Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37261 del 29/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. est. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16696/2015 R.G., proposto da:

T.L., rappresentato e difeso dall’avv.to Nicola pennella, con il quale è elettivamente domiciliato in Roma, presso Assonime, Piazza Venezia, n. 11, giusto mandato in margine al ricorso.

– Ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis;

– Controricorrente –

Avverso la sentenza n. 1075/6/2015 della Commissione tributaria Regionale della Lombardia (di seguito, CTR), depositata in data 20/03/2015 e non notificata;

udita la relazione svolta dal Consigliere Rosita D’Angiolella nella camera di consiglio del 14 ottobre 2021.

RITENUTO

che:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva nei confronti di T.L. due avvisi di accertamento – l’uno, n. *****, notificato il 31/07/2013, relativo all’anno d’imposta 2007 e l’altro, n. *****, notificato il 26/08/2013, relativo all’anno d’imposta 2008 – con i quali venivano recuperati a tassazione maggiori imposte ai fini Irpef, Irap ed Iva, oltre interessi e sanzioni. In particolare, l’Ufficio procedeva all’accertamento sulla base di movimentazioni bancarie ed extra conto, non giustificate, su vari conti correnti intestati al T., recuperando a tassazione, per l’anno 2007, ricavi d’impresa non dichiarati pari ad Euro 840.195,00, tenendo conto, ai fini Iva, del residuo importo scudato di Euro 740.569,00 avendo il contribuente presentato, ai sensi del D.L. 1 luglio 2009, n. 78, ex art. 13 bis, cinque dichiarazioni riservate dell’attività emerse per un totale di Euro 2.500.000,00; con lo stesso metodo, per il periodo d’imposta 2008, venivano recuperati ricavi non dichiarati pari ad Euro 1.226.088,00.

2. Il contribuente impugnava, con autonomi ricorsi, entrambi gli avvisi, deducendone l’illegittimità per carenza dei presupposti impositivi per aver effettuato l’attività di vendita e di acquisto di oggetti d’arte come mero collezionista, con carattere meramente occasionale e non continuativo. Contestava, altresì, la legittimità formale degli avvisi di accertamento per carenza di motivazione, per omessa deduzione dei costi, mancata applicazione del regime Iva sui beni usati, mancata indicazione delle ragioni per cui sarebbe stato sottoposto ad indagini bancarie e mancata notificazione della richiesta di autorizzazione ad effettuare le indagini finanziarie.

3. La Commissione tributaria provinciale di Milano, con sentenza n. 5759/42/14, rigettava il ricorso del contribuente relativo al periodo di imposta 2007 e, con sentenza n. 5760/42/14, rigettava il ricorso del contribuente relativo al periodo di imposta 2008.

4. Avverso tali sentenze, T.L. presentava separati atti di appello che, la CTR della Lombardia, a seguito di riunione, respingeva integralmente.

5. T.L., ricorre in Cassazione affidandosi a cinque motivi.

6. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

7. La difesa del ricorrente, a ridosso dell’udienza ha depositato certificato di morte di T.L. nonché l’atto di rinuncia all’eredità da parte dei suoi eredi, T.G., T.E. e T.F. (v. nota di deposito del 27 settembre 2021).

CONSIDERATO

che:

1. Alcuna rilevanza assume la documentazione prodotta dalla difesa del ricorrente a ridosso dell’odierna udienza in quanto al giudizio di cassazione non è applicabile, in via analogica, l’istituto dell’interruzione per uno degli eventi previsti dall’art. 299 c.p.c., tanto più ove detti eventi si riferiscano alla parte, considerato che quello di cassazione è ab initio un processo di avvocati, volto unicamente alla soluzione di questioni giuridiche alle quali solo il difensore, e non anche la parte, può dare il suo contributo tecnico (cfr., Cass., 14/10/2005, n. 20004).

