Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.36571 del 25/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. ROSSI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 25000/2015 proposto da:

S.A., elettivamente domiciliato in Roma Via L. Mancinelli 65, presso lo studio dell’avvocato Moscati Enrico che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato Graziano Riccardo e Griva Alberto;

– ricorrente –

contro

Agenzia Delle Entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– resistente –

avverso la sentenza n. 326/2015 della COMM.TRIB.REG. PIEMONTE, depositata il 18/03/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/09/2021 dal consigliere Dott. NAPOLITANO LUCIO.

RILEVATO

che:

L’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale ***** notificò al sig. S.A. avviso di accertamento, con il quale, in forza di accertamento sintetico, riprese a tassazione, per l’anno d’imposta 2007, le maggiori imposte ritenute dovute per IRPEF e relative addizionali, oltre sanzioni ed interessi.

Avverso detto avviso di accertamento il contribuente propose impugnazione dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Torino, che accolse il ricorso.

L’Ufficio propose appello avverso la sentenza di primo grado ad esso sfavorevole.

L’adita Commissione tributaria regionale (CTR) del Piemonte, con sentenza n. 326/36/2015, depositata il 18 marzo 2015, non notificata, accolse il gravame dell’Ufficio, confermando la legittimità dell’avviso di accertamento.

Avverso detta sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi, ulteriormente illustrato da memoria.

L’Agenzia delle entrate si è costituita al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, e art. 42, comma 2, e del D.M. 10 settembre 1992, art. 4, comma 2, nella parte in cui la sentenza impugnata ha escluso che l’accertamento fosse illegittimo per difetto del previo contraddittorio, disattendendo altresì il motivo afferente alla dedotta carenza di motivazione dell’atto impositivo.

2. Con il secondo motivo il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, e art. 42, comma 2, e del D.M. 10 settembre 1992, art. 4, comma 2, nonché omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio, risultando il giudizio espresso dalla CTR circa l’inidoneità della prova contraria offerta dal contribuente al fine di superare la presunzione legale relativa posta dal citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, secondo la formulazione applicabile ratione temporis, inficiato dall’omesso esame della documentazione bancaria prodotta idonea a comprovare la provvista utile e la sua disponibilità, da parte del contribuente, per l’anno di riferimento, a sostenere le spese per i beni – indice presi a base dell’accertamento mediante redditometro.

3. Con il terzo motivo il ricorrente denuncia ancora, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, e art. 42, comma 2, e del D.M. 10 settembre 1992, 4, comma 2, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto necessaria, ai fini dell’anzidetta prova contraria, anziché la sola dimostrazione, da parte del contribuente, di disporre di redditi esenti o soggetti a tassazione separata o di somme originate da dismissioni patrimoniali, anche la dimostrazione del nesso tra il possesso degli anzidetti beni e la relativa spesa sostenuta.

4. Con il quarto motivo il contribuente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio riguardo al mancato esame della documentazione bancaria prodotta atta ad individuare la provvista necessaria al pagamento delle rate di mutuo riferite all’acquisto dell’abitazione principale, nonché delle rimesse effettuate da parenti e/o affini per l’anno 2007 con indicazione della relativa causale.

5. Con il quinto motivo, infine, il ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e/o falsa applicazione del combinato disposto dell’art. 115 c.p.c., comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, e art. 42, comma 2, e del D.M. 10 settembre 1992, art. 4, comma 2, rilevando come la sentenza impugnata abbia, sotto altro profilo, violato o falsamente applicato le disposizioni normative indicate in rubrica, affermando la legittimità dell’avviso di accertamento impugnato, pur a fronte della documentazione prodotta comprovante, nell’anno di riferimento, il possesso da parte del contribuente di disponibilità derivanti da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta ovvero da smobilizzi patrimoniali il cui impiego per spese (pagamento delle rate di mutuo) di mantenimento di beni – indice costituiva circostanza non contestata.

6. Il primo motivo è infondato in relazione a ciascuno dei profili attraverso i quali la doglianza è formulata.

6.1. Quanto al primo, rilevato che si tratta di accertamento emesso “a tavolino”, va ricordato le Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 24823 del 9.12.2015 hanno definitivamente statuito che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”.

Nel caso in esame, a quanto risulta in atti, si verte in materia di tributi non armonizzati, con la conseguente infondatezza della censura.

Solo, per effetto delle modifiche apportate al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, convertito con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, si è stabilito, con decorrenza dall’anno d’imposta 2009, che l’omesso espletamento del previo contraddittorio endoprocedimentale sia sanzionato a pena di nullità dell’atto impositivo.

