Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.37908 del 02/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – rel. Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina Anna Piera – Consigliere –

Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 8513-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

F. SPA IN LIQUIDAZIONE IN CONDORDATO PREVENTIVO, in persona del liquidatore e legale rappresentante pro tempore, F.B., F.M.G., F.M., elettivamente domiciliati in ROMA, VIA GERMANICO 197, presso lo studio dell’avvocato MARIA CRISTINA NAPOLEONI, che li rappresenta e difende unitamente agli avvocati PIERA GIUGNI ed ANDREA SARTI, giusta procura a margine;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

e contro

EQUITALIA CENTRO ITALIA SPA;

– intimata –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, EQUITALIA CENTRO ITALIA SPA;

– intimati –

avverso la sentenza n. 74/2012 della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, depositata il 25/09/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 25/06/2021 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. MUCCI ROBERTO, che ha concluso per il rigetto del ricorso incidentale e controricorso incidentale;

udito per il ricorrente l’avvocato MADDALO ALESSANDRO che ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

udito per il controricorrente l’Avvocato SARTI ANDREA che si è

riportato al ricorso.

FATTI DI CAUSA

Sulla base di due processi verbali di constatazione, in data 3 luglio 2007 e 29 ottobre 2008 della Guardia di Finanza – Nucleo di Polizia tributaria di Firenze – l’Agenzia delle entrate notificò all’allora F.A. e figli S.n.c. di F.B. & C. (ora F. S.p.A. in liquidazione e in concordato preventivo) avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2003, col quale accertò un maggior reddito d’impresa pari ad Euro 41.523.317,00, da assoggettare per trasparenza, D.P.R. n. 917 del 1986, (TUIR), ex art. 5 in capo ai soci, F.B. e M., ciascuno titolare del 40% delle quote della società e F.M.G., quest’ultima titolare del 20%, notificando quindi a ciascuno di loro avviso di accertamento per la ripresa a tassazione ai fini IRPEF del maggior reddito accertato in capo alla società in proporzione delle rispettive quote.

L’atto impositivo notificato alla società riprese quindi a tassazione una maggiore IRAP per Euro 1.752.504,00 ed una maggiore IVA pari ad Euro 2.257.411,00, oltre sanzioni ed interessi.

In particolare, riguardo all’accertamento notificato alla società, le riprese a tassazione concernevano: a) in relazione al disposto dell’art. 76, comma 7 bis, TUIR, nella formulazione applicabile ratione temporis, i costi sostenuti per l’acquisto di materiali ferrosi da società di trading residenti in Svizzera, per Euro 34.473.100,16, di cui Euro 31.324.100,16 relativi ad operazioni passive per acquisto di materiali da Intersteel AG, Euro 3.141.868,00 per operazioni passive intercorse con BG Steel SA, ed Euro 8.000,00 per operazioni passive intercorse con Orosi Trading Limited; b) l’importo di Euro 6.761.401,61 sia ai fini delle imposte dirette che dell’IVA (pari ad Euro 398.901,00) relativo ad operazioni ritenute soggettivamente inesistenti; c) ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6 l’IVA pari ad Euro 259.147,62 relativa agli anticipi percepiti e non fatturati nel corso del 2003; d) un imponibile pari ad Euro 7.996.813,64 e la relativa IVA pari ad Euro 1.599.362,73 in relazione a cessioni in sospensione d’imposta intervenute con soggetti ritenuti privi dei requisiti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8 (la più rilevante delle quali riguardava i rapporti intercorsi con Decofin S.r.l.).

Tanto la società quanto i soci, questi ultimi in forza degli stessi motivi addotti dalla società, impugnarono con separati ricorsi gli avvisi di accertamento a loro rispettivamente notificati dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Firenze, nonché le cartelle di pagamento successivamente emesse in forza dei succitati atti impositivi.

