imposta ed irrogazione di sanzioni con i quali l’Agenzia delle Entrate di Catania, in sede di registrazione della sentenza n. 2976/12 rep. N. 4724/13 del Tribunale di Catania chiedeva il pagamento della somma di Euro 3.888.406,00 per imposta di registro determinata con l’applicazione dell’aliquota del 1% D.P.R. n. 131 del 1986, allegata tariffa 1, ex art. 8, lett. C), credito della banca ammesso al passivo per Euro 259.285.096,00, ed assoggettando ad aliquota dello 0.50% l’ammontare complessivo delle fideiussioni enunciate (pari ad Euro 259.074.119,00) ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, allegata Tariffa, parte 1, art. 6.

Le società contribuenti, creditrici nei confronti di A.I.S.A. – Acque irrigue S.Antonio s.r.l. (in amministrazione straordinaria ex L. n. 96 del 1979), avevano presentato ricorso in opposizione allo stato passivo al Tribunale di Catania, per ottenere il riconoscimento del rango ipotecario e pignoratizio di alcuni crediti vantati nei confronti della società in bonis, nonché dell’ammissione in via condizionata (alla escussione delle fideiussioni prestate in proprio favore) di altri crediti tutti discendenti da fideiussioni rilasciate dalla stessa RISA s.r.l.

In esito al ricorso, il Tribunale di Catania, con sentenza n. 2976/12, riunite le diverse opposizioni al predetto stato passivo della RISA s.r.l. ammetteva i crediti vantati da B.N.L. nella esatta quantificazione della domanda, espungeva la condizione di escussione delle fideiussioni prestate a cui era subordinata l’ammissione al passivo del credito di lire 43.801.292.560 che veniva ammesso al passivo senza condizioni, rigettando l’opposizione relativa alla richiesta di ammissione al rango ipotecario dei crediti vantati da B.N.L. s.p.a. nei confronti di A.I.S.A., come effetto della dichiarazione di inefficacia nei confronti della procedura dell’ipoteca concessa con atto Notar S..

L’Ufficio procedeva alla tassazione della sentenza applicando sull’importo totale dei crediti ammessi al passivo l’aliquota nella misura proporzionale del 1% ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, allegata Tariffa, parte prima, art. 8, lett. c), ed assoggettando all’aliquota dello 0.50% l’ammontare complessivo delle fideiussioni enunciate ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, allegata Tariffa p.la, art. 6. Le società lamentavano, inter alia, la nullità degli avvisi di liquidazione per mancata allegazione della sentenza del Tribunale che aveva dato origine alla pretesa erariale, per violazione degli obblighi del contraddittorio preventivo, per violazione del T.U.R., allegata Tariffa, art. 8, lett. c), eccependo l’inesistenza delle fideiussioni tassabili e rilevanti ex art. 22 T.U. Reg. e violazione D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15.

L’adita Commissione Provinciale, con sentenza n. 11949/2015 accoglieva parzialmente i ricorsi, stabilendo la correttezza dell’applicazione dell’aliquota dell’1% anziché in misura fissa, ma solo in relazione al credito di cui era titolare la Banca Nazionale del Lavoro S.p.A., ammesso allo stato passivo.

Le contribuenti e l’Agenzia delle entrate proponevano appello con riferimento ai profili di rispettiva competenza. La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, con sentenza n. 4400/13/16, accoglieva il ricorso proposto dalle contribuenti, e concludeva annullando gli avvisi di liquidazione ribadendo quanto statuito dai primi giudici in ordine alla riferibilità della pretesa impositiva solo al rapporto obbligatorio di cui era titolare la B.N.L., statuendo che la tassazione andava effettuata a imposta fissa e non ad aliquota proporzionale, mentre in ordine alla tassazione al 0,50% operata dall’Ufficio sull’enunciazione della fideiussione, riteneva la stessa esente da imposta di registro, atteso che, ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 15 e 17, era soggetta ad imposta sostitutiva.

