Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.36841 del 26/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – rel. Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15537/2015 R.G. proposto da:

S.F. e C.C.A., rappresentati e difesi dall’avv. Vito Grande, presso cui presso cui sono elettivamente domiciliati in Bari alla via Gimma n. 307, il quale dichiara di voler ricevere le comunicazioni all’indirizzo PEC vitogrande.pec.it;

– ricorrenti –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia in Roma alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

e Ministero dell’economia e delle finanze, in persona del ministro p.t., ed Agenzia delle entrate, ufficio di Bari, in persona del direttore p.t.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 2597/6/14 della Commissione tributaria regionale della Puglia, pronunciata in data 21 ottobre 2014, depositata in data 15 dicembre 2014 e non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 ottobre 2021 dal consigliere Andreina Giudicepietro.

RILEVATO

che:

S.F. e C.C.A. ricorrono con quattro motivi avverso l’Agenzia delle entrate, il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate, ufficio di Bari, per la cassazione della sentenza n. 2597/6/14 della Commissione tributaria regionale della Puglia, pronunciata in data 21 ottobre 2014, depositata in data 15 dicembre 2014 e non notificata, che ha accolto l’appello dell’ufficio, in controversia concernente l’impugnativa della cartella di pagamento emessa D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, nei confronti di C.S., dante causa dei ricorrenti, e relativa agli importi dovuti a titolo di tassazione separata sui compensi spettanti al de cuius quale indennità di fine rapporto erogata nel 2007;

la C.t.r., con la sentenza impugnata, riteneva che la notifica della cartella esattoriale, intestata al contribuente C.S., fosse stata legittimamente effettuata presso l’ultimo domicilio del de cuius ed era efficace nei confronti degli eredi, che non avevano provveduto tempestivamente alla comunicazione prescritta dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 65;

la C.t.r. riteneva inoltre che la pretesa tributaria fosse fondata, risultando dagli atti che gli emolumenti in questione non erano mai stati tassati in capo agli eredi;

a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 13 ottobre 2021, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., u.c., e dell’art. 380 bis 1 c.p.c., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, conv. in L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

preliminarmente, deve rilevarsi la carenza di legittimazione passiva del Ministero delle finanze, in quanto, in tema di contenzioso tributario, a seguito dell’istituzione dell’Agenzia delle entrate, divenuta operativa dal 1 gennaio 2001, si è verificata una successione a titolo particolare della stessa nei poteri e nei rapporti giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, per effetto della quale deve ritenersi che la legittimazione “ad causam” e “ad processum” nei procedimenti introdotti successivamente alla predetta data spetti esclusivamente all’Agenzia, anche per i giudizi di cassazione, nei quali la legittimazione era riconosciuta esclusivamente al Ministero delle finanze, ai sensi del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 11 (in tal senso Cass. Sez. U, Sentenza n. 3116 del 14/02/2006);

con il primo motivo, i ricorrenti denunziano la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 65, n. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo i ricorrenti erroneamente la C.t.r. non avrebbe rilevato l’inesistenza della notifica della cartella esattoriale intestata al de cuius e notificata a quest’ultimo presso il suo domicilio, ove era stata ricevuta materialmente da un parente;

con il secondo motivo, i ricorrenti denunziano la violazione degli artt. 139 e 160 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo i ricorrenti erroneamente la C.t.r. non avrebbe rilevato la nullità della notifica della cartella esattoriale intestata al de cuius e notificata a quest’ultimo presso il suo domicilio, ove era stata ricevuta materialmente da una persona non idonea, che si trovava solo temporaneamente nell’abitazione;

con il terzo motivo, i ricorrenti denunziano la violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 19, del L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 6, del L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 412, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3;

secondo i ricorrenti, l’Agenzia delle entrate non poteva emettere la cartella di pagamento per l’imposta dovuta su redditi dichiarati a tassazione separata senza aver preventivamente avvisato il contribuente dell’irregolarità riscontrata;

deducono i ricorrenti che, nel caso di specie, l’Agenzia delle entrate sosteneva di aver notificato al contribuente l’avviso bonario in data 25/6/2011, omettendo di considerare che il contribuente era deceduto in data 24/12/2006;

con il quarto motivo, i ricorrenti denunziano l’omesso esame di fatti decisivi, che sono stati oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5;

secondo i ricorrenti, la C.t.r. non ha tenuto conto del fatto che le imposte riguardavano il 2007, mentre il contribuente era deceduto il 24 dicembre 2006;

la Commissione Tributaria Regionale nella motivazione dell’impugnata sentenza afferma ” Anche la pretesa tributaria è fondata risultando dagli atti che gli emolumenti in questione non sono mai stati dalla ASL certificati a nome degli eredi del de cuius e, quindi tassati a nome degli stessi “;

