Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37386 del 30/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14115-2017 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

BNP PARIBAS SA, BANCA NAZIONALE DEL LAVORO SPA, in persona dei legali rappresentanti pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, VIALE G. MAZZINI 11, presso lo studio dell’avvocato GABRIELE ESCALAR, che li rappresenta e difende;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali-

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 4401/2016 della COMM.TRIB.REG.SICILIA SEZ.DIST. di CATANIA, depositata il 15/12/2016;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 01/07/2021 dal Consigliere Dott. ANNA MARIA FASANO;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Dott. CARDINO ALBERTO, che ha chiesto l’accoglimento dei motivi 1) e 2) del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale.

RITENUTO

CHE:

B.N.L. Paribas S.A. e BNP Paribas S.A. impugnavano gli avvisi di liquidazione di imposta ed irrogazione di sanzioni con i quali l’Agenzia delle Entrate di Catania, in sede di registrazione della sentenza n. 3646/12 rep. N. 441/13 del Tribunale di Catania chiedeva il pagamento della somma di Euro 4.796,144,00 per imposta di registro determinata con l’applicazione dell’aliquota del 1% ex art. 8 lett. C) della tariffa 1 allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, (credito della banca ammesso al passivo per Euro 329.516.235,86) ed assoggettando ad aliquota dello 0.50% l’ammontare complessivo delle fideiussioni enunciate (pari ad giuro 300.157.881,63) ai sensi dell’art. 6 Tariffa p.1 all. D.P.R. n. 131 del 1986.

Le società contribuenti, creditrici nei confronti di S.C.I.A. Società Catanese Industriale Agricola srl, avevano presentato ricorso in opposizione allo stato passivo al Tribunale di Catania, per ottenere il riconoscimento della prelazione ipotecaria sul credito già ammesso al passivo, ottenendo il riconoscimento della domanda con la sentenza n. 3646/12. L’Ufficio procedeva alla tassazione della sentenza applicando sull’importo totale dei crediti ammessi al passivo l’aliquota nella misura proporzionale del 1% ai sensi dell’art. 8, lett. c) della Tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, ed assoggettando all’aliquota dello 0.50% l’ammontare complessivo delle fideiussioni enunciate ai sensi dell’art. 6 Tariffa p.la all. D.P.R. n. 131 del 1986. Le società lamentavano, inter alia, la nullità degli avvisi di liquidazione per mancata allegazione della sentenza del Tribunale che aveva dato origine alla pretesa erariale, per violazione degli obblighi del contraddittorio preventivo, per violazione dell’art. 8, lett. c) Tariffa all. T.U. Registro, eccependo l’inesistenza delle fideiussioni tassabili e rilevanti ex art. 22 T.U. Reg. e violazione D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15. L’adita Commissione Provinciale accoglieva parzialmente i ricorsi, stabilendo la correttezza dell’applicazione dell’aliquota dell’1% anzicché in misura fissa, ma solo in relazione al credito di cui era titolare la Banca Nazionale del Lavoro S.p.A., ammesso allo stato passivo. Le contribuenti e l’Agenzia delle entrate proponevano appello con riferimento ai profili di competenza. La Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, con sentenza n. 4401/13/16, statuiva l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, in luogo dell’1% applicato, e non sull’intera massa di crediti, ma sul quantum riconducibile al singolo rapporto obbligatorio, mentre in ordine alla tassazione al 0,50% operata dall’Ufficio sull’enunciazione della fideiussione, ritenevano la stessa esente da imposta di registro, in quanto ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 15 e 17 soggetta ad imposta sostitutiva. L’Agenzia delle entrate ricorre per la cassazione della sentenza, svolgendo tre motivi. Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. e BNP Paribas S.A. hanno resistito con controricorso, proponendo ricorso incidentale affidato a quattro motivi, illustrato con memorie.

La Procura Generale presso la Corte di Cassazione ha depositato conclusioni scritte chiedendo l’accoglimento dei motivi primo e secondo del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale.

