Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37213 del 29/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 10439/2015 proposto da:

F.F.M., elettivamente domiciliato in Roma, alla via Giovanni Bettolo 36, presso lo studio dell’avvocato D’Eramo Santina che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– resistente –

avverso la sentenza n. 4926/35/2014 della Commissione tributaria regionale del Lazio, depositata il 29/07/2014;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 14/09/2021 dal consigliere Dott. Francesco Federici.

PREMESSO che:

F.F.M. ha proposto ricorso avverso la sentenza n. 4926/35/2014, pronunciata dalla Commissione tributaria regionale del Lazio, con la quale era stato accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la decisione di primo grado, che aveva annullato l’atto impositivo, nonché la relativa cartella esattoriale. Entrambi gli atti erano stati notificati al contribuente per la rettifica, ai fini Irpef e Irap, dell’imponibile relativo all’anno d’imposta 2003.

Il ricorrente, esercente la professione di medico radiologo, ha rappresentato che l’Amministrazione finanziaria, a fronte del reddito dichiarato di Euro 12.111,00, aveva invece accertato un imponibile di Euro 71.736,00 sulla base degli studi di settore. Contestandosi la ritualità e tempestività della notificazione degli atti impositivi e il fondamento dell’accertamento, era seguito il contenzioso, esitato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma nella sentenza n. 421/32/2012, che aveva accolto le ragioni del contribuente, e dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio nella pronuncia ora al vaglio della Corte, che aveva accolto l’appello dell’Ufficio respingendo dunque il ricorso introduttivo del F..

Questi ha censurato la sentenza con sette motivi.

L’Agenzia delle entrate ha depositato un “atto di costituzione” al solo fine della eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

Nell’adunanza camerale del 14 settembre 2021 la causa è stata trattata e decisa sulla base degli atti difensivi del ricorrente, che ha depositato anche memoria ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c..

CONSIDERATO

che:

il ricorrente ha denunciato:

con il primo motivo l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con riguardo alla prescrizione del potere impositivo, esercitato dall’Agenzia delle entrate con atto notificato solo il 21.01.2009;

con il secondo motivo l’omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, con riguardo alla tardiva notificazione dell’avviso di accertamento;

con il terzo la violazione o falsa applicazione della L. 20 novembre 1982, n. 890, art. 14, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto applicabile la disciplina sulla scissione dei termini per il notificante e il destinatario;

con il quarto la violazione o falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sempre con riguardo alla ritualità ed al perfezionamento della notificazione degli atti impositivi;

con il quinto la “nullità” della sentenza per omessa “valutazione” di un punto decisivo della controversia, e violazione del D.L. 17 giugno 2005, n. 106, art. 5-bis e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 25, per non aver considerato che nel notificare l’atto oltre il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, era stato violato il principio della conoscenza in termini certi dell’accertamento;

con il sesto la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver tenuto conto che l’accertamento con ricorso al metodo induttivo era privo di giustificazione;

con il settimo la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’erronea applicazione dell’accertamento mediante studio di settore.

I primi due motivi criticano la decisione che erroneamente non avrebbe rilevato la prescrizione del potere impositivo dell’Amministrazione finanziaria e la tardività della notificazione dell’avviso di accertamento, ricevuto dal contribuente solo il 21 gennaio 2009, e dunque oltre il termine quadriennale. Ciò viene denunciato quale vizio di motivazione. I motivi sono inammissibili.

Premesso che la sentenza è stata pubblicata il 29 luglio 2014, ad essa trova applicazione l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, come riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito con modificazioni dalla L. 7 agosto 2012, n. 134. Con la nuova formulazione del n. 5 lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia. La decisione non ha omesso di considerare il momento in cui l’atto è pervenuto al destinatario, ma ha rigettato le ragioni del contribuente tenendo conto della scissione del momento perfezionativo delle notifiche tra notificante e destinatario. Si tratta, con evidenza, di un ragionamento giuridico, estraneo alla fattispecie riconducibile al vizio contemplato nell’art. 360 c.p.c., n. 5.

Con il terzo e quarto motivo il ricorrente critica la pronuncia, sotto l’aspetto dell’errore di diritto, per aver ritenuto corretta la notificazione dell’atto impositivo e tempestivo l’esercizio del potere accertativo. I due motivi, che possono essere trattati congiuntamente perché afferenti al medesimo oggetto, sono infondati. Anche tralasciando i dubbi sulla loro autosufficienza, per non aver riprodotto la notificazione e la sua relata (cfr. Cass., 29 agosto 2005, n. 17424; 28 febbraio 2017, n. 5185; 31 novembre 2018, n. 31038), sono errate le ragioni con le quali il ricorrente sostiene la prescrizione e la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere impositivo per tardività della notificazione dell’avviso di accertamento. In sintesi il contribuente afferma che la decisione del giudice d’appello si fondi su precedenti giurisprudenziali inappropriati, perché nel caso di specie la notificazione sarebbe avvenuta a mezzo del messo comunale e non direttamente da parte dell’ufficio a mezzo servizio postale o ufficiale giudiziario. Si lamenta peraltro una ingiustificata giacenza dell’atto impositivo presso la casa comunale, prima di provvedere alla notificazione.