1.1 Con il primo motivo di ricorso – così rubricato: “violazione e falsa applicazione di norme di diritto – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – in relazione, per l’individuazione dei presupposti impositivi, al D.P.R. n. 917 del 1986t.u.i.r., art. 55 (nella numerazione post 2003 ai fini Irpef), il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, ai fini IVA, il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 3, ai fini IRAP per le presunzioni di maggiori ricavi o corrispettivi, al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51” – il ricorrente denuncia la violazione delle norme indicate in rubrica nella parte in cui la CTR ha compreso l’attività di mero collezionismo effettuata dal T. tra quelle di impresa, e, quindi, la legittimità della ripresa a tassazione ai fini Irpef, Iva ed Irap, per i periodi di imposta 2007 e 2008. Deduce che, a tal fine, sarebbe stata necessaria non solo l’organizzazione in forma d’impresa, ma anche la continuità dell’attività riguardo lo stesso bene o servizio e che, in ogni caso, la fattispecie avrebbe dovuto, al più, essere ricompresa nella categoria reddituale dei redditi diversi individuati dall’art. 67 t.u.i.r..

1.2. Col secondo motivo di ricorso – così rubricato: “violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in relazione al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, ai fini della individuazione del presupposto Irap” – deduce l’erroneità della sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto legittima la ripresa a tassazione ai fini IRAP nonostante il T. fosse deficitario di un’autonoma organizzazione professionale e svolgesse l’attività di compravendita di oggetti d’arte in maniera autonoma e per fini personali.

1.3. Col terzo mezzo – così rubricato: “violazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, dell’obbligo giudiziale ex art. 112 c.p.c. di pronuncia su domanda dell’attore riguardo la contestazione dell’esistenza del presupposto Irap di cui al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, ai fini IRAP” – il ricorrente denuncia la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, in quanto i giudici di appello non avrebbero risposto alla doglianza relativa alla mancata realizzazione del presupposto dell’Irap per assenza dell’autonoma organizzazione.

1.4. Col quarto mezzo – così rubricato: “omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – riguardo la mancata realizzazione del presupposto Irap di cui al D.Lgs. n. 446 del 97, art. 2, ai fini IRAP” – denuncia l’omesso esame del fatto consistente nelle difese del ricorrente riguardanti l’assenza di autonoma organizzazione necessaria per la realizzazione dell’imposizione Irap.

1.5. Col quinto mezzo – così rubricato: “violazione e falsa applicazione di norme di diritto ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – in relazione agli artt. 56,83 e 109 t.u.i.r. e al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, per mancata deduzione del costo ai fini delle imposte dirette ed Irap e dell’IVA sugli acquisti seppure accertati prima dall’ufficio finanziario e poi dal giudice tributario o dell’applicazione del regime IVA del cosiddetto margine di cui al D.L. n. 41 del 1995, art. 36” – il ricorrente denuncia la violazione e la falsa applicazione di legge nella parte in cui i secondi giudici, nel determinare il dovuto per le annualità 2007 e 2008, hanno applicato ai fini Irpef, Irap ed Iva l’equazione “ricavi uguale reddito” senza, invece, calcolare la differenza tra i costi ed i ricavi. Peraltro, a dire del ricorrente, la ritenuta irrilevanza dei costi escluderebbe in nuce l’esistenza della figura dell’imprenditore in quanto la sola cessione dei beni è da qualificarsi come dismissione del proprio patrimonio personale e, quindi, non soggetto a tassazione. Deduce, infine, l’erroneità della sentenza impugnata per non avere applicato il cd. regime del margine ai fini Iva, specificamente previsto per le cessioni di opere d’arte dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36.

2. L’esame del ricorso richiede di invertire l’ordine di proposizione dei motivi, dovendosi anteporre il terzo mezzo in quanto riguardante un error in procedendo che, se sussistente, comporterebbe la nullità della sentenza impugnata nella parte oggetto di censura. Con esso il ricorrente deduce l’omesso esame della doglianza relativa alla mancata realizzazione del presupposto per la ripresa Irap, per assenza di autonoma organizzazione.

