Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37397 del 30/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Mauro – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

L.F.M., rappresentato e difeso, giusta procura redatta a margine del ricorso introduttivo, dall’Avv. Fabio Benincasa, che ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. Alessandro Voglino, alla via Francesco Siacci n. 4 in Roma;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 6459, pronunciata dalla Commissione tributaria regionale della Campania il 27.09.2016, e pubblicata l’11.7.2017;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consigliere Paolo Di Marzio.

La Corte osserva.

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle entrate notificava all’Avv. L.F.M., il *****, l’avviso di accertamento n. *****, attinente ad Irpef, Iva ed Irap per l’anno 2008, rideterminando il reddito dichiarato, pari ad Euro 713.013,00, ed elevandolo ad Euro 1.168.328,00. L’Agenzia, in sostanza, disconosceva i costi dichiarati dal professionista quali spese sostenute in favore della Srl Omnialex, società di servizi dedita al recupero crediti, peraltro composta di soli due soci entrambi imparentati con il contribuente, essendone madre e moglie, ritenendo che gli esborsi non risultassero provati e risultassero pure evidentemente antieconomici.

Il contribuente ricorreva avverso l’atto impositivo innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Caserta contestando, tra l’altro, l’omessa istaurazione del contraddittorio preventivo e l’intervenuta produzione di regolare documentazione delle spese sostenute. La Ctp accoglieva il ricorso, ed annullava l’avviso di accertamento.

L’Agenzia delle entrate ricorreva avverso la decisione sfavorevole conseguita, innanzi alla Commissione tributaria regionale della Campania. La Ctr osservava che la documentazione giustificativa prodotta dal contribuente risultava inadeguata perché, sebbene al contratto stipulato con la Omnialex Srl fosse allegato un listino prezzi dettagliato, “le fatture emesse da Omnialex sono del tutto generiche ed aventi oggetto sempre uguale ciò che rende tali documenti fiscali non rispondenti” (sent. Ctr., p. VII) al modello legale. Dello stesso contratto stipulato con la società, inoltre, non era stata provata la data certa (sent. Ctr., p. VIII). Inoltre, secondo il giudice di secondo grado, l’antieconomicità delle spese sostenute in favore della società Omnialex emergeva evidente. Le stesse prestazioni avrebbero potuto ottenersi con onere ben minore, ad esempio, assumendo ulteriore personale dipendente. Affermava, poi, che la censura proposta dal contribuente circa l’omessa istaurazione del contraddittorio, che il ricorrente lamentava non essere stata esaminata dal giudice di primo grado, non era stata fatta oggetto di appello incidentale da parte di L.F.M.. Comunque la censura “e’ infondata” (sent. Ctr., p. III s.), affermavano i giudici dell’appello, ed illustravano la propria valutazione ripercorrendo le vicende del provvedimento di accertamento. Spiegavano, a tal fine, che il contribuente aveva regolarmente ricevuto la comunicazione di questionario con richiesta di documentazione ed aveva prodotto la documentazione domandata, quindi, sul fondamento (anche) delle risposte ricevute l’Amministrazione finanziaria aveva inviato l’avviso di accertamento, quindi il contribuente aveva richiesto ed ottenuto di essere ammesso a procedura di accertamento con adesione, che non aveva sortito esito positivo.

L.F.M. ha proposto ricorso per cassazione avverso la decisione assunta dalla Ctr, affidandosi a cinque motivi di impugnazione. Resiste mediante controricorso l’Amministrazione finanziaria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Mediante il suo primo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il contribuente lamenta la violazione dell’art. 112 c.p.c., per non avere la Ctr pronunciato sulla specifica censura di nullità dell’avviso di accertamento in conseguenza del mancato espletamento del contraddittorio preventivo.

2. Con il secondo motivo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente contesta la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, in cui è incorsa l’impugnata Ctr per non aver rilevato l’inammissibilità dell’impugnazione proposta dall’Agenzia delle entrate in sede di appello, a causa della genericità dei motivi di ricorso articolati.

3. Mediante il suo terzo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il contribuente censura la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, in cui è incorso il giudice dell’appello per aver ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento in quanto basato sulla pretesa antieconomicità degli esborsi in favore della Srl Omnialex, peraltro senza aver proceduto l’Ente impositore alla doverosa richiesta preventiva di chiarimenti.

