Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.36021 del 22/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

Dott. REGGIANI Eleonora – Consigliere –

Dott. BOTTA Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 8351-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

RETE FERROVIARIA ITALIANA S.p.A., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato PIERO SANDULLI, rappresentata e difesa dall’Avvocato MASSIMO BASILAVECCHIA giusta procura speciale estesa in calce al controricorso;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 182/36/2013 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del PIEMONTE, depositata il 7/11/2013;

lette le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Mauro Vitiello, che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/7/2021 dal Consigliere Relatore Dott.ssa ANTONELLA DELL’ORFANO.

RILEVATO

Che:

l’Agenzia delle entrate propone ricorso, affidato ad unico motivo, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale del Piemonte aveva respinto l’appello avverso la sentenza n. 69/3/2012 della Commissione Tributaria Provinciale di Novara, che aveva accolto il ricorso proposto da Rete Ferroviaria Italiana S.p.A. avverso avvisi di liquidazione emessi a seguito del mancato riconoscimento delle agevolazioni relative all’esenzione delle imposte di registro, catastale, ipotecaria e bollo a seguito di atti di acquisizione di immobili alla società contribuente quale società per azioni derivante da successive modifiche dell’Azienda Autonoma Ferrovie dello Stato;

la società contribuente resiste con controricorso ed ha infine depositato memoria difensiva.

CONSIDERATO

Che:

1.1. con unico mezzo l’Agenzia delle entrate denuncia violazione del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (TUR), art. 44, comma 2 e art. 57, comma 8, approvato con D.P.R. n. 131 del 1986 e del Testo Unico approvato con D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 1, comma 2, e art. 10, comma 8, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che la ratio del trattamento agevolativo sarebbe chiaramente individuabile nell’esigenza di evitare che lo Stato finisca per pagare se stesso ed il trattamento agevolativo poteva trovare quindi applicazione ai soli interventi espropriativi compiuti direttamente dallo Stato – persona, principio costantemente ribadito dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, senza ricomprendere tutte le altre Amministrazioni pubbliche, e cioè gli enti pubblici anche ad ordinamento autonomo sprovvisti o meno di personalità giuridica;

1.2. la ricorrente sostiene, inoltre, che R.F.I. non sarebbe affatto, come erroneamente affermano i giudici di appello, “la naturale continuazione dell’organismo pubblico A.A. FF. SS” essendo, invece, una società per azioni, costituita a seguito del processo di privatizzazione dell’Amministrazione pubblica, iniziato con la trasformazione dell’Azienda Autonoma delle Ferrovie dello Stato in un ente pubblico economico e successivamente in Ferrovie dello Stato S.p.A. (divenuta poi la holding del gruppo ferroviario);

1.3. pertanto, solo la capogruppo Ferrovie dello Stato S.p.A. è partecipata al 100% dal Ministero dell’Economia, mentre R.F.I., chiamata a svolgere l’attività di gestione dell’infrastruttura ferroviaria, non ha una diretta partecipazione statale, essendo totalmente controllata dalla holding Ferrovie dello Stato S.p.A.;

2.1. il ricorso è fondato dovendo qui richiamarsi i principi di diritto già recentemente affermati da questa Corte (cfr. ord. n. 17034/2020), che il Collegio pienamente condivide;

2.2. l’art. 57 T.U. dell’imposta di registro, comma 8, dispone testualmente che “negli atti di espropriazione per pubblica utilità o di trasferimento coattivo della proprietà o di diritti reali di godimento (…) l’imposta non è dovuta se espropriante o acquirente è lo Stato”;

2.3. il D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 3, stabilisce che “non sono soggette ad imposta le volture eseguite nell’interesse dello Stato né quelle relative a trasferimenti di cui al testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni, art. 3, approvato con D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, salvo quanto disposto dallo stesso articolo, comma 3”;

2.4. il D.P.R. n. 647 del 1972, Allegato B, Tabella, indica gli atti, documenti e registri esenti dall’imposta di bollo ed in particolare l’art. 22 prevede l’esenzione per gli “atti e documenti relativi alla procedura di espropriazione per causa di pubblica utilità promossa dalle Amministrazioni dello Stato e da enti pubblici, compresi quelli occorrenti per la valutazione o per il pagamento dell’indennità di espropriazione”;