CONSIDERATO

CHE:

1.Con il primo motivo di ricorso principale si denuncia violazione/falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22 e art. 8, 10 comma, lett. c) e d) della Tariffa parte Prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che secondo l’interpretazione offerta dalla giurisprudenza di legittimità, richiamata dai giudici di appello con riferimento alla sentenza n. 10588/2007, emerge che la Corte di Cassazione avrebbe posto la condizione che l’applicazione dell’imposta in misura fissa alla sentenza che riconosca la prelazione ipotecaria sconti la sola imposta fissa qualora il decreto del giudice delegato abbia già scontato l’imposta proporzionale di registro dell’1% al fine di evitare la duplicazione. Secondo l’Ufficio ricorrente non sarebbe pertanto condivisibile l’interpretazione dei giudici di appello secondo cui la sentenza de qua potesse scontare la tassa fissa prescindendo dal trattamento tributario del decreto di ammissione al passivo del credito da parte del giudice delegato. Il decreto di ammissione del giudice delegato cui la Cassazione farebbe riferimento non è stato oggetto di registrazione e quindi di tassazione, poiché la pura e semplice ammissione allo stato passivo non costituisce una controversia (D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 37) e non è riconducibile alla previsione dell’art. 8 della Tariffa più volte richiamata, non decidendo su contestazioni eventualmente sorte tra i creditori o fra questi e la curatela.

2. Con il secondo motivo di ricorso principale si denuncia violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 1,20 e 37 nonché dell’art. 8 della Tariffa Prima dello stesso atto normativo, nonché del D.L. 30 gennaio 1979, n. 26, art. 1 conv. in L. n. 95 del 1979, in relazione al R.D. n. 267 del 1942, artt. 209, 96 e 98 ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. L’Agenzia delle entrate, pur essendo consapevole dell’indirizzo espresso dalla Corte di legittimità con le pronunce n. 10588 del 2007 n. 14146 del 2013 e n. 21310 del 2013, non ne condivide le conclusioni, suggerendo una rimeditazione, in quanto l’equiparazione tra decreto di ammissione allo stato passivo fallimentare e sentenza di opposizione allo stato fallimentare, a fini tributari, sarebbe erronea, perché il decreto di ammissione allo stato passivo nel fallimento è sì un atto giurisdizionale, ma di natura non contenziosa. In secondo luogo rileva che le suddette pronunce della Corte di cassazione riguardano ipotesi in cui non veniva in rilievo la peculiare procedura dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, ma l’ordinaria procedura fallimentare. Sotto il profilo tributario, se anche fosse corretto quanto affermato nella sentenza n. 10588 del 2007 della Corte di cassazione, per cui il decreto di ammissione allo stato passivo è assoggettato all’imposta di registro in misura proporzionale ai sensi dell’art. 8, lett. c) della parte I della Tariffa del D.P.R. n. 131 del 1986, la stessa affermazione sarebbe erronea se riferita, come ha fatto la CTR nella sentenza impugnata, nell’atto di ammissione allo stato passivo dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Infatti, il D.L. n. 26 del 1979, art. 1 rinvia all’art. 209 L. fall. (riguardante la liquidazione coatta amministrativa), nel quale è statuito che è compito del commissario di formare lo stato passivo. Secondo l’Ufficio ricorrente da ciò conseguirebbe che, non trattandosi di atto giurisdizionale, esso non potrebbe essere sottoposto all’imposta di registro ai sensi dell’art. 8, lett. c) citato. Pertanto, non si porrebbe alcun problema di duplicazione o triplicazione d’imposta, allorquando la sentenza di opposizione allo stato passivo riguardi esclusivamente la natura privilegiata o no di un credito già ammesso al passivo dell’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

3. Con il terzo motivo di ricorso principale si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 15 e 22 in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, in quanto i giudici di appello avrebbero errato nel ritenere che doveva essere annullata l’imposta di registro nella misura dello 0,50% in relazione alle fideiussioni enunciate nella sentenza del Tribunale.