6.2. In relazione alla doglianza riferita all’omesso rilievo, da parte della sentenza impugnata, della pretesa illegittimità dell’accertamento per carenza di motivazione, va rilevata la non pertinenza alla fattispecie in esame del principio espresso da Cass. SU, 18 dicembre 2009, n. 26635, relativamente all’accertamento basato unicamente su studi di settore, quanto al c.d. obbligo di motivazione rafforzata in relazione alle ragioni per le quali le giustificazioni rese dal contribuente non siano state ritenute dall’Ufficio meritevoli di accoglimento (cfr., specificamente riguardo alla motivazione di avviso di accertamento con metodo sintetico mediante redditometro, Cass. sez. 5, ord. primo dicembre 2020, n. 27401), mentre, per il resto, con la relativa censura parte ricorrente, più che dolersi della mancata chiara esposizione dei presupposti di fatto e delle ragioni di diritto tali da porlo in condizione di far valere adeguatamente le proprie difese, risulta piuttosto contestare lo stesso merito della pretesa impositiva.

Il primo motivo di ricorso va pertanto rigettato.

7. Il secondo, il terzo ed il quarto motivo possono essere esaminati congiuntamente, in quanto tra loro connessi.

7.1. Va premesso, con specifico riferimento al secondo motivo, nel quale risultano cumulati due ordini di censure, che il motivo risulta in primo luogo ammissibile, in ragione del fatto che essi risultano agevolmente suscettibili, avuto riguardo alla loro concreta esposizione, di esame autonomo (cfr. Cass. SU 6 maggio 2015, n. 9100).

7.2. Ciò premesso, i motivi addotti sono fondati.

7.2.1. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, nella sua formulazione applicabile ratione temporis, cui ha dato attuazione il D.M. 10 settembre 1992, stabilisce che l’Ufficio può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato, mentre il citato art. 38, comma 6, sempre quale applicabile ratione temporis, attribuisce al contribuente la facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, richiedendo altresì che l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.

7.2.2. Fondatamente il ricorrente ha lamentato l’assoluto omesso esame da parte della CTR, con riferimento ai fatti ivi sottesi, della documentazione bancaria prodotta nel giudizio di merito con specifico riferimento al “Programma Risparmio Domani” e al collegato conto di gestione titoli accesi presso Banca Sella di ***** ed al conto corrente ordinario ad essi collegato, che avrebbero potuto dimostrato sia l’entità della provvista che la durata del relativo possesso erano idonei a giustificare, in tutto, o almeno in parte, le spese afferenti ai beni – indice ritenute dall’Ufficio incompatibili col reddito dichiarato nell’anno d’imposta di riferimento.

7.2.3. Pur ricordando che, come chiarito dalle Sezioni Unite di questa Corte (cfr. Cass. SU, 7 aprile 2014, n. 8053), l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie, deve rilevarsi come nella fattispecie in esame sia stato del tutto omesso da parte del giudice tributario d’appello l’esame dei fatti assunti dal contribuente come comprovati dalla relativa documentazione bancaria come la disponibilità per il periodo di riferimento di sufficiente provvista derivante da precedenti dismissioni immobiliari e/o dazioni di somme di denaro provenienti da parenti e/o affini, confluite nei conti anzidetti, fatti che, ove debitamente esaminati, avrebbero potuto determinare un esito diverso della controversia.

7.2.4. Ciò inficia alla radice il conseguente giudizio espresso dalla CTR circa l’inidoneità della prova contraria offerta dal contribuente come atta a superare la presunzione relativa di maggior reddito posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, citato art. 38; non senza mancare di rilevare, con specifico riferimento alla censura addotta con il terzo motivo di ricorso, che, se è vero che, in passato, anche da parte della giurisprudenza di questa Corte, si richiedeva che il contribuente dimostrasse anche il nesso specifico tra il possesso di redditi esenti o soggetti a ritenuta a titolo d’imposta e la relativa spesa sostenuta per il mantenimento dei beni indice (orientamento più restrittivo, tra l’altro, espresso, con efficacia solo ivi vincolante, in altro giudizio ancora pendente tra le parti e relativo alle annualità d’imposta 2004 2005, da Cass. sez. 6-5, ord. 29 gennaio 2014, n. 2010), nondimeno detto indirizzo risulta ormai superato dall’orientamento, cui va assicurata in questa sede ulteriore continuità, secondo cui “(i)n tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la prova documentale contraria ammessa per il contribuente dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 6, nella versione vigente “ratione temporis”, non riguarda la sola disponibilità di redditi esenti o di redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ma anche l’entità di tali redditi e la durata del loro possesso, che costituiscono circostanze sintomatiche del fatto che la spesa contestata sia stata sostenuta proprio con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta” (cfr., tra le molte, Cass. sez. 5, 26 novembre 2014, n. 25104; Cass. sez. 5, ord. 4 agosto 2020, n. 16637; Cass. sez. 5, ord. 31 marzo 2021, n. 8888).

Vanno pertanto accolti il secondo ed il quarto motivo di ricorso, così come il terzo, nei termini dinanzi precisati.

8. Per effetto delle considerazioni che precedono resta assorbito l’esame del quinto motivo.

9. La sentenza impugnata va dunque cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale (CTR) del Piemonte in diversa composizione che, nell’uniformarsi al principio di diritto trascritto sub paragrafo 7.2.4., provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso nei termini di cui in motivazione.

Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 16 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 25 novembre 2021