Premesso che dalla lettura della stessa difesa del ricorrente risulta incontroverso che l’Amministrazione finanziaria depositò l’atto da notificare presso la casa comunale prima del 31 dicembre del 2008, e dunque tempestivamente rispetto al momento di presentazione della dichiarazione dei redditi, e che esso fu notificato al contribuente il successivo 21 gennaio 2009, è altrettanto pacifico che ai fini della tempestività della notifica anche in materia fiscale opera la scissione dei termini per il notificante e per il notificato, atteso che tale principio, incidente sugli effetti della notificazione, si applica in tutti i casi in cui debba valutarsi l’osservanza di un termine da parte del notificante e, quindi, anche con riferimento agli atti d’imposizione tributaria (ex multis e di recente cfr. Cass., 17 dicembre 2019, n. 33277; 21 ottobre 2014, n. 22320). Ciò riguarda tutte le modalità di notifica per le quali l’Amministrazione finanziaria si serve di soggetti terzi, compresa dunque quella a mezzo del messo comunale. Nello specifico è stato chiarito che la notificazione degli atti tributari, ove effettuata tramite messo comunale, si perfeziona per l’Amministrazione finanziaria con la consegna dell’atto al Comune e non al messo comunale che s’incardina nell’ente territoriale, per cui è da tale momento che decorre il termine di decadenza dell’azione impositiva, essendo invece irrilevante la materiale ricezione dell’atto da parte di quel messo. Si è in particolare affermato che “… secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di notifica degli avvisi di accertamento tributario, qualora l’Amministrazione finanziaria, avvalendosi della facoltà di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, faccia richiesta al Comune di provvedere all’incombente a mezzo di messi comunali si instaura, tra Amministrazione ed ente locale, un rapporto di preposizione gestoria che deve essere qualificato come mandato “ex lege”, la cui violazione costituisce, se del caso, fonte di responsabilità esclusiva a carico del Comune, non essendo ravvisabile l’instaurazione di un rapporto di servizio diretto tra l’Amministrazione finanziaria e i messi comunali, che operano alle esclusive dipendenze dell’ente territoriale cfr. Cass. 23679/2008; Cass. n. 23462 del 2010; v., anche Cass. S.U. n. 6409 del 2005 a proposito dell’inserimento organico del messo comunale nella struttura dell’ente locale -” (Cass., 26 gennaio 2017, n. 2030). Poiché è pacifico che l’Agenzia delle entrate abbia fatto richiesta di notifica a mezzo del messo, depositando al Comune prima del 31 dicembre del 2008 l’avviso di accertamento, vengono meno tutte le doglianze articolate dal contribuente in ordine alla intempestività dell’esercizio del potere impositivo.

La constatata tempestività dell’esercizio del potere accertativo da parte dell’Amministrazione finanziaria esclude il fondamento del quinto motivo, con il quale il ricorrente, sempre sotto il profilo dell’errore di diritto, si è doluto della violazione del principio della conoscenza dell’accertamento in tempi certi, atteso che nel caso di specie non ci si trova dinanzi ad una inerzia dell’ente notificante, ma della mera conseguenza della scissione degli effetti della notificazione, comunque avvenuta nei termini di legge.

Con il sesto ed il settimo motivo, che possono essere trattati unitariamente perché entrambi criticano la sentenza, sempre sotto l’aspetto dell’errore di diritto, per non aver tenuto conto che l’accertamento fiscale eseguito con metodo induttivo era privo di giustificazione e in particolare per l’erronea applicazione dell’accertamento mediante studi di settore, sono entrambi infondati.

Va chiarito che, come afferma giurisprudenza ormai consolidata, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore, introdotto con il D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, convertito con modificazioni in L. 29 ottobre 1993, n. 427, costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento. In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L’esito del contraddittorio peraltro non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U., 18/12/2009, n. 26635; più di recente, 31/05/2018, n. 13908; 18/12/2017, n. 30370; 12/04/2017, n. 9484; 20/09/2017, n. 21754; 07/06/2017, n. 14091). Attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass., 15/07/2020, n. 14981; 20/09/2017, n. 21754 cit.; da ultimo anche 30/10/2018, n. 27617 e 20/06/2019, n. 16545). In questo caso infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c.. Tanto in ogni caso non pregiudica definitivamente la difesa del contribuente, cui resta sempre il diritto di allegazione e di prova in sede contenziosa, anche per la prima volta, degli elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l’accertamento tributario si fonda (cfr. Cass., 30/09/2019, n. 24330; 9/10/2020, n. 21824).

Ebbene nel caso di specie nella sentenza il giudice d’appello ha dato atto come sia emerso che il contribuente, pur invitato al contraddittorio, non ha inteso partecipare, e comunque, anche con riguardo alle ragioni esposte contro l’avviso, evidentemente in occasione del contenzioso instaurato, esse “si rivelano generiche e non documentate in quanto fanno riferimento a fatti non comprovati e non valutabili nella loro effettiva influenza sulla capacità reddituale del soggetto”.

A fronte di queste pur sintetiche argomentazioni non serve affermare, come pretende il ricorrente, che la comunicazione dell’invito al contraddittorio fu irregolare. La questione risulta infatti affrontata e respinta in sentenza e comunque, se sulla irregolarità della comunicazione all’invito al contraddittorio il F. insiste, adombrando una irritualità del procedimento d’accertamento, per osservanza al principio dell’autosufficienza occorreva riportare il riferimento all’atto difensivo in cui la questione era stata formalmente posta ed al contenuto della medesima.

Quanto poi alle argomentazioni difensive che avrebbero dovuto giustificare lo scostamento tra reddito dichiarato e reddito accertato mediante l’applicazione del cluster appropriato dello studio di settore – rilevante e indice di grave incongruenza -, ritenute generiche e prive di riscontri documentali dal giudice regionale, è altrettanto significativo che nel ricorso non vi sia alcun cenno alle ragioni sostanziali con cui il contribuente aveva inteso contestare l’applicazione dello studio di settore ed i suoi esiti.

In conclusione anche questi motivi si rivelano infondati.

Il ricorso va dunque rigettato. Nulla va disposto in ordine alle spese, non essendosi costituito l’intimato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, nella misura pari a quello previsto per il ricorso, a norma del medesimo art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 14 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 novembre 2021