4. Il primo ed il secondo motivo di ricorso principale vanno trattati congiuntamente in quanto inerenti alla medesima questione.

4.1. Le critiche vanno accolte nei termini di cui in motivazione.

Non è contestato che le società contribuenti, creditrici nei confronti di S.C.I.A. Società Industriale Agricola s.r.l., presentavano ricorso in opposizione allo stato passivo avanti al tribunale di Catania, per ottenere il riconoscimento della prelazione ipotecaria sul credito già ammesso al passivo. Il Tribunale di Catania, con sentenza n. 3646/12, riuniti 4 diversi giudizi di opposizione allo stato passivo della S.C.I.A. s.r.l. in A.S., disponeva: “in accoglimento della domanda riconvenzionale… proposta da S.C.I.A. s.r.l. in A.A., dichiara l’inefficacia nei confronti della massa delle ipoteche concesse dalla S.C.I.A., s.r.l. con atto notaio F. S. in data 01.03.1995, rep. *****…. Ammette Italfondiario s.p.a. (quale mandatario di Castello Finance s.r.l. “società veicolo” costituita per la realizzazione, mediante cartolarizzazione, dei crediti vantati da Banca Commerciale Italiana s.p.a.), al concorso della S.C.I.A. s.r.l. in A.S., per le somme già indicate nello stato passivo depositato dei Commissari Straordinari, senza la condizione della preventiva escussione delle fideiussioni;… ed ancora… per completezza… ammette Sicilcassa s.p.a. in l.c.a., al concorso della S.C.I.A. s.r.l. in A.S. per le somme già indicate nello stato passivo depositato dei Commissari Straordinari, senza la condizione della preventiva escussione delle fideiussioni;…. ammette Banca Nazionale del Lavoro s.p.a. al concorso della S.C.I.A. s.r.l. in A.S., per le somme già indicate nello stato passivo depositato dai Commissari Straordinari, senza la condizione della preventiva escussione delle fideiussioni e con il privilegio D.Lgs. n. 385 del 1993, ex art. 44, comma 2, e L. n. 1981 del 1985, art. 8 sulla sola somma di Euro 24.779,82;…. ammette Banco di Sicilia S.P.A. al concorso della S.C.I.A. s.r.l. in A.S., per le somme già indicate nello stato passivo depositato dei Commissari Straordinari, sena la condizione della preventiva escussione delle fideiussioni, nonché per l’ulteriore somma di Euro 7.231,347,27 al chirografo”.

Secondo l’indirizzo espresso da questa Corte, a cui si intende dare continuità, l’art. 8, comma 1, lett. c), Parte Prima, della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 311, si applica esclusivamente alle sentenze ricognitive di crediti, non a quelle che accertano il grado di collocazione distributiva, che in effetti nulla aggiungono rispetto al credito in precedenza accertato; invero, se non fosse così, potrebbe realizzarsi una vietata duplicazione o triplicazione d’imposta.

Il principio è stato recentemente ribadito con ordinanza n. 22253 del 2020, secondo cui: “la sentenza che, in accoglimento dell’opposizione allo stato passivo, riconosca la natura privilegiata di un credito fatto valere nella procedura fallimentare, e già ammesso in via chirografaria dal giudice delegato, è soggetta ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. d), della parte I della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; essa, infatti, incide esclusivamente sul profilo qualitativo del credito, determinando il mutamento della sua posizione nel concorso, in quanto l’ammontare ed il titolo, che rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai lini dell’imposta in esame, risultano già determinati per effetto del decreto di ammissione, d’altronde, essendo quest’ultimo assoggetto ad imposta in misura proporzionale, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c) di detta tariffa, l’applicazione della medesima disposizione, ovvero di quella di cui all’art. 9 della tariffa, alla sentenza in questione, comporterebbe una duplicazione dell’imposta, in contrasto con i principi costituzionali di eguaglianza e capacità contributiva, oltre che con la funzione dell’imposta di registro, che nella specie assume la natura di corrispettivo per il servizio complesso di registrazione” (conf. Cass. n. 21310 del 2013).