2.5. la questione all’esame della Corte è se R.F.I. S.p.A. sia assimilabile, ai fini fiscali, allo Stato, al fine di usufruire del trattamento agevolativo previsto dalle suddette disposizioni;

2.6. a tale riguardo, è necessario inquadrare correttamente la natura giuridica di R.F.I. S.p.A., società a partecipazione pubblica, secondo i recenti arresti di questa Corte;

2.7. R.F.I. è gestore dell’infrastruttura ferroviaria nazionale e Ferrovie dello Stato S.p.A., composta da un socio unico (Ministero dell’Economia e delle Finanze), è la holding proprietaria al 100% del pacchetto azionario, e detiene il 100% del pacchetto azionario di Trenitalia S.p.A. (società di trasporto ferroviario) e di R.F.I. S.p.A. (società di gestione dell’infrastruttura ferroviaria);

2.8. la società R.F.I., in qualità di responsabile delle linee, delle stazioni e degli impianti, garantisce alle diverse imprese ferroviarie l’accesso alla rete italiana, assicura la manutenzione e la circolazione in sicurezza sull’intera infrastruttura, gestisce gli investimenti per il potenziamento e per lo sviluppo delle linee e degli impianti ferroviari e sviluppa la tecnologia dei sistemi e dei materiali;

2.9. sul fronte internazionale promuove l’integrazione dell’infrastruttura italiana nella Rete Ferroviaria Europea, coordinandosi con i Paesi dell’UE in merito agli standard di qualità, alle azioni e alle strategie di commercializzazione dei servizi;

2.10. questa Corte, in tema di giurisdizione, ha ritenuto che in relazione alle società a partecipazione pubblica, l’autonoma soggettività della società, specificata come autonomia giuridica e patrimoniale rispetto al socio pubblico, impedisce, per mancanza di rapporto di servizio e per mancanza di un danno immediato e diretto per lo Stato o altro ente pubblico, di radicare la giurisdizione del giudice contabile (Cass. S.U. n. 1159 del 2015, Cass. S.U. n. 26806 del 2009);

2.11. tali società, infatti, sono organizzate secondo il tipo societario di stampo civilistico e conservano la loro natura privata, essendo pubblico soltanto il soggetto che partecipa ad esse;

2.12. le Sezioni Unite hanno chiarito che: a) Ferrovie dello Stato S.p.A. “svolge un’attività economica e commerciale in regime di mercato libero e la sua veste giuridica non rappresenta un mero schermo di copertura di una struttura amministrativa pubblica”; b) tale società, “in quanto holding, non ha rapporti di servizio pubblico con lo Stato”; c) alla Capogruppo fanno capo le Società Operative nei diversi settori della filiera e altre Società di servizio e di supporto al funzionamento del Gruppo. Le società sono dotate di una propria specificità aziendale e godono di autonomia gestionale nel perseguimento degli obiettivi di business. La gestione della holding è affidata dallo Statuto agli Organi societari – Assemblea, Consiglio di Amministrazione, Presidente del Consiglio di amministrazione, Collegio sindacale – che ne ha individuato i rispettivi poteri e compiti in conformità alle disposizioni del codice civile in materia di società per azioni”; d) la struttura del Gruppo Ferrovie dello Stato Italiane deriva “dal processo di riorganizzazione – societarizzazione avviato nel 2000. Questo processo di privatizzazione ha risentito del recepimento, nell’ordinamento nazionale, del principio generale, di derivazione sovranazionale, finalizzato a garantire la libertà di accesso al mercato dei trasporti di passeggeri e di merci per ferrovia da parte delle associazioni internazionali di imprese ferroviarie e delle imprese ferroviarie a condizioni eque, non discriminatorie e trasparenti e tali da garantire lo sviluppo della concorrenza nel settore ferroviario (così il D.P.R. n. 227 del 1998, art. 2, R.G.N. 8333-14 comma 1, lett. d), abrogato dal D.Lgs. 8 luglio 2003, n. 188, art. 38); e) l’apporto finanziario dell’Autorità pubblica, finalizzato all’assolvimento degli obblighi di servizio pubblico, è erogato, alla luce del Reg. CE n. 1370 del 2007, entro limiti ben precisi e, nel dettaglio, il Gruppo riceve risorse e compensazioni dallo Stato unicamente a copertura di oneri derivanti da finalità di interesse generale (investimenti e servizi all’utenza) erogati a prescindere dalla loro remuneratività economica; scopo di tali erogazioni e’, infatti, la remunerazione alle imprese che prestano il servizio delle spese sostenute, determinate con criteri di calcolo idonei ad evitare compensazioni eccessive;