L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo tre motivi. Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. e BNP Paribas S.A. hanno resistito con controricorso, proponendo ricorso incidentale affidato a quattro motivi, illustrati con memorie.

La Procura Generale presso la Corte di Cassazione ha depositato in data 8.6.2021 conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento del secondo motivo di ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso principale si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, atteso che con la sentenza gravata, i giudici di appello, dopo aver lungamente esposto le ragioni di diritto contenute nella difesa dell’Ufficio in ordine a entrambi i rilievi imbastiti, hanno concluso per l’inammissibilità parziale dell’appello pubblico nella parte in cui l’Ufficio avrebbe contestato la riduzione, da parte della Commissione Tributaria Provinciale di Catania, della base imponibile e limitata la tassazione con l’imposta proporzionale dell’1% sull’ammontare del rapporto obbligatorio di cui era titolare la B.N.L., ed escluso le poste dello stato passivo relative alle altre banche, trattate solo per effetto della riunione di tutte le opposizioni, come disposta nella sentenza del Tribunale Civile di Catania. Con tale statuizione, la Commissione Tributaria Regionale avrebbe palesato di non avere l’esatta percezione circa i motivi dell’appello proposto dall’Ufficio, avendo erroneamente osservato che l’Ufficio aveva contestato sul citato punto la pronuncia del giudice di primo grado con generica affermazione.

Al contrario, dal tenore dell’appello, si evincerebbe che l’Ufficio non ha inteso contestare la rideterminazione in diminuzione della base imponibile, ferma restando, ovviamente l’applicazione dell’imposta proporzionale dell’1%. Si deduce che, con l’atto di impugnazione, l’Ufficio aveva mosso censure unicamente avverso le motivazioni poste a sostegno della mancata tassabilità della enunciazione della tassazione della fideiussione che, costituisce, nel merito, motivo a se stante della ordienza impugnazione (si rinvia, ultra, motivo sub 3) e che nell’appello risultava essere stato ampiamente motivato alla luce della prassi amministrative e della giurisprudenza di legittimità opportunamente richiamata.

2. Con il secondo motivo si denuncia violazione/falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, e al D.P.R. n. 131 del 1986, allegata Tariffa, parte Prima, artt. 8 e art. 10, comma, lett. c) e d), ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che i giudici di prime cure avrebbero erroneamente statuito che nel caso in questione la sentenza avrebbe dovuto essere assoggettata ad imposta fissa, in quanto con la stessa non era stato riconosciuto un credito in contestazione, essendosi essa limitata a statuire solo sulla natura dei crediti e sulla relativa posizione nella graduatoria dello stato passivo, al quale erano già stati ammessi, ritenendo che con la sentenza il Tribunale non avesse accertato il credito, ma avesse solo statuito sulla relativa gradazione nello stato passivo. Inoltre, la pretesa impositiva doveva essere limitata al rapporto obbligatorio di cui era titolare la singola Banca, come già riconosciuto dai giudici di prime cure, e andava pure concretizzata mediante applicazione della tariffa fissa e non dell’aliquota proporzionale (in riforma della sentenza della CTP). L’Ufficio ritiene, invece, che nella specie andrebbe applicata l’imposta proporzionale dell’1/0 sulla parte della sentenza del Tribunale che ha ammesso al passivo fallimentare il credito corrispondente al rapporto obbligatorio di cui era titolare la Banca, in quanto le considerazioni e le argomentazioni svolte dalla sentenza delle Corte di Cassazione n. 10588/07, invocata da parte ricorrente nel ricorso introduttivo e richiamata dai giudici di appello, non sarebbero state convincentemente tutte esaminate dai giudici del riesame, i quali si sarebbero limitati ad affermare il principio secondo cui l’ammissione al privilegio incide sul profilo qualitativo del credito, ma va tenuto conto della ulteriore considerazione espressa dalla Corte che dà per scontata la sottoposizione ad imposta proporzionale dell’1% (decreto di ammissione, Tariffa allegata, ex art. 8, comma 1, lett. c), giustamente ravvisando, in quel caso, una duplicazione di imposta. Da tale sviluppo motivazionale emerge che la Corte ha posto la condizione che l’applicazione dell’imposta in misura fissa alla sentenza che riconosca la prelazione ipotecaria sconti la sola imposta fissa solo qualora il decreto del giudice delegato abbia già scontato l’imposta proporzionale di registro dell’1% al fine di evitare la pertinente duplicazione. Nel caso in esame il decreto di ammissione del giudice delegato, a cui la Corte fa riferimento, non è stato oggetto di registrazione e quindi di tassazione, poiché la pura e semplice ammissione allo stato passivo non costituisce una controversia (D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 37) e quindi non è riconducibile alla previsione dell’art. 8 Tariffa più volte richiamata.