La Corte di legittimità, già con la decisione n. 10588 del 2007 (conf. anche da Cass. n. 14146 del 2013) aveva precisato che la sentenza che, in accoglimento dell’opposizione allo stato passivo, riconosca la natura privilegiata di un credito fatto valere nella procedura fallimentare, ed ammesso in via chirografaria dal giudice delegato, è soggetta ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. d), della parte I della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Ciò in ragione del fatto che incide esclusivamente sul profilo qualitativo del credito, determinando un mutamento della sua posizione nella graduatoria dello stato passivo “in quanto l’ammontare ed il titolo, che rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell’imposta in esame, risultano già determinati per effetto del decreto di ammissione; d’altronde, essendo quest’ultimo assoggettato ad imposta in misura proporzionale, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), di detta tariffa, l’applicazione della medesima disposizione, ovvero di quella di cui all’art. 9 della tariffa, alla sentenza in questione, comporterebbe una duplicazione o una triplicazione dell’imposta, in contrasto con i principi costituzionali di eguaglianza, capacità contributiva e difesa giurisdizionale, oltre che con la funzione dell’imposta di registro, che nella specie assume la natura di corrispettivo per il servizio complesso della registrazione” (v. in motivazione Cass. n. 22253 del 2020).

Nella fattispecie pervenuta all’esame, l’ammissione del credito al passivo è avvenuta per somme già indicate nello stato passivo, ed è stata caratterizzata solo dalla eliminazione della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni, mentre è stata rigettata l’opposizione relativa alla richiesta di ammissione al rango ipotecario dei crediti vantati da B.N.L. nei confronti della società. Ne consegue che l’accertamento operato dal giudice del merito è tipicamente ricognitivo, il quale, per detta sua natura, non può essere percosso con l’imposizione proporzionale.

L’esclusione della condizione di preventiva escussione delle fideiussioni prestate non inficia la natura ricognitiva dell’accertamento giudiziale atteso che l’ammontare ed il titolo rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell’imposta di registro, nella specie incontestabilmente determinati per effetto del decreto di ammissione.

Nell’escludere l’onere della previa escussione del debitore principale, il Tribunale di Catania ha emesso una sentenza dichiarativa di diritti a contenuto patrimoniale, tassabile ad imposta fissa, ai sensi dell’art. 8, comma 1, della Tariffa parte Prima, in quanto l’esistenza di tali diritti era stata oggetto di accertamento al momento della formazione dello stato passivo.

Tale sentenza, infatti, è stata meramente ricognitiva dell’esistenza di un diritto già oggetto di accertamento, ossia già prodotto nella realtà fattuale, perché la dichiarazione del definitivo mancamento del beneficio di preventiva escussione non innova, ma conferma e consolida, una situazione preesistente non incerta, acclarandone l’esatta consistenza, e non determina alcuna conseguenza di natura patrimoniale, poiché non vi è la produzione né di alcun effetto reale né di alcun effetto obbligatorio. Ne consegue che sotto tale profilo, correttamente i giudici di appello hanno ritenuto che la sentenza avrebbe dovuto assoggettarsi ad imposta fissa, e non ad aliquota proporzionale dell’1%.

c) Ciò premesso va chiarito un ulteriore aspetto fatto oggetto di specifica censura. l’Ufficio ricorrente precisa che il decreto di ammissione allo stato passivo non è stato assoggettato ad imposta in misura proporzionale, ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), di detta tariffa, in quanto nella specie non di fallimento si tratta ma di Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, ove il provvedimento del Commissario giudiziale di ammissione al passivo non è stato soggetto ad alcuna imposizione. La circostanza, che richiede un accertamento in fatto a cui è deputato il giudice del merito, non è stata definitivamente chiarita dalle società contribuenti.