per i ricorrenti tale affermazione non risponderebbe al vero, in quanto le somme erogate per T.F.R. competono agli eredi iure proprio e non iure successionis e nella liquidazione degli importi il soggetto che eroga il trattamento provvede alla quantificazione dei compensi e dell’aliquota media del T.F.R. in capo al de cuius, all’emissione di un cedolino paga per ogni beneficiario con inclusione della quota parte di T.F.R., indennità sostitutiva del preavviso e relative trattenute nonché all’emissione entro il 28 febbraio dell’anno successivo di un CUD per ciascun beneficiario;

i ricorrenti deducono che, anche nel caso di specie, così aveva effettivamente operato la ASL, come si rilevava dai mod. CUD intestati agli eredi ed esibiti in atti;

tuttavia, la Commissione Regionale avrebbe omesso di esaminare la documentazione citata, recependo quanto sostenuto dall’Agenzia delle entrate di Bari che aveva effettuato la iscrizione a ruolo basandosi su un dato (evidentemente errato) che affermava aver rilevato dal mod. 770/2008 presentato dalla ASL.;

il primo motivo è infondato e va rigettato;

invero, secondo un orientamento risalente di questa Corte, l’avviso di accertamento intestato ad un contribuente deceduto, che sia stato notificato nell’ultimo domicilio dello stesso, nonché la stessa notificazione dell’avviso, sarebbero affetti da nullità assoluta e insanabile, poiché, a norma del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 65, l’atto impositivo intestato al dante causa può essere notificato nell’ultimo domicilio di quest’ultimo solamente indirizzando la notifica agli eredi collettivamente e impersonalmente e purché questi, almeno trenta giorni prima, non abbiano comunicato all’ufficio delle imposte del domicilio fiscale del de cuius le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale, dovendosi ritenere che una siffatta irregolarità di notifica incida sulla struttura del rapporto tributario, che non è evidentemente configurabile nei confronti di soggetti inesistenti (Sez. 5, Sentenza n. 11447 del 01/08/2002; conf. Sez. 5, Sentenza n. 10659 del 07/07/2003, Sez. 5, Sentenza n. 3225 del 14/02/2007 e Sez. 5, Sentenza n. 18729 del 05/09/2014);

tuttavia, alla luce di un più recente orientamento (vedi Cass. 1156/2019, che richiama Sez. 5, Sentenza n. 17251 del 12/07/2013; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17198 del 12/07/2017), che questo collegio condivide, la tempestiva proposizione del ricorso del contribuente avverso la cartella di pagamento (evenienza realizzatasi nel caso di specie) produce l’effetto di sanare ex tunc la nullità della relativa notificazione, per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 c.p.c., pur non determinando il venir meno della decadenza, eventualmente verificatasi medio tempore, del potere sostanziale di accertamento dell’Amministrazione finanziaria;

invero, ai sensi dell’art. 156 c.p.c. “Non può essere pronunciata la nullità per inosservanza di forme di alcun atto del processo, se la nullità non è comminata dalla legge. Può tuttavia essere pronunciata quando l’atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo. La nullità non può mai essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo a cui è destinato”;

in primo luogo deve rilevarsi l’evoluzione, in generale, in senso restrittivo, del concetto di inesistenza della notifica, come affermato, in tema di notificazione del ricorso per cassazione, dalle Sezioni Unite di questa Corte con la sentenza n. 14916/2016, secondo cui l’inesistenza “e’ configurabile, in base ai principi di strumentalità delle forme degli atti processuali e del giusto processo, oltre che in caso di totale mancanza materiale dell’atto, nelle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a rendere riconoscibile un atto qualificabile come notificazione, ricadendo ogni altra ipotesi di difformità dal modello legale nella categoria della nullità”;

inoltre, la sanatoria dell’eventuale vizio di nullità della notifica, per raggiungimento dello scopo, riguardo anche ad un atto sostanziale e non processuale, come l’avviso di accertamento, costituisce un approdo consolidato della giurisprudenza di questa Corte, sin dalla sentenza delle Sezioni Unite, 5 ottobre 2004, n. 19854, che ha affermato che “la natura sostanziale e non processuale (né assimilabile a quella processuale) dell’avviso di accertamento tributario – che costituisce un atto amministrativo autoritativo attraverso il quale l’amministrazione enuncia le ragioni della pretesa tributaria – non osta all’applicazione di istituti appartenenti al diritto processuale, soprattutto quando vi sia un espresso richiamo di questi nella disciplina tributaria”;

in particolare, in tema di notifica dell’avviso di accertamento, è stato detto che l’invalidità della notifica “e’ sanata per raggiungimento dello scopo, ove detto vizio non abbia pregiudicato il diritto di difesa del contribuente, situazione che si realizza nell’ipotesi in cui il medesimo, in sede di ricorso giurisdizionale contro l’atto, ne abbia diffusamente contestato il contenuto” (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 11043 del 09/05/2018);