3. Con il terzo motivo di ricorso si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, , nonché del D.P.R. ridetto, tariffa allegata, art. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, non essendo condivisibile la sentenza impugnata laddove ritiene che debba essere annullata l’imposta di registro nella misura dello 0,50% in relazione alle fideiussioni enunciata nella sentenza del Tribunale, in quanto il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, al comma 2 dispone che gli atti giudiziari relativi alle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine sono soggetti alle imposte secondo il regime ordinario. In ordine alla determinazione della base imponibile per gli atti con i quali viene prestata garanzia reale o personale, l’art. 43 TUR stabilisce, al comma 1, lett. f), che la tassa coincide con la “somma garantita”.

4. Per ragioni di priorità logica va esaminato il secondo motivo di ricorso.

4.1. Le critiche vanno accolte nei termini di cui in motivazione.

Non è contestato che le società contribuenti, creditrici nei confronti di A.I.S.A. sii, presentavano ricorso in opposizione allo stato passivo avanti al tribunale di Catania, per ottenere il riconoscimento del rango ipotecario e pignoratizio per taluni crediti vantati dalla società in bonis già ammessi al passivo, nonché per l’ammissione in via condizionata (alla escussione delle fideiussioni prestate in proprio favore) di altri crediti tutti discendenti da fideiussioni rilasciate da A.I.S.A. s.r.l.. Il Tribunale di Catania, con sentenza n. 2976/12, riunite le diverse opposizioni allo stato passivo allo stato passivo della A.I.S.A. s.r.l., così disponeva: “in parziale accoglimento del’opposizione presentata da… il Tribunale ammette i crediti vantati da B.N.L. s.p.a….. nella esatta quantificazione indicata in domanda; espunge la condizione di escussione delle fideiussioni prestate a cui è stata subordinata l’ammissione al passivo del credito di lire 43.801.292.360 il quale viene – quindi – ammesso al passivo, al chirogrado, senta condizioni;

rigetta l’opposizione relativa alla richiesta di ammissione al ragno ipotecario dei crediti vantati da B.N.L. s.p.a. nei confronti di A.I.S.A. s.r.l. come effetto della dichiarazione di inefficacia nei confronti della procedura dell’ipoteca concessa con atto Notar S. ammette, parzialmente, per le medesime ragioni, anche le opposizioni presentate da altre Banche”.

b) Secondo l’indirizzo espresso da questa Corte, a cui si intende dare continuità, il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 311, Allegata Tariffa, Parte Prima, art. 8, comma 1, lett. c), si applica esclusivamente alle sentenze ricognitive di crediti, non a quelle che accertanto il grado di collocazione distributiva, che in effetti nulla aggiungono rispetto al credito in precedenza accertato; invero, se non fosse così, potrebbe realizzarsi una vietata duplicazione o triplicazione d’imposta.

