Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.36827 del 26/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 19267-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

OLEIFICI ITALIANI SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore, oggi ITALIANA INVESTIMENTI E PARTECIPAZIONI SPA, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE G. MAZZINI 134, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE MARIA CIPOLLA, che la rappresenta e difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 130/2012 della COMM. TRIB. REG. PUGLIA SEZ. DIST. di LECCE, depositata il 06/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 22/06/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

RILEVATO

che:

A seguito di verifica condotta dalla GdF e del processo verbale di constatazione redatto a sua conclusione, l’Agenzia delle entrate notificò alla Oleifici Italiani s.p.a. l’avviso di accertamento, relativo all’anno 1999, con cui era rideterminata l’Irpeg, l’Irap e l’Iva dovuta dalla società, oltre che irrogate sanzioni.

La contribuente, che contestava gli esiti della verifica e dell’accertamento, adì la Commissione tributaria provinciale di Brindisi con tredici motivi. Il giudice provinciale, con sentenza n. 171/04/2005, accolse in parte le doglianze della ricorrente (motivi 2, 3 e 11), confermando per il resto l’impianto accertativo dell’Ufficio. La pronuncia fu appellata da entrambe le parti, ognuna per quanto soccombente, dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. staccata di Lecce, la quale, con la sentenza n. 130/23/2012, depositata il 6 giugno 2012, ora impugnata, accolse le ragioni dell’Ufficio limitatamente al punto 3 del ricorso introduttivo, rigettando quelle sugli importi ripresi ad imponibile inerenti i punti 2 e 11; accolse inoltre le ragioni della contribuente, appellante incidentale, relativamente alle ragioni riportate nei punti 9 e 10 del ricorso introduttivo, confermando per il resto la decisione della commissione provinciale.

L’Agenzia delle entrate ha censurato la decisione affidandosi a quattro motivi, cui la società ha resistito con controricorso, a sua volta proponendo ricorso incidentale, affidato a tre motivi.

Nell’adunanza camerale del 22 giugno 2021 la causa è stata trattata e decisa sulla base degli atti difensivi depositati dalle parti.

CONSIDERATO

che:

Nel ricorso principale, con il primo motivo l’Agenzia delle entrate si duole della violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, per aver ritenuto inammissibile “in quanto introdotto soltanto in questa sede” il motivo d’impugnazione relativo all’indeducibilità dei costi d’ammortamento relativi a beni strumentali locati a terzi e della indisponibilità dei beni da parte del contribuente;

con il secondo motivo denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 9, art. 68, comma 4, art. 75 (ratione temporis vigenti ed ora corrispondenti agli artt. 102, comma 8, 103 e 109 TUIR), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, per aver erroneamente ritenuto corretta la deduzione dei medesimi costi di ammortamento.

I due motivi possono essere trattati congiuntamente perché tra loro connessi. L’oggetto delle censure è riferito al complesso di beni che la contribuente ha dichiarato ceduti in locazione alla Casa Olearia Italiana s.p.a. ed alla Ital Bi Oil (società appartenenti al medesimo gruppo della Oleifici Italiani) con due distinti contratti, datati ***** e *****. La società aveva appostato (nel conto economico) i costi di ammortamento dei beni locati, mentre con l’atto impositivo l’Ufficio, affermando che non si trattava di locazione di beni, bensì di affitto d’azienda, aveva negato la deducibilità del costo da parte del concedente per essere deducibile dall’affittuario ai sensi dell’art. 67 TUIR, ratione temporis vigente. A tal fine aveva recuperato ad imponibile la somma di Lire 2.402.270.975.

