Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.35707 del 19/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22070/2015 proposto da:

G.F., domiciliato in Roma Piazza Cavour presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, rappresentato e difeso dall’avvocato Maurizio Eustachio Sarra.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata, n. 194/03/15, depositata il 06/02/2015.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 9 novembre 2021 dal consigliere Dott. Riccardo Guida.

RILEVATO

che:

1. G.F. impugnò davanti alla Commissione tributaria provinciale di Matera l’avviso di accertamento, fondato sulle indagini bancarie, che rettificava il reddito del contribuente, ai fini dell’I.R.p.e.f., per il 2006, e il primo giudice accolse il ricorso;

2. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Basilicata, ha accolto l’appello principale dell’ufficio ed ha rigettato quello incidentale del contribuente. In particolare, la C.T.R., iniziando dall’esame dei motivi d’appello incidentale di quest’ultimo: (i) ha negato la violazione dell’art. 12 Statuto dei diritti del contribuente, in quanto le garanzie ivi previste riguardano soltanto le verifiche fiscale e non i controlli fiscali in generale; (ii) quanto ai motivi riguardanti la mancanza di autorizzazione o l’omessa allegazione dell’autorizzazione alle indagini bancarie, ha qualificato l’autorizzazione come atto endoprocedimentale interno, che può essere conosciuto dal soggetto sottoposto ad accertamento soltanto su sua richiesta, ferma la considerazione che il diritto tributario non sancisce l’inutilizzabilità dei dati e delle notizie acquisiti dagli organi di controllo in assenza di autorizzazione. Per contro, la Commissione regionale, come suaccennato, ha accolto l’appello principale dell’Agenzia delle entrate sul rilievo che, a fronte dei versamenti documentalmente provati, (cfr. pag. 5 della sentenza) “Le affermazioni, prospettazioni difensive avanzate dal contribuente non sono state in grado di vincere la presunzione operata dall’ufficio non essendo state adeguatamente dimostrate anche documentalmente.”;

3. il contribuente ricorre con cinque motivi, illustrati con una memoria, e l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. con il primo motivo di ricorso (“Violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4”), si censura la sentenza impugnata per l’omessa pronuncia sull’eccezione, sollevata dal contribuente nel ricorso introduttivo, e reiterata nell’appello incidentale, circa il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni tra la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo e l’emissione dell’avviso di accertamento;

2. con il secondo motivo (“Violazione e/o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (Statuto del contribuente) della L. n. 241 del 1990, artt. 3 e 21, e del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 33 e 42, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”), si censura la sentenza impugnata che, comunque (anche a prescindere dalla precedente doglianza), non ha rilevato che l’ufficio, senza fare alcun riferimento ad eventuali ragioni di urgenza legittimanti l’emissione anticipata dell’avviso, ha emanato l’atto appena sette giorni dopo la notifica all’interessato del processo verbale che documentava il contraddittorio svoltosi in fase procedimentale;

3. con il terzo motivo (“Violazione e/o falsa applicazione della L. 7 agosto 1990, n. 241, artt. 7 e 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, e del D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, per omessa allegazione dell’autorizzazione alle indagini finanziarie.”), il ricorrente censura l’errore di diritto della sentenza impugnata che non ha dichiarato illegittimo l’atto impositivo a cui non era allegata l’autorizzazione alle indagini finanziarie da parte della direzione dell’Entrate;

4. con il quarto motivo (“Violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, n. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, esercizio illegittimo dei poteri di delega.”), il ricorrente censura la sentenza impugnata che non ha rilevato che la delega del potere di autorizzare le indagini finanziarie concessa dal Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate al capo ufficio accertamento e riscossione era illegittima poiché tale potere non è delegabile, il che ha reso illegittimi sia l’autorizzazione alle indagini finanziarie che l’avviso di accerta mento;

5. con il quinto motivo (“Violazione dell’art. 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4; violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e art. 38, comma 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”), si censura l’omesso esame, da parte delle C.T.R., del motivo di appello dell’Agenzia secondo cui il primo giudice aveva erroneamente escluso che il contribuente potesse essere destinatario di indagine finanziaria avendo egli prodotto un reddito di lavoro dipendente (anziché un reddito di impresa o di lavoro autonomo), e si critica altresì la sentenza per essersi esclusivamente soffermata sulla questione, attinente al quantum debeatur, relativa al se il contribuente avesse o meno fornito valide giustificazioni sulle contestate movimentazioni, attive o passive, sui propri conti bancari;

6. il primo e il secondo motivo, da esaminare insieme per connessione, sono infondati;

6.1. sul primo motivo, giova premettere che, come ha ripetutamente chiarito questa Corte (da ultimo Cass. 22/09/2021, n. 25663), “non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione, in modo da portare il controllo di legittimità sulla conformità a legge della decisione implicita e sulla decisività del punto non preso in considerazione” (cfr. Cass., 24953/2020, 14486/2004). Comunque, nel caso in esame, al contrario di quanto si prospetta nel primo motivo, la Commissione regionale si è pronunciata sull’applicabilità o meno, nell’ipotesi di accertamento fondato su indagini bancarie, della disposizione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, secondo il quale, in caso di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del termine (dilatorio) di sessanta giorni dal rilascio al contribuente di copia del processo verbale, al fine di consentire a quest’ultimo di comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori, ed ha esplicitamente negato che la disposizione operasse in relazione a tipo di accertamento oggetto del contendere;