Il principio è stato recentemente ribadito con ordinanza n. 22253 del 2020, secondo cui: “la sentenza che, in accoglimento dell’opposizione allo stato passivo, riconosca la natura privilegiata di un credito fatto valere nella procedura fallimentare, e già ammesso in via chirografaria dal giudice delegato, è soggetta ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, allegata tariffa, parte I, art. 8, comma 1, lett. d); essa, infatti, incide esclusivamente sul profilo qualitativo del credito, determinando il mutamento della sua posizione nel concorso, in quanto l’ammontare ed il titolo, che rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell’imposta in esame, risultano già determinati per effetto del decreto di ammissione, d’altronde, essendo quest’ultimo assoggetto ad imposta in misura proporzionale, ai sensi della detta tariffa, art. 8, comma 1, lett. c), l’applicazione della medesima disposizione, ovvero di quella di cui all’art. 9 tariffa, alla sentenza in questione, comporterebbe una duplicazione dell’imposta, in contrasto con i principi costituzionali di eguaglianza e capacità contributiva, oltre che con la funzione dell’imposta di registro, che nella specie assume la natura di corrispettivo per il servizio complesso di registrazione”(conf. Cass. n. 21310 del 2013).

La Corte di legittimità, già con la decisione n. 10588 del 2007 (conf. anche da Cass. n. 14146 del 2013) aveva precisato che la sentenza che, in accoglimento dell’opposizione allo stato passivo, riconosca la natura privilegiata di un credito fatto valere nella procedura fallimentare, ed ammesso in via chirografaria dal giudice delegato, è soggetta ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, allegata tariffa, parte I, art. 8, comma 1, lett. d). Ciò in ragione del fatto che incide esclusivamente sul profilo qualitativo del credito, determinando un mutamento della sua posizione nella graduatoria dello stato passivo “in quanto l’ammontare ed il titolo, che rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell’imposta in esame, risultano già determinati per effetto del decreto di ammissione; d’altronde, essendo quest’ultimo assoggettato ad imposta in misura proporzionale, ai sensi di detta tariffa, art. 8, comma 1, lett. c), l’applicazione della medesima disposizione, ovvero di quella di cui all’art. 9 tariffa, alla sentenza in questione, comporterebbe una duplicazione o una triplicazione dell’imposta, in contrasto con i principi costituzionali di eguaglianza, capacità contributiva e difesa giurisdizionale, oltre che con la fu-n. zione dell’imposta di registro, che nella specie assume la natura di corrispettivo per il sevizio complesso della registrazione” (v. in motivazione Cass. n. 22253 del 2020).

Nella fattispecie pervenuta all’esame, l’ammissione del credito al passivo è avvenuta per somme già indicate nello stato passivo, ed è stata caratterizzata solo dalla eliminazione della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni, mentre è stata rigettata l’opposizione relativa alla richiesta di ammissione al rango ipotecario dei crediti vantati da B.N.L. s.p.a. nei confronti di A.I.S.A. s.r.l.

Ne consegue che l’accertamento operato dal giudice del merito è tipicamente ricognitivo, il quale, per detta sua natura, non può essere percosso con l’imposizione proporzionale.

L’esclusione della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni prestate non inficia la natura ricognitiva dell’accertamento giudiziale atteso che l’ammontare ed il titolo rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell’imposta di registro, nella specie incontestabilmente determinati per effetto del decreto di ammissione.