3. Tale mezzo è inammissibile.

3.1. Il ricorrente pur dolendosi della mancata pronuncia su di una specifica doglianza riguardante la carenza di autonoma organizzazione quale presupposto impositivo per l’Irap, non si è preoccupato di localizzare gli atti del procedimento nei quali avrebbe proposto la relativa questione, il che rende il ricorso inammissibile per inosservanza del principio di autosufficienza di cui all’art. 366 c.p.c., nn. 3 e 4.

3.2. Inoltre, “il principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, fissato dall’art. 112 c.p.c., non osta a che il giudice renda la pronuncia richiesta in base ad una ricostruzione dei fatti autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti o in applicazione di una norma giuridica diversa da quella invocata dall’istante, purché restino immutati il “petitum” (nella specie l’annullamento dell’avviso di accertamento) e la “causa petendi” (nella specie il difetto di motivazione) e la statuizione trovi corrispondenza nei fatti di causa e si basi su elementi di fatto ritualmente acquisiti in giudizio ed oggetto di contraddittorio (Cass. 4 febbraio 2016, n. 2209)” (così, Cass. 11/05/2018, n. 11498), il che esclude in radice la dedotta violazione dell’art. 112 c.p.c., stante la ricostruzione fattuale e giuridica offerta dal giudice di merito nei limiti del petitum e della causa petendi oggetto di controversia.

4. Gli altri motivi di ricorso sono inammissibili per le ragioni che seguono.

4.1. Come innanzi anticipato, l’apparato motivazionale della sentenza impugnata si regge su di una considerazione di fondo secondo cui, ai fini tributari, la nozione di imprenditore assume una connotazione propria, differente da quella civilistica (art. 2082 c.c.), per la quale l’attività può essere esercitata anche senza i requisiti di un’organizzazione appositamente destinata. La CTR ha argomentato tale convincimento sulla base di una serie di considerazioni quali: a) la circostanza processuale che anche le difese del T. concordassero sull’irrilevanza, ai fini impositivi, dell’esistenza di un’autonoma organizzazione (“(…) e va detto che su tale dato concorda anche la difesa del T. quando ammette che possa essere qualificato ai fini tributari imprenditore anche l’autore di una singola operazione commerciale quando questa però richiede il compimento di una serie coordinata di attività economiche”, v. sentenza, pag. 4, penultimo cpv.); b) l’irrilevanza, ai fini tributari, dell’età avanzata del contribuente (“Del tutto irrilevante e’, poi, il riferimento all’età assai avanzata del contribuente, se evidentemente tale attività gli consente di svolgere una attività di compravendita di quadri sia pure amatoriale (…) dovendosi solo avere riguardo alle specifiche modalità di svolgimento dell’attività in questione e non ad altri elementi salvo che le condizioni psicofisiche del contribuente siano tali da escludere in radice l’esercizio anche tramite terzi di un’attività rilevante sotto il profilo tributario cosa che nella specie va esclusa”, v. pag. 4, ultimo cpv.); c) la forte significatività della circostanza che il T., per gli anni precedenti a quelli di accertamento, non aveva contestato l’operato dell’Ufficio riguardo agli stessi addebiti e con riferimento a prestazioni sostanzialmente simili (v. sentenza, pag. 5: “Va premesso che, ad avviso di questa CTR, la circostanza che per gli anni precedenti, per i quali il T. non ha svolto contestazioni in merito all’operato dell’Ufficio, che pure aveva mosso gli stessi addebiti con riferimento a prestazioni sostanzialmente simili, se non ha valore confessorio, appare comunque significativa anche a voler tenere conto delle eccezioni formulate dal contribuente (tarda età, volontà di evitare i grane future ed agire pro bono Pacis etc.)”; d) il collegamento tra tale mancata contestazione e altre condotte del contribuente ritenute sostanzialmente ammissive di responsabilità, quali il pagamento della sanzione relativa alla mancata tenuta delle scritture contabili per gli anni di imposta oggetto di accertamento (2007-2008) ed il mantenimento della partita Iva (v. sentenza pag. 5: “(…) se non ha valore confessorio, appare comunque significativa (…) tanto più se posta in collegamento con altre condotte del T., una propriamente ammissiva di responsabilità come il pagamento della sanzione relativa alla mancata tenuta delle scritture contabili per gli anni di imposta in esame, l’altro al mantenimento della partita Iva che pur seguendo la linea difensiva del contribuente non troverebbe giustificazione alcuna”).