né può parlarsi di invalidità dell’atto per l’inesistenza insanabile della notifica, in quanto “la notificazione dell’atto impositivo non è un requisito di validità, ma solo una condizione integrativa dell’efficacia dello stesso, sicché l’inesistenza della notifica non determina in via automatica anche quella dell’atto, se di questo il contribuente ha avuto piena conoscenza entro i termini decadenziali di legge” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 2203 del 30/01/2018);

tali principi operano anche in tema di notifica delle cartelle esattoriali, per le quali si è detto che ” la nullità della notifica della cartella di pagamento è sanata se la consegna della stessa ha comunque prodotto il risultato della conoscenza dell’atto e determinato così il raggiungimento dello scopo legale dello stesso, in omaggio alla regola generale sancita dall’art. 156 c.p.c., comma 3 (v.Cass. n. 11051 del 2018), sicché è inammissibile l’eccezione con la quale si lamenti esclusivamente detto vizio procedimentale, senza illustrare un concreto pregiudizio del diritto di difesa (Cass. n. 3805 del 2018; Cass. S.U. n. 7665 del 2016), come nella specie parte ricorrente ha omesso di prospettare” (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 13760 del 22/05/2019);

nel caso di specie, è pacifico tra le parti e risulta dalla sentenza impugnata che la notifica dell’atto, intestato al de cuius ed a lui indirizzato (e non agli eredi collettivamente ed impersonalmente), era stata effettuata presso il suo ultimo domicilio, in mancanza della comunicazione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, comma 2, che non ha equipollenti (Cass. n. 23416/2015, n. 27284/2014);

né è contestato che l’Agenzia delle entrate fosse in possesso delle necessarie informazioni circa il decesso del contribuente, in quanto la stessa amministrazione finanziaria riconosce che, a seguito della morte di C.S., la dichiarazione dei redditi percepiti fino al suo decesso era stata presentata dagli eredi;

la notifica, effettuata conformemente alla previsione legislativa presso l’ultimo domicilio del de cuius, avrebbe dovuto essere indirizzata collettivamente ed impersonalmente agli eredi;

tuttavia, alla luce dei principi sopra esposti, non essendovi questione di decadenza, al vizio denunciato risulta applicabile la sanatoria per il principio del raggiungimento dello scopo, in quanto i ricorrenti, eredi del contribuente ed, in quanto tali, responsabili solidarmente delle obbligazioni tributarie il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 65, comma 1, hanno provveduto ad impugnare la cartella di pagamento anche per motivi di merito, dimostrando di avere avuto contezza del suo contenuto;

inoltre, non vi è alcuna lesione del diritto di difesa, in quanto il rapporto processuale venuto ad esistenza a seguito della notifica della cartella esattoriale ha per parti proprio i soggetti tra i quali, alla stregua della legittimazione sostanziale, come stabilita dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 65, comma 1, esso doveva costituirsi;

il secondo motivo è inammissibile, in quanto in tema di ricorso per cassazione, ove sia denunciato il vizio di una relata di notifica, il principio di autosufficienza del ricorso esige la trascrizione integrale di quest’ultima (vedi Cass. n. 5185 del 2017; conf. Cass. n. 22756/2021), onere processuale a cui i ricorrenti nel caso di specie non hanno ottemperato;

inoltre, esso sarebbe comunque infondato, dovendosi ritenere applicabile la sanatoria di cui all’art. 156 c.p.c.;

anche il terzo motivo è inammissibile per la genericità della doglianza, in quanto i ricorrenti non deducono di non aver ricevuto l’avviso bonario propedeutico all’emissione della cartella ex art. 19 T.U.I.R., ma affermano che l’ufficio asserisce di aver inviato l’avviso bonario in data 25/6/2011, successivamente al decesso del contribuente, e lamentano irregolarità della notifica non meglio precisate e rappresentate come meramente eventuali;

infine, il quarto motivo è inammissibile, poiché i ricorrenti lamentano in sostanza la valutazione della prova effettuata dal giudice di appello, il quale ha ritenuto che dagli atti esibiti risultava che gli emolumenti in questione non erano stati certificati dalla Asl a nome degli eredi e, quindi, tassati;

sul punto, i ricorrenti si limitano a contestare la valutazione del giudice, senza evidenziare quali sarebbero i documenti non esaminati e la loro decisività;

l’Agenzia delle entrate ha spiegato che le somme oggetto della cartella riguardavano la riliquidazione delle imposte sul T.F.R. di C.S., effettuata ai sensi dell’art. 19 T.u.i.r., comma 1, terzo periodo, secondo cui “Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione, iscrivendo a ruolo o rimborsando le maggiori o le minori imposte entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta”;

pertanto, a fronte dei chiarimenti forniti dall’ufficio, il motivo risulta generico e rivolto in maniera inammissibile a contestare la valutazione del materiale istruttorio da parte del giudice di appello;

in conclusione il ricorso va complessivamente rigettato ed i ricorrenti vanno condannati in solido al pagamento delle spese in favore di parte controricorrente, secondo la liquidazione effettuata in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso;

condanna i ricorrenti in solido a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 2.300,00 a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 13 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 novembre 2021