Nell’escludere l’onere della previa escussione delle fideiussioni prestate, il Tribunale ha emesso una sentenza dichiarativa di diritti a contenuto patrimoniale, tassabile ad imposta fissa, ai sensi della Tariffa, parte Prima, art. 8, comma 1, in quanto l’esistenza di tali diritti era stata oggetto di accertamento al momento della formazione dello stato passivo. Tale sentenza, infatti, è meramente ricognitiva dell’esistenza di un diritto già oggetto di accertamento, ossia già prodotto nella realtà fattuale, perché la dichiarazione del definitivo mancamento del beneficio di preventiva escussione non innova, ma conferma e consolida, una situazione preesistente non incerta, acclarandone l’esatta consistenza, e non determina alcuna conseguenza di natura patrimoniale, poiché non vi è la produzione né di alcun effetto reale, né di alcun effetto obbligatorio. Ne consegue che sotto tale profilo, correttamente i giudici di appello hanno ritenuto che la sentenza avrebbe dovuto assoggettarsi ad imposta fissa, e non ad aliquota proporzionale dell’1%.

c) Ciò premesso va chiarito un ulteriore aspetto fatto oggetto di specifica censura. L’Ufficio ricorrente precisa che il decreto di ammissione allo stato passivo non è stato assoggettato ad imposta in misura proporzionale, ai sensi di detta tariffa, art. 8, comma 1, lett. c), in quanto la pura e semplice ammissione allo stato passivo non costituisce una controversia.

La circostanza non è stata chiarita dalle società contribuenti, le quali nel controricorso hanno semplicemente evidenziato come i giudici del merito si sarebbero soltanto limitati ad ipotizzare in via astratta che tale provvedimento non sarebbe stato assoggettato ad imposta di registro, per escludere in radice ed a priori la rilevanza delle contestazioni mosse dall’Ufficio. A tale riguardo, va rilevato che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale non ha colto la ratio dei principi di diritto nel loro complesso, come chiariti dalla giurisprudenza di legittimità, nella parte in cui ha ritenuto priva di ” rilevanza… la circostanza, fatta valere dall’Ufficio nei suoi atti difensivi, che il provvedimento di ammissione allo stato passivo non sarebbe stato sottoposto a tassazione, in quanto detta circostanza non può giustificare l’applicazione dell’imposta ad un diverso atto giudiziario, che non ha accertato il credito, ma ha solo statuito sulla sua graduazione nello stato passivo”, così mostrando di disattendere l’orientamento chiarito da questa Corte, laddove, trascurando il completamento del percorso motivazionale delle pronunce citate (Cass. n. 10588 del 2007; Cass. n. 21310, n. 14146 e n. 14816 del 2013), secondo cui il pagamento dell’imposta di registro in misura fissa è consentito purché però sia stata già pagata quella in misura proporzionale relativamente al decreto di ammissione dei crediti allo stato passivo (Cass. n. 22253 del 2020), ritiene tale circostanza irrilevante. Ne consegue che la sentenza impugnata va in parte qua cassata, con rinvio al giudice del merito, per il riesame della questione sulla base dei principi espressi, previa verifica se sia stata già pagata l’imposta di registro in misura proporzionale relativamente al decreto di ammissione dei crediti allo stato passivo.

5. Il primo ed il terzo mezzo di ricorso vanno trattati congiuntamente, per ragioni di connessione logica.

5.1. Le critiche non possono essere condivise.

La fideiussione rappresenta un atto autonomo rispetto all’obbligazione principale, ed ha natura accessoria (ex art. 1939 c.c.). Ma la natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico non può essere riportata in ambito tributario, e segnatamente in quello della disciplina dell’imposta di registro, per la quale vale invece il principio dell’autonomia dei singoli negozi (Cass. n. 17237 del 2013). La disciplina delle garanzie ai fini dell’imposta di registro è contenuta nel D.P.R. n. 131 del 1987, Tariffa, Parte I, art. 6, il quale include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributo a termine fisso, con aliquota pari al 0,50%. Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita.

Ai sensi D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini della determinazione dell’imponibile il D.P.R. n. 131 del 1986, stesso art. 22, chiarisce che la base imponibile dell’imposta debba essere determinata considerando la parte dell’atto enunciato “non ancora eseguita”.