A tale riguardo, va rilevato che la sentenza della Commissione Tributaria Regionale non ha colto la ratio dei principi di diritto nel loro complesso, come chiariti dalla giurisprudenza di legittimità, nella parte in cui ha ritenuto priva di “rilevanza… la circostanza, fatta valere dall’Ufficio nei suoi atti difensivi, che il provvedimento di ammissione allo stato passivo non sarebbe stato sottoposto a tassa5zione, in quanto detta circostanza non può giustificare l’applicazione dell’imposta ad un diverso atto giudiziario, che non ha accertato il credito, ma ha solo statuito sulla sua graduazione nello stato passivo”, così mostrando di disattendere l’orientamento chiarito da questa Corte, laddove, trascurando il completamento del percorso motivazionale delle pronunce citate (Cass. n. 10588 del 2007; Cass. n. 21310, n. 14146 e n. 14816 del 2013), secondo cui il pagamento dell’imposta di registro in misura fissa è consentito purché però sia stata già pagata quella in misura proporzionale relativamente al decreto di ammissione dei crediti allo stato passivo (Cass. n. 22253 del 2020), ritiene tale circostanza irrilevante. Ne consegue che la sentenza impugnata va in parte qua cassata, con rinvio al giudice del merito, per il riesame della questione sulla base dei principi espressi, previa verifica se sia stata già pagata l’imposta di registro in misura proporzionale relativamente al provvedimento di ammissione al passivo dei crediti vantati da BNL, già disposta dal Commissario Straordinario.

5. Il terzo motivo di ricorso principale è infondato.

La fideiussione rappresenta un atto autonomo rispetto all’obbligazione principale, ed ha natura accessoria (ex art. 1939 c.c.). Ma la natura accessoria del contratto di fideiussione in campo civilistico non può essere riportata in ambito tributario, e segnatamente in quello della disciplina dell’imposta di registro, per la quale vale invece il principio dell’autonomia dei singoli negozi (Cass. n. 17237 del 2013). La disciplina delle garanzie ai fini dell’imposta di registro è contenuta nell’art. 6, Tariffa, Parte I, del D.P.R. n. 131 del 1987 il quale include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributo a termine fisso, con aliquota pari al 0,50%. Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43 prevede che la base imponibile sia pari alla somma garantita.

Ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22 se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Ai fini della determinazione dell’imponibile il D.P.R. n. 131 del 1986, stesso art. 22 chiarisce che la base imponibile dell’imposta debba essere determinata considerando la parte dell’atto enunciato “non ancora eseguita”.

Questa Corte, con sentenza n. 17899 del 2005, ha stabilito che è soggetto ad imposta di registro in misura proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza di Tribunale, chiarendo che: “In tema di imposta di registro, ove viene colpita la singola manifestazione di ricchezza e la connessa capacità contributiva, vale il principio dell’autonomia dei singoli negozi, come si desume in modo inequivoco dalla previsione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22 la quale stabilisce che, se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche sulle di disposizioni enunciate. Ne consegue che va assoggettato ad imposta proporzionale il contratto di fideiussione enunciato in una sentenza intervenuta tra le stesse parti del negozio di garanzia”.

Tuttavia, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15 (Operazioni di credito a medio e lungo termine), stabilisce che “le operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito e da loro sezioni o gestioni che esercitano, in conformità a diposizioni legislative, statutarie o amministrative, il credito a medio e lungo termine, sono esenti dall’imposta di registro, dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative. In deroga al precedente comma, gli atti giudiziari relativi alle operazioni ivi indicate sono soggetti alle suddette imposte secondo il regime ordinario e le cambiali emesse in relazione alle operazioni stesse sono soggette all’imposta di bollo di lire 100 per ogni milione o frazione di milione. Agli effetti di quest’articolo si considerano a medio e lungo termine le operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia stabilita in più di diciotto mesi”.