La Commissione regionale, confermando la decisione sul punto assunta dal giudice di primo grado, ha rigettato l’appello dell’Amministrazione finanziaria, ritenendo di non poter condividere le argomentazioni difensive dell’Ufficio in quanto, oltre alla inammissibilità delle argomentazioni fondate sulla indisponibilità dei suddetti beni, per la novità della questione proposta per la prima volta in sede d’appello, ne ha evidenziato l’irrilevanza, essendo di contro assorbente che l’ammortamento misuri “la perdita di valore del bene comunque in carico al proprietario”. Ha inoltre apprezzato le conclusioni tratte in sede penale da quel giudice, che ha escluso la configurabilità di reati fiscali a carico della società, conseguenti alla scorretta qualificazione dei contratti, ed ha osservato che comunque doveva escludersi ogni intento elusivo, perché anche il contratto d’affitto d’azienda poteva legittimamente prevedere che la deduzione restasse a carico del locatore e non dell’affittuario.

Il ragionamento del giudice d’appello è criticato dalla ricorrente perché le ragioni addotte dall’Ufficio erano quelle già contenute nell’avviso di accertamento e nelle difese articolate nelle controdeduzioni al ricorso introduttivo, così che alcuna novità difensiva poteva riconoscersi in sede d’appello. Nel merito poi la decisione della commissione regionale era criticabile perché la locazione si identificava con un vero e proprio contratto d’affitto d’azienda, risultando indifferente se, astrattamente, accordi pattizzi potessero diversamente regolare i rapporti tra le parti e, tra essi, identificare il deducente dei costi d’ammortamento.

Circoscritto l’alveo delle due censure, occorre innanzitutto rigettare l’eccezione sollevata dalla società controricorrente circa l’inammissibilità dei motivi per difetto di autosufficienza. La società sostiene che non sarebbe stato riportato il testo del processo verbale di constatazione, sul quale per relationem è fondata la motivazione dell’avviso di accertamento, ed afferma che l’Ufficio non può ampliare i motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa impositiva. Sulla questione è sufficiente evidenziare che l’Amministrazione finanziaria aveva contestato la legittimità della deduzione dei costi d’ammortamento nell’avviso d’accertamento, così come nelle proprie difese in sede processuale, ritenendo che non di locazione di beni strumentali si trattasse, quanto di affitto d’azienda. Ebbene, è vero che “nel processo tributario di appello l’Amministrazione finanziaria non può mutare i termini della contestazione, deducendo motivi e circostanze diversi da quelli contenuti nell’atto di accertamento (cfr. Cass., sent. n. 25909/2008).”. ed è altrettanto vero che “il divieto di domande nuove previsto al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, trova applicazione anche nei confronti dell’Ufficio finanziario, al quale non è consentito, innanzi al giudice d’appello, avanzare pretese diverse, sotto il profilo del fondamento giustificativo, e dunque sul piano della causa petendi, da quelle recepite nell’atto impositivo. Diversamente sarebbe lesa la concreta possibilità per il contribuente di esercitare il diritto di difesa attraverso l’esternazione dei motivi di ricorso, i quali vanno necessariamente rapportati a ciò che nell’atto stesso risulta esposto (n. 9810/2014; da ultimo n. 12467/2019)” (Cass., 26/02/2020, n. 5160). E tuttavia nel caso di specie è inequivocabile che l’Ufficio non ha formulato una nuova contestazione, modificando o integrando la causa petendi, ma ha solamente ribadito le ragioni delle appostazioni contestate con l’atto impositivo, riportandosi in concreto a quello che era l’argomento principale del recupero ad imponibile dei costi d’ammortamento, il trattarsi cioè di locazione di una serie di beni, immobili, impianti e macchinari, che nel complesso costituivano un’azienda, oggetto effettivo dell’affitto, e per la quale la disciplina prevedeva che l’affittuario e non il concedente potesse dedurre i costi d’ammortamento. E ciò è sinteticamente ma sufficientemente riportato negli stralci dell’avviso di accertamento riprodotti nel ricorso. Infondata dunque è l’eccepita carenza di autosufficienza del motivo elaborato con il ricorso per cassazione, così come erroneamente il giudice regionale ha ritenuto che nel motivo d’appello dell’Ufficio fossero inammissibili le supposte novità delle ragioni funzionali all’atto impositivo.