Questa Corte, con sentenza n. 17899 del 2005, ha stabilito che è soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza di Tribunale, chiarendo che: “In tema di imposta di registro, ove viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, vale il principio dell’autonomia dei singoli negozi, come si desume in modo inequivoco dalla previsione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22, la quale stabilisce che, se in un atto sono enunciate disposi-. ioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche sulle disposi. ioni enunciate. Ne consegue che va assoggettato ad imposta proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza intervenuta tra le stesse parti del negozio di garanzia”.

Tuttavia, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15 (Operazioni di credito a medio e lungo termine), dispone che “le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a diposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative. In deroga al precedente comma, gli atti giudiziari relativi alle operazioni ivi indicate sono soggetti alle suddette imposte secondo il regime ordinario e le cambiali emesse in relazione alle operazioni stesse sono soggette all’imposta di bollo di lire 100 per ogni milione o frazione di milione. Agli effetti di quest’articolo si considerano a medio e lungo termine le operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia stabilita in più di diciotto mesi.”

La Commissione Tributaria Regionale ha correttamente escluso l’applicabilità dell’imposta assumendo che la fideiussione in oggetto, in quanto relativa ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, potesse usufruire di un regime sostitutivo ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 15 e 17, con esclusione dall’applicazione dell’imposta di registro.

Questa Corte, infatti, con sentenza n. 22829 del 2013 ha affermato che la mancata estensione, ad opera del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, comma 2, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito alla cooperazione (regime rappresentato dall’assoggettamento di esse ad un’unica imposta sostitutiva) anche gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali sono perciò soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) “non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venire enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22” (conf. Cass. n. 4586 del 2002; n. 3428 del 2004; Cass. n. 17938 del 2019).

Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, non riguarda l’enunciazione di atti esenti, né riguarda gli atti soggetti ad imposta sostitutiva (Cass. n. 22829 del 2013). Ne deriva il rigetto delle censure.

6. Da siffatti rilievi, consegue l’accoglimento del secondo motivo ed il rigetto del primo e del terzo motivo di ricorso principale.

7. Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. e B.N. P. Paribas S.A. hanno proposto ricorso incidentale, denunciando, con il primo motivo, violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, della L. n. 241 del 1990, art. 3 ,e dell’art. 24 Cost. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, in quanto i giudici di appello avrebbero erroneamente ritenuto che l’avviso di liquidazione fosse adeguatamente motivato in difetto di allegazione del testo della sentenza assoggettata a tassazione ed ivi richiamata. La Commissione Tributaria Regionale avrebbe, altresì, violato le disposizioni indicati in rubrica avendo ritenuto che l’adeguatezza della motivazione di un provvedimento impositivo debba essere valutata con riferimento alle difese concretamente dispiegate in giudizio dal contribuente.

8. Con il secondo motivo le società contribuenti denunciano violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 5, 6, 7,10 e 12, nonché degli artt. 3,24,97 e 111 Cost. e dell’art. 6 Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’Uomo in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62, in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe erroneamente respinto il secondo motivo di appello proposto da BNL e BNP Paribas, ritenendo che gli obblighi di contraddittorio preventivo sanciti dallo Statuto del Contribuente, art. 12, comma 7, troverebbero applicazione solo ed esclusivamente nel caso in cui il contribuente sia stato sottoposto ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali e non già in caso di notifica di un avviso di liquidazione per imposta principale di registro relativa alla registrazione di una sentenza.

9. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, commi 1 e 2, e del D.L. n. 55 del 2014, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, atteso che i giudici di appello avrebbero disposto la compensazione tra le parti in causa sulle spese di giudizio sulla base della mera affermazione secondo cui “sussistono i presupposti di legge per la compensazione delle spese di giudizio”, laddove l’Agenzia delle entrate, invece, dovrebbe essere considerata, ai sensi del D.Lgs. n. 546, art. 15, comma 1, quale “parte soccombente” integralmente e, dunque, quale parte tenuta alla refusione delle spese processuali in favore della Società.