2.13. secondo le SS.UU. di questa Corte “la natura industriale e commerciale dell’attività gestita dalla società collocata in capo alla filiera sì riverbera, quale logico corollario, sulla natura delle società poste in coda, oltre che essere imposta dal carattere unitario della politica aziendale di un Gruppo di imprese operante nel mercato, con strategie di sviluppo competitive in ambito comunitario ed internazionale (Cass. SS.UU. n. 30978 del 2017);

2.14. si traggono argomenti dal D.Lgs. n. 112 del 2015, emanato in attuazione della Dir. n. 2012/34/UE che istituisce uno spazio Europeo ferroviario unico, ed in particolare dall’art. 4, comma 1, norma che recide ogni forma di dipendenza delle imprese ferroviarie rispetto all’apparato pubblicistico, stabilendo che “le imprese ferroviarie stabilite in Italia sono indipendenti per quanto riguarda la gestione, l’amministrazione ed il controllo interno in materia amministrativa, economica e contabile. Il patrimonio, il bilancio e la contabilità delle imprese ferroviarie devono essere distinti da quelli dello Stato, delle regioni, delle province autonome e degli enti locali” e le imprese ferroviarie, inoltre, “sono gestite secondo i principi validi per le società commerciali, a prescindere dalla loro proprietà pubblica o privata, anche per quanto riguarda gli obblighi di servizio pubblico imposti dallo Stato all’impresa e i contratti di servizio pubblico conclusi dalla medesima con le autorità competenti”;

2.15. la Corte sostiene che “il controllo pubblico realizzato mediante holding indebolisce il rapporto di dipendenza con l’ente pubblico. L’affermata natura privatistica della holding, in uno con il collegamento di derivazione infragruppo, convergono in una piattaforma che stempera il legame con l’ente pubblico, facendo emergere, per converso, l’autonomia e la specificità aziendale delle singole società operative del Gruppo quale sintomatica riprova del regime civilistico applicato a detti enti” ed afferma che “R.F.I non agisce tramite l’esercizio di poteri e funzioni di stampo amministrativo, ma attraverso lo svolgimento della propria libertà di iniziativa economica privata orientata all’interesse generale, senza per questo essere attratta nel dominio pubblicistico”;

2.16. sulla base dei rilievi espressi, si ritiene quindi di condividere l’indirizzo espresso da questa Corte, secondo cui “in materia tributaria, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 8, esonera dall’imposta di registro unicamente lo Stato-persona ed un’estensione interpretativa del beneficio a soggetti solo indirettamente riconducibili all’amministrazione statale (nella specie, TAV s.p.a, partecipate da Ferrovie dello Stato s.p.a., a sua volta partecipata dallo Stato) è preclusa dalla natura eccezionale delle norme di esenzione fiscale;

2.17. l’opzione legislativa di limitare il beneficio fiscale in esame ha carattere eminentemente discrezionale, giustificandosi in funzione del contemperamento tra la promozione delle acquisizioni pubbliche e la salvaguardia del flusso tributario, conseguendone la manifesta infondatezza della relativa eccezione di incostituzionalità con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost. (cfr. Cass. n. 27289 del 2017);

2.18. il principio affermato con riferimento all’imposta di registro può certamente trovare applicazione anche alle altre disposizione agevolative di cui si invoca l’applicazione nel presente giudizio, riferite, per le ragioni sopra ampiamente illustrate, esclusivamente allo Stato persona;