Nel merito poi, premesso che al caso di specie trovavano temporalmente applicazione l’art. 67 TUIR, comma 9, nonché il D.P.R. 14 febbraio 1988, n. 42, art. 14 (dalla cui combinata lettura emerge una formulazione delle regole non lontana dalla attuale formulazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 102, comma 8, preposto alla disciplina della medesima fattispecie), l’Agenzia delle entrate ha ritenuto che il contratto di cessione in locazione di beni strumentali altro non era che un affitto d’azienda, con la conseguenza che i costi d’ammortamento, secondo la disciplina vigente ratione temporis, dovevano essere dedotti dalla società affittuaria e non dal locatore. Ebbene, la motivazione del giudice regionale erra quando, a fronte degli elementi rappresentati, in modo dettagliato, dalla difesa dell’Amministrazione appellante, si limita a ribadire la natura di locazione di beni, e non di affitto d’azienda, sulla semplice considerazione che il “contratto avrebbe potuto ben prevedere tra le pattuizioni che l’ammortamento restasse da dedursi dal locatore e non dall’affittuario”. Si tratta infatti di una motivazione che non coglie appieno il contenuto della disciplina, sia perché si rivolge al contenuto delle regole in senso astratto, laddove occorreva comprendere e valutare lo specifico caso, sia perché la deroga convenzionale alla ascrivibilità dei costi d’ammortamento al locatore anziché all’affittuario deve risultare da contratto (con rinvio all’art. 2561 c.c.). E nel caso di specie nulla di ciò è stato dimostrato o anche solo accennato. Con l’effetto di una inutile invocazione del rinvio alla norma, insufficiente a spiegare il caso di specie ed a ritenere in ultima analisi, come sembra sottendere il filo logico del discorso del giudice regionale, che fosse indifferente stipulare un contratto di locazione di beni strumentali oppure un contratto di affitto d’azienda.

I due motivi pertanto vanno accolti e la sentenza sotto questo profilo va cassata e rinviata al giudice del merito per una nuova rivalutazione della posta contestata.

Con il terzo motivo l’Agenzia delle entrate denuncia la violazione della L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 21, comma 8, del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 53 e 55 (ratione temporis vigenti, ora artt. 85 e 88), degli artt. 11 e 15 delle disp. gen., del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, come integrato dal D.Lgs. n. 176 del 1999, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, per aver erroneamente annullato il recupero a tassazione dei contributi in conto capitale percepiti dalla contribuente nell’esercizio 1999.

La questione ha ad oggetto i contributi erogati dal Ministero in forza della legge agevolativa per il Mezzogiorno (la L. 19 dicembre 1992, n. 488). A fronte della tassazione del solo 50% del contributo percepito nell’anno, pari a Lire 219.496.250, per avere la società accantonato in sospensione d’imposta l’altra metà con applicazione della previgente disciplina, più favorevole al contribuente, l’Amministrazione finanziaria ha ribadito che doveva invece applicarsi la nuova normativa. Il giudice d’appello ha invece rigettato il motivo d’impugnazione dell’appellante ufficio, affermando che “meritano conferma le argomentazioni dei primi giudici attesa la non controvertibile disposizione nel dettato normativo che salvaguarda l’impostazione contabile-fiscale, precedente la riforma del 1997, dei contributi in conto capitale per le imprese che avevano investito nel Mezzogiorno. La novità della tassazione per intero del contributo al momento dell’incasso con la contabilizzazione di una sopravvenienza attiva di pari importo trova applicazione per le pratiche agevolative successive, stante la deroga espressa, che altrimenti non avrebbe senso”.

Secondo la prospettazione difensiva dell’Agenzia delle entrate l’interpretazione sarebbe errata, atteso che, se tale disciplina era in vigore sino al 1997, con il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 21, a decorrere dal periodo d’imposta in corso gennaio 1998, i contributi concorrono alla formazione del reddito interamente nell’esercizio in cui sono incassati, oppure in quote costanti non oltre il quarto anno. Ciò impediva l’accantonamento con sospensione d’imposta per il 50% del contributo nell’anno 1999, come erroneamente fatto dalla società. Concludeva dunque per la correttezza del recupero ad imponibile.