10. In subordine, le contribuenti chiedono, nell’ipotesi di accoglimento del ricorso avversario e di rigetto del ricorso incidentale proposto da B.N.L. e B.N.P. Paribas di rinviare in ogni caso la controversia al giudice del merito per l’esame della questione rimasta assorbita in grado di appello, relativa al motivo di ricorso introduttivo con cui si chiede, in via subordinata, l’annullamento dell’avviso di liquidazione impugnato nella parte in cui si pretende il pagamento dell’imposta di registro anche in relazione all’enunciazione di fideiussioni rilasciate in favore delle altre Banche e società finanziarie diverse da B.N.L. S.p.A.

11. Il primo motivo di ricorso incidentale va rigettato. Questa Corte ha in più occasioni affermato che: In tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione emesso D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 54, comma 5, in relazione ad un atto giudiziario deve contenere l’indicazione dell’imponibile, l’aliquota applicata, ma non deve necessariamente recare, in allegato, la sentenza o il suo contenuto essenziale rispondendo l’obbligo di motivazione di cui all’art. 7 st. contr. all’esigenza di garantire il pieno e immediato esercizio delle facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad una attività di ricerca, e non riguardando perciò atti o documenti da lui conosciuti o conoscibili, sempre che il contenuto delle informazioni fornite garantisca la conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale e si tratti di informazioni facilmente intellegibili” (Cass. n. 239 del 2021). Le contribuenti, essendo parti ricorrenti nel giudizio da cui è scaturito il provvedimento sottoposto a registrazione, non sono state neppure costrette ad una attività di ricerca, essendo pienamente a conoscenza delle ragioni processuali che hanno determinato la pretesa fiscale sicché, l’allegazione di atti conosciuti o conoscibili dalle stesse sarebbero risultati superflui ed ultronei ed avrebbero rappresentato un inutile e non richiesto aggravio per l’Ufficio.

E’ stato, infatti, chiarito che: “In tema di imposta di registro relativa a sentenza civile, l’Amministrazione finanziaria è esonerata dall’obbligo di allegare all’avviso di liquidazione la sentenza su cui esso si fonda, in quanto trattasi di atto di cui il contribuente, parte del giudizio, è a conoscenza, diversamente tale incombente si risolverebbe in un adempimento superfluo ed ultroneo che, da un lato, determinerebbe un eccessivo aggravamento degli oneri connessi all’esercizio della potestà impositiva e, dall’altro, non varrebbe a fornire elementi utili e significativi per la tutela del diritto di difesa nei confronti della pretesa tributaria, ponendosi così un contrasto con i canoni generali della collaborazione della buona fede” (Cass. n. 21713 del 2020).

Ciò premesso, l’obbligo di motivazione, che afferisce alla individuazione della base imponibile e dell’aliquota tariffaria applicata dall’Ufficio, non si soddisfa mediante la necessaria allegazione del provvedimento giudiziario tassato, essendo l’allegazione medesima adempimento superfluo laddove, come nella specie, il provvedimento giudiziario sia conosciuto o comunque conoscibile da parte del contribuente. Ciò che rileva, ai fini dell’adempimento dell’obbligo motivazionale dell’atto impositivo è che sia rispettato il criterio di “autosufficienza” della motivazione, ossia che il contribuente sia posto in grado di conoscere il contenuto della pretesa fiscale e di articolare adeguatamente in un eventuale contenzioso le proprie difese.

Le controricorrenti, in ossequio al principio di autosufficienza, hanno riportato in ricorso il contenuto dell’avviso di liquidazione, dal quale si evince chiaramente che l’Ufficio ha illustrato le ragioni della imposizione fiscale, indicando i presupposti della pretesa, le aliquote applicate e la base imponibile.