4. Con il quarto motivo di impugnazione, introdotto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente critica la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 54, e dell’art. 1697 c.c., per avere l’impugnata Ctr ritenuto che dei costi possano essere interamente disconosciuti in ragione della loro pretesa antieconomicità, mentre in tal caso avrebbe potuto soltanto ridursi il riconoscimento del loro ammontare.

5. Mediante il suo quinto motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il contribuente contesta la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, in cui è incorso il giudice di secondo grado, per non aver rilevato il vizio di delega del soggetto firmatario dell’atto impositivo.

6. Con il primo motivo di ricorso l’impugnante censura l’omessa pronuncia da parte della Ctr, pertanto una causa di nullità della decisione, circa la proposta e rinnovata contestazione relativa alla nullità dell’avviso di accertamento per cui è causa, in conseguenza della mancata istaurazione del contraddittorio preventivo da parte dell’Amministrazione finanziaria, critica già introdotta nel primo grado del giudizio.

La censura appare mal proposta. Vero è che, quasi operando una premessa, la Ctr ha lamentato al contribuente di non aver proposto un’impugnazione incidentale sul punto. E’ anche vero, però, che la Ctr si è poi espressamente pronunciata sulla contestazione, come si è ricordato in premessa, valutandola infondata con ampia motivazione. Al fine di integrare e, in quanto necessario, rettificare tale motivazione, può ricordarsi come questa Corte di legittimità abbia già avuto modo di precisare, pronunciando a Sezioni Unite, che “in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”, Cass. SU, 9.12.2015, n. 24823. Nel suo ricorso per cassazione il contribuente non ha provveduto ad indicare quali ragioni avrebbe potuto proporre nel corso del contraddittorio preventivo ed in qual modo, in conseguenza, il suo diritto di difesa sia rimasto pregiudicato.

Il primo motivo di ricorso è pertanto infondato e deve essere respinto.

7. Mediante il secondo motivo di ricorso il contribuente afferma ii vizio della decisione impugnata per non avere la Ctr rilevato l’inammissibilità del ricorso in appello dell’Amministrazione finanziaria, non avendo l’Agenzia delle entrate proposto motivi di impugnazione specifici. Invero la Ctr annota che l’Agenzia delle entrate ha criticato la Ctp “per aver ritenuto irrilevanti circostanze evidenziate dall’Ufficio quali l’omessa registrazione del contratto intercorso con la Omnialex srl e l’indicazione alquanto generica delle, prestazioni come riportate nelle fatture”, nonché l’antieconomicità delle spese sostenute (sent. CTR, p. II), censure parzialmente accolte, con ampia motivazione, dal giudice dell’appello. Non si riscontra, pertanto, un difetto di specificità dei motivi di appello proposti dall’Agenzia delle entrate.

Non solo. Come correttamente evidenziato dalla controricorrente, infatti, deve anche ricordarsi come questa Corte di legittimità abbia già avuto modo di chiarire che nel processo tributario, anche se “l’Amministrazione finanziaria si limiti a ribadire e riproporre in appello le stesse ragioni e argomentazioni poste a sostegno della legittimità del proprio operato, come già dedotto in primo grado, in quanto considerate dalla stessa idonee a sostenere la legittimità dell’avviso di accertamento annullato, è da ritenersi assolto l’onere d’impugnazione specifica previsto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere “i motivi specifici dell’impugnazione” e non già “nuovi motivi”, atteso il carattere devolutivo pieno dell’appello, che è un mezzo di impugnazione non limitato al controllo di vizi specifici della sentenza di primo grado, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito”, Cass. 29.2.2012, n. 3064.

Il secondo motivo di impugnazione risulta quindi anch’esso infondato, e deve essere rigettato.

8. Con il terzo strumento di impugnazione il ricorrente critica la decisione adottata dalla Ctr per aver ritenuto legittimo l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dall’Ente impositore, sebbene fondato “unicamente sulla pretesa ma inesistente valutazione di generica “antieconomicità”… dei costi sostenuti dall’avv. L. per servizi commissionati alla Omnialex s.r.l.” (ric., p. 21 s.). Mediante il quarto motivo di impugnazione, poi, il contribuente lamenta che in presenza della pretesa antieconomicità dei costi, l’Amministrazione finanziaria avrebbe al più potuto ridurli nell’ammontare, ma non disconoscerli totalmente. I motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamente, in ragione della loro connessione. Le contestazioni appaiono mal proposte.