Il motivo non appare condivisibile. Il cit. art. 55, comma 3, a partire dalla modifica introdotta dal D.Lgs. n. 446 del 1997, così recitava: “3. Sono inoltre considerate sopravvenienze attive: (…) b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità, esclusi i contributi di cui all’art. 53, comma 1, lett. e) ed f), e quelli per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato. Tali proventi concorrono a formare il reddito nell’esercizio in cui sono stati incassati o in quote costanti nell’esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre il quarto. Sono fatte salve le agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti produttivi concesse nei territori montani di cui alla L. 31 gennaio 1994, n. 97, nonché quelle concesse ai sensi del testo unico delle leggi sugli interventi nel Mezzogiorno, approvato con D.P.R. 6 marzo 1978, n. 218, per la decorrenza prevista al momento della concessione delle stesse…..”. Si tratta del medesimo testo oggi trasfuso nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88.

Ebbene, salvo a voler seguire uno schema irragionevole rispetto all’oggetto, se la stessa norma, come riformata dal D.Lgs. del 1997, ha previsto una deroga con espresso riferimento alle agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti nel Mezzogiorno, di cui al testo unico n. 218 del 1978, non può che riconoscersi il medesimo trattamento derogatorio per i contributi relazionati alla L. 488 del 1992. D’altronde anche sotto il profilo terminologico l’art. 55 TUIR (ed ora l’art. 88), fa riferimento ai “contributi” tout court. D’altronde questa Corte ha riconosciuto, ad esempio in materia di contributi in conto impianti, l’applicabilità del regime transitorio di cui al cit. art. 55, comma 3, lett. b), già concessi alla data del 31 dicembre 1997, sebbene non ancora erogati o erogati parzialmente, anche alle agevolazioni previste per il Mezzogiorno dal D.L. 22 ottobre 1992, n. 415, convertito con modificazioni in L. n. 448 del 1992, “in ragione dell’identità sia di settore che di ratio” delle suddette disposizioni (Cass., 8/07/2015, n. 14229). Non si pone dunque una questione di violazione del principio di efficacia della legge nel tempo, perché è proprio la nuova disciplina introdotta nel 1997 ad aver previsto una deroga alle nuove regole di trattamento delle sopravvenienze attive.

Il terzo motivo del ricorso principale dunque va rigettato.

Con il quarto motivo l’Agenzia delle entrate ha denunciato la violazione e falsa applicazione dell’art. 156 c.c., comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, ed al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62, comma 1, lamentando la nullità della sentenza per contrasto tra motivazione e dispositivo. In particolare in motivazione, con riferimento al fondo svalutazione crediti (punto 9), ha ritenuto che vi sia stato un uso improprio solo relativamente ad alcuni crediti (per omessa esibizione di documentazione); con riguardo al limite di deduzione del fondo svalutazione crediti (punto 10), ha ritenuto corretta la ripresa a tassazione operata dalla Amministrazione finanziaria, e dunque infondate le censure della contribuente, appellante incidentale. Sennonché, in dispositivo, la Commissione regionale ha annullato le pretese tributarie relative ai punti 9 e 10 del ricorso introduttivo.

Il contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione, che resta intatto anche se sul punto nove la motivazione era più articolata, determina la nullità della sentenza con riguardo al contenuto appena esposto.

In conclusione vanno accolti il primo, secondo e quarto motivo del ricorso principale.

Esaminando ora il ricorso incidentale della contribuente, con il primo motivo la società si duole della contraddittorietà della motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in merito alla indeducibilità della cauzione prestata dalla contribuente ed incamerata dal Ministero del commercio estero, perché erroneamente ritenuta una sanzione dal giudice d’appello, che ha così condiviso la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria.

La contribuente lamenta la contraddittorietà del ragionamento del giudice regionale, che per un verso sembra anche accettare la natura di mera garanzia della cauzione, per poi riconoscere la finalità sanzionatoria solo perché la cauzione sarebbe stata incamerata a seguito di inadempimenti della società.