12. Il secondo motivo di ricorso incidentale non può trovare accoglimento.

Va premesso che la Corte costituzionale, con ordinanza n. 187/2017, ha escluso il riconoscimento generalizzato del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria, dichiarando non fondata la questione di legittimità costituzionale della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, censurato per violazione degli artt. 3,24,53,111 Cost. e dell’art. 117 Cost., comma 1, nella parte in cui, garantisce al contribuente, a pena di invalidità dell’atto di accertamento, l’instaurazione del contraddittorio anticipato nei procedimenti, limitatamente ai soli controlli effettuati medianti accessi, ispezioni e verifiche nei luoghi di riferimento del contribuente, e non anche per i controlli fiscali realizzati in ufficio dai verificatori.

Le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenza n. 24823 del 2015, hanno chiarito come l’ambito di applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è circoscritto agli accertamenti come accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, non essendo espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario e non trovando, quindi, applicazione al di fuori delle ipotesi esplicitamente previste.

Le stesse Sezioni Unite hanno posto poi la basilare distinzione, riguardo al tema del contraddittorio endoprocedimentale, a seconda che si tratti o meno di tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell’Unione Europea, chiarendo che “in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in ambito tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato”.

Nella fattispecie, pertanto, non vi era alcun obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale ai fini della liquidazione dell’imposta di registro.

13. E’, altresì, infondato il terzo motivo di ricorso incidentale, con cui le contribuenti si dolgono della compensazione delle spese di lite decisa dal giudice di appello in ragione della seguente motivazione: “sussistono i presupposti di legge per la compensazione del spese di lite”, atteso che l’Agenzia delle entrate sarebbe risultata totalmente soccombente nel giudizio di secondo grado.

Secondo le ricorrenti la C.T.R., pur avendo riformato l’impugnata sentenza in senso favorevole a B.N.L. e B.N.P. Paribas e pur avendo rigettato in toto l’appello incidentale dell’Ufficio, avrebbe disposto l’integrale compensazione delle spese del giudizio tra le parti, senza, tuttavia, fornire la minima motivazione circa la sussistenza, nel caso di specie, di “gravi ed eccezionali ragioni”, a sostegno di tale decisione.

Le critiche non possono essere condivise.

Va premesso che la facoltà di disporre la compensazione delle spese di lite rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, e secondo l’indirizzo espresso da questa Corte di legittimità: “In tema di spese in forza dell’art. 92 c.p.c., comma 2 (nella formulazione introdotta dalla L. n. 69 del 2009, applicabile ratione temporis) può essere disposta la compensazione in assenza di reciproca soccombenza soltanto ove ricorrano gravi ed eccezionali ragioni, che devono trovare riferimento in specifiche circostanze o aspetti della controversia decisa da indicare esplicitamente nella motivazione della sentenza” (Cass. n. 21083 del 2015). Nella specie, si rileva che nel giudizio di merito vi è stata reciproca parziale soccombenza delle parti, atteso che i giudici di appello, oltre a rigettare l’appello incidentale proposto dall’Ufficio, hanno anche rigettato il primo motivo di impugnazione, con cui le società appellanti avevano denunciato la violazione del comma 1, n. 7 Statuto del contribuente per vizio di motivazione dell’avviso di liquidazione, ed il secondo motivo di impugnazione relativo al capo della sentenza di primo grado, con il quale era stato rigettata la censura relativa alla violazione degli obblighi del contraddittorio preventivo.

14. In definitiva, va accolto il secondo motivo e rigettato il primo ed il terzo motivo di ricorso principale, e respinto il ricorso incidentale proposto dalle società contribuenti. Ne consegue che la sentenza impugnata va cassata, con rinvio, con riferimento al motivo accolto, alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, per il riesame, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il secondo motivo e rigetta il primo e il terzo motivo di ricorso principale, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto e rinvia, per il riesame, alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Rigetta il ricorso incidentale proposto da B.N.L. S.p.A. e B.N.P. Paribas S.p.A.. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello pagato a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, effettuata da remoto, il 1 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2021