Come si è evidenziato sin dalla premessa, la decisione della Ctr risulta fondata non solo sulla ritenuta antieconomicità dei pretesi costi sostenuti dal contribuente per compensare i servizi che sarebbero stati ricevuti dalla Omnialex Srl, ma anche sulla mancata dimostrazione che questi costi siano stati effettivamente sostenuti. Il giudice di primo grado aveva ritenuto che il vizio di specifica indicazione delle prestazioni di riferimento, rinvenuto nelle fatture prodotte dal contribuente, potesse essere sopperito dall’indicazione specifica delle prestazioni che avrebbero potuto essere richieste dal professionista alla Omnialex Srl, contenuta in un allegato al contratto stipulato tra le parti, e che la registrazione di un simile contratto non risultasse dovuta. La Ctr ha efficacemente replicato che il vizio di specificità nell’indicazione delle prestazioni riscontrato nelle fatture non poteva essere ovviato mediante il riferimento ad un atto ad esse estraneo, e seppure in relazione al contratto stipulato tra il contribuente e la Omnialex Srl non si poneva un obbligo di registrazione, rimaneva l’onere di provare la data certa della sua stipula, che non era stata assicurata dal contribuente. In conseguenza, ancor prima della antieconomicità delle spese sostenute, la Ctr ha ritenuto che mancasse la prova che le stesse fossero state effettivamente affrontate. Tanto deve osservarsi, a maggior ragione, in relazione alla contestazione mediante la quale il contribuente lamenta che quand’anche si accerti l’antieconomicità di una spesa, la stessa dovrebbe essere ridotta nei limiti del lecito, e non interamente disconosciuta. Questo argomento, infatti, non rileva affatto quando la spesa risulti disconosciuta nella sua stessa esistenza. Il contribuente non sottopone a critica la riassunta, specifica ed autonoma, ragione della decisione adottata dalla Ctr, ed il terzo ed il quarto motivo di ricorso devono essere dichiarati inammissibili.

9. Con il suo quinto strumento di impugnazione il contribuente censura la decisione adottata dalla Ctr per non aver rilevato il vizio di sottoscrizione dell’accertamento tributario per cui è causa, in quanto l’atto non è stato firmato dal direttore dell’ufficio finanziario, e non risulta neppure indicato che il firmatario fosse stato delegato per poter sottoscrivere il documento.

Questa Corte di legittimità ha già avuto ripetutamente occasione di evidenziare la nullità dell’accertamento tributario sottoscritto da soggetto non legittimato. Peraltro, pacifico che l’atto possa essere firmato da un legittimo delegato, l’ordinamento vigente non prevede che all’avviso di accertamento debba essere allegata la delega di firma. Ne discende che, “in caso di contestazione, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a dimostrare la sussistenza della delega, sebbene non necessariamente dal primo grado, visto che si tratta di un atto che non attiene alla legittimazione processuale, avendo l’avviso di accertamento natura sostanziale e non processuale”, Cass. 21.6.2016, n. 12781. Trattasi pertanto di vizio non rilevabile d’ufficio, che deve essere fatto tempestivamente valere dalla parte interessata. Nel suo ricorso, però, il contribuente non ha indicato in quale atto processuale abbia proposto la contestazione, e mediante quale formula, nonché in qual modo abbia diligentemente coltivato la censura, sì da consentire al giudice della legittimità di procedere alla verifica che gli compete in ordine alla tempestività e congruità delle contestazioni introdotte dalle parti, prima ancora di procedere a scrutinarne la decisività.

In conseguenza, anche il quinto motivo di rìcorso deve essere dichiarato inammissibile.

10. In definitiva, il ricorso proposto dal contribuente deve essere pertanto rigettato. Le spese di lite seguono l’ordinaria regola della soccombenza, e sono liquidate in dispositivo. Risulta dovuto anche il pagamento del c.d. doppio contributo.

PQM

La Corte:

rigetta il ricorso proposto da L.F.M., che condanna al pagamento delle spese di lite in favore della costituita Agenzia delle Entrate, e le liquida nella complessiva misura di Euro 9.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello da corrispondere per il ricorso a norma del cit. art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 14 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 30 novembre 2021