2.19. ne consegue che la Commissione Tributaria Regionale non ha fatto buon governo dei principi espressi, ritenendo che R.F.I., in quanto naturale continuazione dell’originaria A.A. FF.SS., potesse usufruire del trattamento agevolativo;

3.1. va infine respinta l’eccezione sollevata dalla controricorrente di inammissibilità del ricorso per efficacia di giudicato anche nel presente giudizio delle sentenze di merito separatamente pronunciate con riferimento a dinieghi di rimborso di imposta, emessi, sulla base dei medesimi presupposti, con riferimento ad altri anni d’imposta, anteriori ed in un caso successivo a quello impugnato;

3.2. vanno infatti ribaditi i principi affermati dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 13916 del 2006, secondo cui il giudicato relativo ad un singolo periodo d’imposta non è idoneo a “fare stato” per i successivi periodi in via generalizzata ed aspecifica, bensì solo in relazione a quelle statuizioni che siano relative a qualificazioni giuridiche o ad altri eventuali elementi preliminari rispetto ai quali possa dirsi sussistere un interesse protetto avente il carattere della durevolezza nel tempo;

3.3. oltre, quindi, alla pacifica esclusione, in radice, della configurabilità del giudicato esterno in relazione a controversie relative ad imposte diverse (cfr. tra le tante, Cass. nn. 2438 e 5943 del 2007, 15396 del 2008, 25200 del 2009, 235 del 2014), nonché a quelle concernenti l’IVA quando ciò impedisca il contrasto dell’abuso del diritto (in applicazione della giurisprudenza della Corte di Giustizia) (cfr. Cass. nn. 12249 del 2010, 18907 del 2011, 16996 del 2012), la giurisprudenza di questa Corte ha poi precisato che la sentenza del giudice tributario che definitivamente accerti il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato periodo d’imposta fa stato, quanto ai tributi dello stesso tipo da questi dovuti per gli anni successivi (con esclusione, dunque, di quelli anteriori) solo per gli elementi che abbiano un valore “condizionante” inderogabile rispetto alla disciplina della fattispecie esaminata, sicché, laddove risolva una situazione fattuale riferita ad uno specifico periodo d’imposta, essa non può estendere i suoi effetti automaticamente ad un’altra annualità, ancorché siano coinvolti tratti storici comuni (cfr. ex plurimis, Cass. nn. 22941 del 2013, 1837 del 2014);

3.4. è stato, inoltre, affermato che l’efficacia preclusiva del giudicato esterno trova ostacolo in relazione alla “interpretazione giuridica” della norma tributaria, ove intesa come “mera argomentazione avulsa dalla decisione del caso concreto”, poiché detta attività, compiuta dal giudice e consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può mai costituire un limite all’esegesi esercitata da altro giudice, né è suscettibile di passare in giudicato autonomamente dalla domanda e dal capo di essa cui si riferisce, assolvendo una funzione meramente strumentale rispetto alla decisione (cfr. Cass. n. 23723 del 2013);

3.5. va parimenti menzionata Cass. n. 12763 del 2014, la quale, premesso che la preclusione del giudicato opera “nei limiti dell’accertamento della questione di fatto, non anche in relazione al delinearsi delle conseguenze giuridiche”, ha ribadito che detta efficacia preclusiva va limitata all’accertamento di fatto (e solo a quest’ultimo) sugli elementi rilevanti necessariamente comuni ai distinti periodi d’imposta;