6.2. sul secondo motivo, il dictum della C.T.R. del quale si è appena dato conto è coerente con i principi enunciati da questa sezione tributaria, che è il caso di ribadire, secondo cui “In tema di accertamento delle imposte, la legittimità della ricostruzione della base imponibile mediante l’utilizzo delle movimentazioni bancarie acquisite non è subordinata al contraddittorio con il contribuente, anticipato alla fase amministrativa, in quanto l’invito a fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine alle operazioni annotate nei conti bancari costituisce per l’Ufficio una mera facoltà, da esercitarsi in piena discrezionalità, e non un obbligo, sicché dal mancato esercizio di tale facoltà non deriva alcuna illegittimità della rettifica operata in base ai relativi accertamenti.” (Cass. 20/12/2019, n. 34209; in senso conforme, pur con riferimento ad ipotesi di c.d. “accertamento misto”, Cass. 30/06/2021, n. 18413, in connessione con Cass. Sez. U. n. 24823/2015, Cass. n. 27421/2018; Cass. n. 701/2019);

6.3. in ogni caso, e ciò appare dirimente per escludere la asserita violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, il ricorrente non ha neppure dedotto in modo autosufficiente e specifico la sussistenza, nella specie, del presupposto applicativo dell’invocata garanzia prevista dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e cioè che l’impugnato accertamento fosse stato emesso a seguito di “accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività” da parte dell’amministrazione finanziaria (cfr. da ultimo Cass. Sez. 5, 30/06/2021, n. 18413; 05/05/2021, n. 11685; 11/09/2020, n. 18854);

7. il terzo motivo è infondato;

il ricorrente sostiene che, nel rispetto del canoni di chiarezza e di motivazione degli atti amministrativi tributari (L. n. 212 del 212, art. 7), l’ente impositore che emana l’avviso fondato su indagini bancarie sarebbe obbligato ad allegare all’avviso la relativa autorizzazione. Una simile impostazione, tuttavia, si discosta dai principi enunciati, nel corso degli anni, in materia d’imposizione diretta e indiretta, da questa sezione tributaria che, infatti, con riferimento all’imposta sul valore aggiunto, ha affermato che “la mancanza dell’autorizzazione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7, ai fini della richiesta di acquisizione, dagli istituti di credito, di copia delle movimentazioni dei conti bancari, non implica, in assenza di previsioni specifiche, l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, salvo che ne sia derivato un concreto pregiudizio al contribuente ovvero venga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale dello stesso, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio, in quanto detta autorizzazione attiene solo ai rapporti interni ed in materia tributaria non vige il principio, invece sancito dal c.p.p., dell’inutilizzabilità della prova irritualmente acquisita.” Così, recentemente, si è espressa Cass. 16/09/2021, n. 25033 (che menziona Cass. 28/05/2018, n. 13353; Cass. 18/04/2018, n. 9840), che ha anche rammentato che “il principio, enunciato in materia di Iva, trova applicazione anche in tema di imposte dirette (cfr. ex multis, Sez. 5, 29/11/2019, n. 31243), in quanto l’autorizzazione in questione, nonostante il nomen iuris adottato, esplica una funzione organizzativa, incidente esclusivamente nei rapporti tra uffici (cfr. Sez. 5, 03/08/2012, n. 14026; Sez. 5, 24/07/2018, n. 19564)”;

nel caso in esame, il giudice di appello, attenendosi a tali canoni giuridici, ha escluso che l’autorizzazione dovesse essere allegata all’avviso, trattandosi di atto endoprocedimentale che la parte può conoscere soltanto se ne faccia richiesta;

8. il quarto motivo è inammissibile;

come ha bene eccepito l’Agenzia, la censura concernente l’illegittimità della delega ad autorizzare le indagini bancarie conferita dal direttore delle Entrate al capo ufficio accertamento e riscossione è motivo nuovo, dedotto per la prima volta in sede di legittimità e non nei gradi di merito e, in effetti, la sentenza impugnata non ne fa menzione. Secondo l’orientamento pacifico di questa Corte, i motivi del ricorso per cassazione devono investire, a pena di inammissibilità, questioni che siano già comprese nel tema del decidere del giudizio di appello, non essendo prospettabili per la prima volta in cassazione questioni nuove o nuovi temi di contestazione non trattati nella fase del merito e non rilevabili d’ufficio (Cass. 26/03/2012, n. 4787). Il contribuente, per evitare una statuizione di inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice del merito, ma anche di indicare in quale atto del precedente giudizio lo abbia fatto, onde consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminarne il merito (Cass. 25/02/2021, n. 5155, in continuità con Cass. n. 17831 del 2016, n. 23766 e n. 1435 del 2013, n. 17253 del 2009; nello stesso senso, Cass. 16/06/2017, n. 15029; 31/01/2006, n. 2140);

9. il quinto motivo è infondato;

in disparte la prospettabile inammissibilità della censura, poco chiara sul piano lessicale, ad ogni modo la conferma da parte della sentenza impugnata della legittimità dell’accertamento dei redditi non dichiarati sulla base delle indagini bancarie è in linea con la giurisprudenza sezionale (Cass. 16/11/2018, n. 29572), che il Collegio fa propria, secondo cui “In tema d’imposte sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti”;

10. le spese del giudizio di cassazione sono regolate in dispositivo in base al principio della soccombenza.

PQM

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 2.500,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 9 novembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 19 novembre 2021