4.2. Da tanto se ne trae che i motivi primo e secondo – con i quali il ricorrente deduce la violazione di legge per carenza dei presupposti impositivi ai fini Irpef (D.P.R. 31 dicembre 1992, n. 917, art. 55), Iva (D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4) ed Irap (D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 2 e 3) – sono superati dall’accertamento di merito della CTR, che è giunta a configurare un’attività di impresa facente capo al T., escludendo del tutto l’attività amatoriale o di collezionismo dedotta dal contribuente. Tale accertamento rende esente la decisione di appello dalle censure prospettate proprio in quanto l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione di impresa, mentre, solo per un’attività professionale (che, si ripete, l’accertamento di merito della CTR ha escluso) sarebbe stato possibile ipotizzare l’assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.

4.3. La CTR ha, dunque, correttamente ritenuto legittima anche la ripresa a tassazione Irap in quanto l’organizzazione in forma di impresa ne realizza il presupposto impositivo (“Presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi”, D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2).

4.4. Infine, non può mancarsi di considerare che le censure del ricorrente appaiono piuttosto presentare una diversa ipotesi di valutazione di fatti (v. ricorso pag. 8, ove, sono riportate le deduzioni svolte in appello secondo cui il T.: “i) non disponga di un’organizzazione di mezzi e di uomini non avendo locali adibiti al negozio galleria o magazzino… ii) non abbia posto in essere quella serie coordinata di atti economici tra cui il procacciamento di affari direttamente in proprio ovvero a mezzo di persone poste sotto la propria dipendenze… iii) non abbia autorizzato la propria indubbia expertise professionale per realizzare le compravendite incriminate, non avendo né più l’età, né l’energia, né la voglia… iv) non abbia soddisfatto con le suddette compravendite il carattere della reiterabilità dell’attività poiché nessuna delle opere d’arte è stata rivenduta nel corso dei mesi successivi…”), che, in quanto implicante una diversa valutazione del merito della controversia, è inammissibile in questa sede,.

5. Quanto al quarto mezzo – con il quale si denuncia il vizio motivazionale per omesso esame del fatto consistente nelle difese riguardanti l’assenza di autonoma organizzazione necessaria per la realizzazione del tributo ai fini Irap – se ne rileva l’inammissibilità ai sensi dell’art. 348 ter c.p.c., comma 5, – applicabile ratione temporis trattandosi di appello depositato in data 25/11/2014 – che non consente più la proposizione del ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, nel caso vi sia stato un doppio accertamento conforme da parte dei giudici di merito sulle medesime questioni di fatto, circostanza che risulta dalla stessa motivazione della decisione impugnata che fa esplicito riferimento all’accertamento operato dal giudice di primo grado (v. pagina 4 della sentenza impugnata).

6. Col quinto mezzo il ricorrente contesta, come violazione di legge, la determinazione del reddito d’impresa ai fini Irpef, del valore della produzione ai fini Irap e del volume di affari ai fini Iva, al netto e non al lordo, assumendo che la CTR ha erroneamente applicato ai fini Irpef, Irap ed Iva l’equazione “ricavi uguale reddito” senza calcolare la differenza tra i costi ed i ricavi; deduce inoltre l’erroneità della sentenza impugnata per non aver applicato, ai fini Iva, il cd. regime di margine.