La Commissione Tributaria Regionale ha correttamente escluso l’applicabilità dell’imposta assumendo che la fideiussione in oggetto, in quanto relativa ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, potesse usufruire di un regime sostitutivo ai sensi del D.P.R. n. 601 del 1973, artt. 15 e 17 con esclusione dall’applicazione dell’imposta di registro.

Questa Corte, infatti, con sentenza n. 22829 del 2013 ha affermato che la mancata estensione, ad opera del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, comma 2, del regime agevolativo previsto per le operazioni di credito alla cooperazione (regime rappresentato dall’assoggettamento di esse ad un’unica imposta sostitutiva) anche gli atti giudiziari ad esse relativi (i quali sono perciò soggetti ad imposizione secondo il regime ordinario) “non comporta che le operazioni di credito in questione, per il fatto di venire enunciate in sede di quegli atti giudiziari, divengano perciò soggette anche ad imposta di registro, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 22” (conf. Cass. n. 4586 del 2002; n. 3428 del 2004; Cass. n. 17938 del 2019).

Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22 non riguarda l’enunciazione di atti esenti, né riguarda gli atti soggetti ad imposta sostitutiva (Cass. n. 22829 del 2013). Ne consegue il rigetto delle censure.

6. Da siffatti rilievi, consegue l’accoglimento del primo e del secondo motivo di ricorso principale ed il rigetto del terzo.

7. Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. e B.N. P. Paribas S.A. hanno proposto ricorso incidentale, denunciando, con il primo motivo, violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, della L. n. 241 del 1990, art. 3 e dell’art. 24 Cost. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 in quanto i giudici di appello avrebbero erroneamente ritenuto che l’avviso di liquidazione fosse adeguatamente motivato in difetto di allegazione del testo della sentenza assoggettata a tassazione ed ivi richiamata. La Commissione Tributaria Regionale avrebbe, altresì, violato le disposizioni indicate in rubrica avendo ritenuto che l’adeguatezza della motivazione di un provvedimento impositivo debba essere valutata con riferimento alle difese concretamente dispiegate in giudizio dal contribuente.

8.Con il secondo motivo le società contribuenti denunciano violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 5, 6, 7,10 e 12 nonché degli artt. 3,24,97 e 111 Cost. e dell’art. 6 della Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’Uomo in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 62 in quanto la Commissione Tributaria Regionale avrebbe erroneamente respinto il secondo motivo di appello proposto da BNL e BNP Paribas, ritenendo che gli obblighi di contraddittorio preventivo sanciti dal comma 7 dell’art. 12 dello Statuto del Contribuente troverebbero applicazione solo ed esclusivamente nel caso in cui il contribuente sia stato sottoposto ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali e non già in caso di notifica di un avviso di liquidazione per imposta principale di registro relativa alla registrazione di una sentenza.

9.Con il terzo motivo di ricorso incidentale si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 15, commi 1 e 2 e del D.L. n. 55 del 2014 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, e al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 62 atteso che i giudici di appello avrebbero disposto la compensazione tra le parti in causa sulle spese di giudizio sulla base della mera affermazione secondo cui “sussistono i presupposti di legge per la compensazione delle spese di giudizio”, laddove l’Agenzia delle entrate, invece, dovrebbe essere considerata, ai sensi del D.Lgs. n. 546, art. 15, comma 1, quale “parte soccombente” integralmente e, dunque, quale parte tenuta alla refusione delle spese processuali in favore della Società.

10.In subordine, le contribuenti chiedono, nell’ipotesi di accoglimento del ricorso avversario e di rigetto del ricorso incidentale proposto da B.N. L. e B.N. P. Paribas di rinviare in ogni caso la controversia al giudice del merito per l’esame della questione rimasta assorbita in grado di appello, relativa al motivo di ricorso introduttivo con cui si chiede, in via subordinata, l’annullamento dell’avviso di liquidazione impugnato nella parte in cui si pretende il pagamento dell’imposta di registro anche in relazione all’enunciazione di fideiussioni rilasciate in favore delle altre Banche e società finanziarie diverse da B.N. L. S.p.A..