Il motivo è inammissibile. Premesso che la difesa della contribuente ha sviluppato le argomentazioni riportando le difese tese a dimostrare l’esclusione della natura sanzionatoria della cauzione, incamerata dal Ministero e dedotta come spesa dalla società, la Commissione regionale, con argomentazione sintetica ma esaustiva e logicamente sequenziale, ha affermato che, quand’anche la funzione della cauzione fosse quella di garantire il corretto funzionamento dei meccanismi regolativi del regime delle restituzioni all’esportazione, la circostanza che l’incameramento sia avvenuto per omesso invio, nei termini di legge prescritti dalla disciplina, delle bollette doganali comprovanti l’avvenuta esportazione, non esclude la valenza sanzionatoria del suo incameramento. La censura poteva afferire ad un possibile errore interpretativo delle norme, ma certamente va esclusa la contraddittorietà del ragionamento, nel quale non risulta alcuna affermazione fatta dal collegio d’appello sulla esclusiva funzione di garanzia della cauzione, e dunque sulla esclusione della natura “anche” sanzionatoria del suo incameramento.

Con il secondo motivo si denuncia la violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’erronea decisione assunta sui punti 7 e 8 del ricorso introduttivo, afferenti rispettivamente al mancato riaddebito dei costi sostenuti per rimborsi spese sopportate dalla Oleifici Italiani nell’interesse di altre società del gruppo, e dei costi per servizi finanziari Reuters sostenuti anch’essi nell’interesse di altre società del gruppo.

La contribuente denuncia che il giudice regionale, condividendo la prospettazione dell’Amministrazione finanziaria, ha ritenuto che tali costi, recuperati ad imponibile ai fini Irpeg ed Irap, sono stati ripresi anche ai fini Iva, senza considerare che l’imposta comunitaria non poteva considerarsi esigibile per essere necessario, ai sensi dell’art. 6 cit., il pagamento di un corrispettivo delle prestazioni dei servizi eseguiti nell’interesse delle società affiliate al gruppo.

Il motivo è altrettanto inammissibile per la sua genericità, atteso che nelle pur lunghe argomentazioni non vi è mai una specifica descrizione del tipo di prestazioni offerte. Quand’anche si voglia, con uno sforzo interpretativo, identificare la loro natura tra le prestazioni di servizi (come ad esempio sembrano essere quelle di cui al punto 8), restano generiche in quanto anche queste, a seconda di come vengono fornite, nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 3, sono diversamente regolate ai fini della identificazione del momento di effettuazione dell’operazione, distinguendosi tra quelle per le quali risulta rilevante l’effettuazione del pagamento e quelle per le quali il concetto di effettuazione è ricondotto all’elemento temporale del mese successivo alla loro resa. E queste ultime sono proprie dei servizi resi con carattere periodico o continuativo, tra cui sembra che ad esempio rientrino proprio i servizi di informazioni finanziari Reuters. La assenza di specifica descrizione dei servizi resi, non tutti trattati allo stesso modo dall’invocato art. 6, rende assolutamente generico l’intero motivo, che va dunque dichiarato inammissibile.

Con il terzo motivo la società denuncia la violazione dell’art. 156 c.p.c., comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per l’insanabile contrasto tra la motivazione ed il dispositivo con riguardo al punto 10 del ricorso (indeducibilità del fondo svalutazione crediti per Lire 51.335.432, quale somma eccedente il plafond del 5% dei crediti iscritti in bilancio). Il motivo è assorbito dall’accoglimento del quarto motivo del ricorso principale.

La sentenza va dunque cassata, limitatamente ai motivi accolti, e il giudizio va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. staccata di Lecce, che in diversa composizione provvederà a riesaminare le questioni relative ai motivi accolti, oltre che a liquidare le spese del giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie il primo, il secondo ed il quarto del ricorso principale, rigetta il terzo. Dichiara inammissibili il primo e secondo motivo del ricorso incidentale, assorbito il terzo. Cassa la sentenza nei limiti di cui in motivazione e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Puglia, sez. staccata di Lecce, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del presente giudizio. Doppio contributo sulla incidentale.

Così deciso in Roma, il 22 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2021