La CTP, nel contraddittorio con l’Agenzia delle entrate e con Equitalia Centro S.p.A., riuniti i ricorsi, li accolse parzialmente, annullando il solo rilievo riguardante l’indeducibilità dei costi per Euro 34.473.968,24 per acquisto di materiali ferrosi da società di trading residenti in Svizzera, confermando nel resto la legittimità delle altre riprese.

Avverso la sentenza di primo grado la società ed i soci proposero appello principale per i capi di rispettiva soccombenza, mentre l’Agenzia delle entrate propose a sua volta appello incidentale impugnando la statuizione che aveva ritenuto deducibili i costi relativi agli acquisti di materiali ferrosi da imprese residenti in Svizzera.

La Commissione tributaria regionale (CTR) della Toscana, con sentenza n. 74/13/12, depositata il 25 settembre 2012, non notificata, accolse l’appello principale della società limitatamente al recupero a tassazione dell’imponibile e della relativa IVA non esposta in fattura per acquisti effettuati da Decofin S.r.l. in sospensione d’imposta, confermando nel resto la sentenza impugnata.

Avverso la sentenza della CTR l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, cui resistono la società ed i soci con controricorso, col quale hanno spiegato altresì ricorso incidentale, affidato ad otto motivi.

Equitalia Centro S.p.A. è rimasta intimata.

Trattata una prima volta la controversia in adunanza in camera di consiglio, in prossimità della quale il Pubblico Ministero, in persona del sostituto procuratore generale Giovanni Giacalone, ha depositato conclusioni scritte, chiedendo il rigetto di ciascun ricorso, e la società ha depositato memoria, ai sensi dell’art. 380 bis.1, allegando la cessazione parziale della materia del contendere in conseguenza dell’accoglimento parziale, da parte dell’Amministrazione finanziaria, in data 30 maggio 2019, dell’istanza di autotutela presentata dalla società e dai soci, ne era disposta, con ordinanza del 26/28.2.2020, il rinvio a nuovo ruolo per trattazione congiunta con altri giudizi connessi, relativi ad accertamenti riguardanti diverse annualità d’imposta e per trattazione in pubblica udienza.

La causa torna dunque all’esame della Corte all’odierna pubblica udienza, in relazione alla quale la difesa erariale ha presentato, nei termini di cui al D.L. 28 ottobre 2020, n. 137, art. 23, comma 8 – bis, convertito, con modificazioni, nella L. 18 dicembre 2020, n. 176, istanza di discussione orale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso principale l’Agenzia delle entrate denuncia violazione o falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, comma 7 bis, del D.M. 23 gennaio 2002, art. 3 e art. 2 (rectius 12) preleggi, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha confermato la decisione di primo grado, respingendo l’appello incidentale dell’Ufficio riguardo alla ripresa a tassazione dei costi concernenti gli acquisti di materiali ferrosi da Intersteel AG e BG Steel SA, società di trading residenti in Svizzera.

2. Con il secondo motivo di ricorso principale l’Amministrazione finanziaria denuncia insufficiente motivazione su un fatto decisivo e controverso per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella parte in cui la sentenza impugnata ha accolto l’appello principale della società e dei soci avverso la pronuncia di primo grado, affermando la legittimità delle cessioni della merce oggetto dell’attività sociale in regime di sospensione d’imposta nei confronti di Decofin S.r.l..

3. Con il terzo motivo di ricorso principale analoga doglianza, in relazione alla stessa statuizione impugnata con il motivo precedente, è stata proposta, in via subordinata, questa volta in relazione al disposto dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua attuale formulazione, per omesso esame circa fatti e decisivi per il giudizio, che sono stati oggetto di discussione tra le parti.

4. Con i primi quattro motivi di ricorso incidentale i controricorrenti censurano la decisione della CTR nella parte in cui ha confermato la legittimità delle riprese a tassazione, tanto ai fini delle imposte dirette quanto dell’IVA, riguardo alle operazioni riguardanti gli acquisti di materiale ferroso da parte della C.C.R. S.r.l. di Calenzano (di seguito, per brevità, C.C.R.), ritenute operazioni soggettivamente inesistenti.