3.6. altro tassello del quadro giurisprudenziale da tener fermo è quello rappresentato dalla pronuncia di Cass., n. 4832 del 2015, che, oltre ad aver rammentato, quale ulteriore caso in cui deve negarsi efficacia espansiva al giudicato, quello in cui esso non consenta il recupero di un aiuto di Stato dichiarato incompatibile con il mercato comune da una decisione della Commissione Europea divenuta definitiva (entrando in tal caso in questione i principi di ripartizione delle competenze tra gli Stati membri e l’Unione Europea: Corte di giustizia, 18 luglio 2007, causa C-1 19/05, Lucchini), ha ulteriormente puntualizzato – per quel che in questa sede maggiormente interessa – che: a) l’effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche (quali le imposte sui redditi, IVA, vari tributi locali, ecc.), è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti aventi, per legge, efficacia permanente o pluriennale, fatti, cioè, che, pur essendo unici, producono, per previsione legislativa, effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta, ed in cui l’elemento della pluriennalità, come affermato dalle sezioni unite nella citata sentenza, costituisce un elemento caratterizzante della fattispecie normativa, che unifica più annualità d’imposta in una sorta di maxiperiodo: gli esempi tipici sono quelli delle esenzioni o agevolazioni pluriennali, o della “spalmatura” in più anni dell’ammortamento di un bene o, in generale, della deducibilità di una spesa, ed a tali casi può equipararsi quello in cui l’accertamento concerna la qualificazione di un rapporto contrattuale ad esecuzione prolungata (come nel caso deciso dalla citata Cass. n. 25762 del 2014); b) al di fuori di dette ipotesi, va esclusa l’efficacia estensiva del giudicato; e ciò anche per quelle fattispecie che le sezioni unite definiscono “tendenzialmente” permanenti” (come le “qualificazioni giuridiche”), ma che, proprio per essere tali, ben possono variare di anno in anno e delle quali, quindi, per ciascun anno va accertata la persistenza (la natura di un ente può essere “commerciale” in un anno e non in un altro, un soggetto può essere “residente” in un anno e poi perdere tale requisito, ecc.): del resto, la stessa sentenza delle sezioni unite precisa che l’efficacia preclusiva del giudicato opera “fino a quando quella qualificazione (…) non sia venuta meno fattualmente o normativamente”, il che equivale a dire che il giudice tributario deve comunque accertarne l’esistenza in relazione all’annualità d’imposta in considerazione, senza essere vincolato da un giudicato concernente un periodo diverso;

3.7. venendo quindi al caso di specie, la questione da esso posta è quella della sussistenza (ed eventualmente dei limiti) dell’efficacia espansiva del giudicato esterno formatosi sull’accoglimento di ricorsi proposti dall’odierna controricorrente avverso diniego di rimborso delle imposte di registro, ipotecarie, catastali e di bollo versate per altri anni d’imposta senza tener conto della spettanza del regime di totale esenzione da tali tributi stabilito dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 8, dal Testo Unico, art. 1, comma 2, e art. 10, comma 8, approvato con D.Lgs. n. 347 del 1990, e dal D.P.R. n. 642 del 1972, tabella allegata, art. 22;

3.8. nel caso in esame il “punto comune alle cause” (la sussistenza del diritto all’agevolazione fiscale sulla base della valutazione della natura giuridica di R.F.I.) si risolve, dunque, in una questione di diritto che involge l’attività interpretativa delle norme di diritto demandata al Giudice e che nell’ordinamento processuale non può incontrare vincoli – salvo che la situazione giuridica accertata non sia soggettivamente ed oggettivamente identica in tal caso prevalendo il principio del ne bis in idem – essendo salvaguardata l’esigenza della tendenziale uniformità delle decisioni giurisdizionali all’attività nomofilattica rimessa alla Corte di legittimità;

3.9. ritiene in conseguenza il Collegio che nella specie non possa, in ogni caso, ravvisarsi alcun vincolo di giudicato determinato dalle citate sentenze dei Giudici di merito (sentenze nn. 9284/25/15, 9285/25/15, 9286/25/15 CTP Roma, 587/2020 Commissione Tributaria Regionale Liguria) nel giudizio attualmente pendente;

4. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata va cassata e, decidendo nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, va rigettato il ricorso introduttivo proposto dalla società contribuente;

4. le spese di lite di ogni fase e grado, per il recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni trattate, rispetto all’epoca della introduzione della lite, vanno interamente compensate.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della contribuente, compensando tra le parti le spese processuali dei gradi di merito e di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, tenutasi in modalità da remoto, della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 15 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 novembre 2021