6.1. Anche tale mezzo è inammissibile sotto entrambi i profili di censura denunciati.

6.2. Va premesso che è incontestato che i ricavi posti a base dell’accertamento sono scaturiti dalla somma dei versamenti e dei prelevamenti, effettuati sui conti correnti bancari intestati al Tenga per gli anni 2007 e 2008, ritenuti non giustificati dall’Ufficio a seguito dell’indagine finanziaria effettuata ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ex art. 32. Da tali indagini bancarie si è generato, dunque, un accertamento induttivo ritenuto legittimo dalla CTR la quale, dopo aver indicato, sia per l’annualità 2007 che per l’annualità 2008, le operazioni di acquisto di opere d’arte e le correlative operazioni bancarie su vari conti correnti intestati al T., ha ritenuto che per tutte tali movimentazioni bancarie il T. non aveva fornito giustificazioni idonee a superare la presunzione legale posta dalla norma in parola in favore dall’Ufficio.

6.3. Anche in parte qua, il ricorrente non centra la ratio decidendi, considerato che i giudici di appello, ai fini dell’operatività della presunzione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, sono partiti dalla premessa che i redditi del T. fossero redditi d’impresa in quanto riguardanti l’esercizio di attività commerciale connessa alla compravendita di opere d’arte, dal che hanno rettamente ritenuto operante la presunzione di cui alla norma in parola sia con riferimento ai versamenti che ai prelevamenti risultanti dalle verifiche effettuate sulle movimentazioni bancarie (gli effetti della dichiarazione di incostituzionalità del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, ad opera della sentenza della Corte Cost. n. 228 del 2014, si limitano ai prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo ma non alle imprenditori).

6.4. Ed invero, in tema di accertamento dell’imposta sui redditi il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, prevede una presunzione legale in base alla quale debbono essere considerati ricavi sia le operazioni attive, che quelle passive senza che si debba procedere alla deduzione presuntiva di oneri e costi deducibili, essendo posto a carico del contribuente l’onere di indicare e provare quali siano gli eventuali costi deducibili non imputabili ai ricavi. Ciò in quanto le operazioni bancarie dell’imprenditore che non trovino giustificazione, sono fonte di una presunzione legale di ricavi occulti, ovviamente sempre suscettibile di prova contraria (cfr., ex multis, Sez. 5, 28/02/2017, n. 5135; Sez. 5, 23/09/2021, n. 25812).

6.5. Quanto all’applicabilità del cd. regime del margine ai fini Iva previsto per le cessioni di opere d’arte dal D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, conv. in L. 23 marzo 1995, n. 85, benché la CTR abbia escluso l’operatività del margine per mancata prova, da parte del T., di aver adempiuto la procedura per poter beneficiare di tale regime (certificazione dei corrispettivi e dichiarazione annuale IVA) e della ricorrenza dei presupposti per la fruibilità del beneficio (acquisto delle opere senza Iva), il ricorrente nulla dice circa l’assolvimento di tale onere, limitandosi ad una esposizione puramente rappresentativa del regime impositivo in questione, così violando il principio di specificità dei motivi di ricorso di cui all’art. 366 c.p.c., nn. 3 e 4, 6.6. Ed invero, in tema d’IVA, il regime del margine di utile di cui al D.L. 23 febbraio 1995, n. 41, art. 36, conv. con modif. nella L. 23 marzo 1995, n. 85, rappresentando un regime speciale, derogatorio dell’ordinaria disciplina fiscale degli acquisti intracomunitari, impone che il contribuente, per potersene avvalere, provi la sussistenza dei relativi presupposti di fatto (v. Sez. 6-5, 30/05/2016, n. 11086 e Sez. 5, 07/11/2018, n. 28376 secondo cui l’indicazione sulla fattura del cedente della dicitura regime del margine oggetti d’arte, oppure da collezione o di antiquariato o beni d’occasione, non può ritenersi un mero elemento formale, impedendo la sua omissione là prova del requisito d’ordine soggettivo).

7. Il ricorso va, pertanto, dichiarato inammissibile.

8. Le spese di lite, per il principio della soccombenza si pongono a carico del ricorrente e vengono liquidate come da dispositivo.

PQM

Dichiara inammissibille il ricorso.

Condanna il ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate, liquidate in complessivi Euro 8.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta sezione civile, il 14 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 novembre 2021