11. Il primo motivo di ricorso incidentale va rigettato. Questa Corte ha in più occasioni affermato che: In tema di imposta di registro, l’avviso di liquidazione emesso D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 54, comma 5, in relazione ad un atto giudiziario deve contenere l’indicazione dell’imponibile, l’aliquota applicata, ma non deve necessariamente recare, in allegato, la sentenza o il suo contenuto essenziale rispondendo l’obbligo di motivazione di cui all’art. 7 st. contr. all’esigenze di garantire il pieno e immediato esercizio delle facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad una attività di ricerca, e non riguardando perciò atti o documenti da lui conosciuti o conoscibili, sempre che il contenuto delle informazioni fornite garantisca la conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale e si tratti di informazioni facilmente intellegibili” (Cass. n. 239 del 2021). Le contribuenti, essendo parti ricorrenti nel giudizio da cui è scaturito il provvedimento sottoposto a registrazione, non sono state neppure costrette ad una attività di ricerca, essendo pienamente a conoscenza delle ragioni processuali che hanno determinato la pretesa fiscale sicché, l’allegazione di atti conosciuti o conoscibili dalle stesse sarebbero risultati superflui ed ultronei ed avrebbero rappresentato un inutile e non richiesto aggravio per l’Ufficio.

E’ stato, infatti, chiarito che: “In tema di imposta di registro relativa a sentenza civile, l’Amministrazione finanziaria è esonerata dall’obbligo di allegare all’avviso di liquidazione la sentenza su cui esso si fonda, in quanto trattasi di atto di cui il contribuente, parte del giudizio, è a conoscenza; diversamente tale incombente si risolverebbe in un adempimento supe0o ed ultroneo che, da un lato, determinerebbe un eccessivo aggravamento degli oneri connessi all’esercizio della potestà impositiva e, dall’altro, non varrebbe a fornire elementi utili e significativi per la tutela del diritto di difesa nei confronti della pretesa tributaria, ponendosi così un contrasto con i canoni generali della collaborazione della buona fede” (Cass. n. 21713 del 2020).

Ciò premesso, l’obbligo di motivazione, che afferisce alla individuazione della base imponibile e dell’aliquota tariffaria applicata dall’Ufficio, non si soddisfa mediante la necessaria allegazione del provvedimento giudiziario tassato, essendo l’allegazione medesima adempimento superfluo laddove, come nella specie, il provvedimento giudiziario sia conosciuto o comunque conoscibile da parte del contribuente. Ciò che rileva, ai fini dell’adempimento dell’obbligo motivazionale dell’atto impositivo è che sia rispettato il criterio di “autosufficienza” della motivazione, ossia che il contribuente sia posto in grado di conoscere il contenuto della pretesa fiscale e di articolare adeguatamente in un eventuale contenzioso le proprie difese.

Le controricorrenti, in ossequio al principio di autosufficienza, hanno riportato in ricorso il contenuto dell’avviso di liquidazione, dal quale si evince chiaramente che l’Ufficio ha illustrato le ragioni della imposizione fiscale, indicando i presupposti della pretesa, le aliquote applicate e la base imponibile.

12. Il secondo motivo di ricorso incidentale non può trovare accoglimento.

Va premesso che la Corte costituzionale, con ordinanza n. 187/2017, ha escluso il riconoscimento generalizzato del contraddittorio endo-procedimentale in materia tributaria, dichiarando non fondata la questione di legittimità costituzionale della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, censurato per violazione degli artt. 3,24,53 e 111 Cost. e art. 117 Cost., comma 1, nella parte in cui, garantisce al contribuente, a pena di invalidità dell’atto di accertamento, l’instaurazione del contraddittorio anticipato nei procedimenti, limitatamente ai soli controlli effettuati mediante accessi, ispezioni e verifiche nei luoghi di riferimento del contribuente, e non anche per i controlli fiscali realizzati in ufficio dai verificatori.

Le Sezioni Unite di questa Corte, con sentenza n. 24823 del 2015, hanno chiarito come l’ambito di applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è circoscritto agli accertamenti come accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, non essendo espressione di un principio generale dell’ordinamento tributario e non trovando, quindi, applicazione al di fuori delle ipotesi esplicitamente previste.

Le stesse Sezioni Unite hanno posto poi la basilare distinzione, riguardo al tema del contraddittorio endoprocedimentale, a seconda che si tratti o meno di tributi armonizzati, questi ultimi soggetti al diritto dell’Unione Europea, chiarendo che “in tema di tributi c.d. non armonizzati, l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito; mentre in tema di tributi cd. armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale da parte dell’Amministrazione comporta in ogni caso, anche in ambito tributario, l’invalidità dell’atto, purché, in giudizio, il contribuente assolva l’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato”.

Nella fattispecie, pertanto, non vi era alcun obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale ai fini della liquidazione dell’imposta di registro.

13. E’, altresì, infondato il terzo motivo di ricorso incidentale, con cui le contribuenti si dolgono della compensazione delle spese di lite decisa dal giudice di appello in ragione della seguente motivazione: “sussistono i presupposti di legge per la compensazione del spese di lite”, atteso che l’Agenzia delle entrate sarebbe risultata totalmente soccombente nel giudizio di secondo grado.

Secondo le ricorrenti la C.T.R., pur avendo riformato l’impugnata sentenza in senso favorevole a B.N. L. e B.N. P. Paribas e pur avendo rigettato in toto l’appello incidentale dell’Ufficio, avrebbe disposto l’integrale compensazione delle spese del giudizio tra le parti, senza, tuttavia, fornire la minima motivazione circa la sussistenza, nel caso di specie, di “gravi ed eccezionali ragioni”, a sostegno di tale decisione.

Le critiche non possono essere condivise.

Va premesso che la facoltà di disporre la compensazione delle spese di lite rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, e secondo l’indirizzo espresso da questa Corte di legittimità: “In tema di spese in fora dell’art. 92 c.p.c., comma 2, (nella formulazione introdotta dalla L. n. 69 del 2009, applicabile catione temporis) può essere disposta la compensazione in assenza di reciproca soccombenza soltanto ove ricorrano gravi ed eccezionali ragioni, che devono trovare riferimento in specifiche circostan5ze o aspetti della controversia decisa da indicare esplicitamente nella motivazione della sentenza” (Cass. n. 21083 del 2015). Nella specie, si rileva che nel giudizio di merito vi è stata reciproca parziale soccombenza delle parti, atteso che i giudici di appello, oltre a rigettare l’appello incidentale proposto dall’Ufficio, hanno anche rigettato il primo motivo di impugnazione, con cui le società appellanti avevano denunciato la violazione del comma 1, n. 7 dello Statuto del contribuente per vizio di motivazione dell’avviso di liquidazione, ed il secondo motivo di impugnazione relativo al capo della sentenza di primo grado, con il quale era stata rigettata la censura relativa alla violazione degli obblighi del contraddittorio preventivo.

14. In definitiva, va accolto il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, rigettato il terzo, e respinto il ricorso incidentale proposto dalle società contribuenti; la sentenza impugnata va, quindi, cassata, con rinvio per il riesame, con riferimento al motivo accolto, alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso principale e rigetta il terzo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, per il riesame, alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, la quale provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. Rigetta il ricorso incidentale proposto da B.N. L. S.p.A. e B.N. P. Paribas S.p.A.. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello pagato a norma dello stesso art. 13, comma 1- bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, effettuata da remoto, il 1 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2021