4.1. Con il primo motivo si denuncia il vizio d’insufficienza motivazionale nel quale sarebbe incorsa l’impugnata pronuncia nella relativa statuizione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua formulazione anteriore alla modifica della norma ad opera del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1 lett. b), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134.

4.2. Con il secondo motivo di ricorso incidentale analoga doglianza, in relazione alla stessa statuizione impugnata con il motivo precedente, è stata proposta, in via subordinata, questa volta in relazione al disposto dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua attuale formulazione, per omesso esame circa fatti e decisivi per il giudizio, che sono stati oggetto di discussione tra le parti.

4.3. Con il terzo motivo di ricorso incidentale i controricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, come sostituito, con effetto retroattivo, dal D.L. 2 marzo 2016, art. 8, comma 1, riguardo a ciascuno degli avvisi di accertamento impugnati, rispettivamente dalla società e dai soci, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto indeducibili, ai fini delle imposte dirette, i costi di cui alle fatture emesse dalla C.C.R. S.r.l., ancorché ritenuti afferenti ad operazioni solo soggettivamente inesistenti.

4.4. Con il quarto motivo i controricorrenti e ricorrenti incidentali lamentano violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 in relazione all’art. 17 della Direttiva CEE 77/388 e dell’art. 168 della Direttiva CEE 2006/112, con riguardo all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, nella parte in cui è stata negata dalla CTR la detraibilità dell’imposta sul valore aggiunto di cui alle fatture di acquisto dalla C.C.R., senza che fosse stato accertato dalla sentenza impugnata che detta fatturazione facesse parte di un meccanismo fraudolento nel quale la società cessionaria fosse coinvolta, sia perché a conoscenza dello stesso, sia perché, alla stregua della diligenza dell’operatore medio, non avrebbe potuto non sapere.

5. Con il quinto motivo di ricorso incidentale i controricorrenti e ricorrenti incidentali denunciano, sempre in ordine al recupero dell’IVA riguardo alle operazioni intercorse con la C.C.R., l’insufficiente motivazione in ordine alla decisione resa dalla CTR sull’ulteriore motivo di appello principale addotto dai ricorrenti, costituito dal fatto che il diritto alla detrazione dell’IVA non poteva essere disconosciuto, per essere stati gli acquisti effettuati in regime di reverse charge.

6. Analoga doglianza, con il sesto motivo, è prospettata, in via subordinata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua attuale formulazione, ove ritenuto applicabile al presente giudizio.

7. Con il settimo motivo i controricorrenti e ricorrenti incidentali censurano la sentenza impugnata, per insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, nella parte in cui la sentenza impugnata ha confermato la legittimità del rilievo, di cui all’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, riguardo all’omessa fatturazione di acconti ricevuti ed all’omessa regolarizzazione di acconti pagati.

8. Con l’ottavo motivo, infine, in ordine alla medesima statuizione di cui al motivo precedente, analoga doglianza è prospettata, in via subordinata, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua attuale formulazione, ove ritenuto applicabile al presente giudizio.

9. Va disattesa, in primo luogo, l’eccezione d’inammissibilità del ricorso dell’Amministrazione finanziaria, che risulta, diversamente da quanto eccepito dai controricorrenti, rispettoso del requisito di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, relativamente all’esposizione sommaria dei fatti di causa, essendo la trascrizione di alcune parti di atti depositati nel giudizio di merito unicamente strumentale alla piena intelligibilità dei motivi di ricorso per cassazione, quali addotti dall’Amministrazione ricorrente.

10. Venendo all’esame del primo motivo di ricorso principale, l’Amministrazione finanziaria lamenta l’erroneità della pronuncia impugnata nella parte in cui ha disatteso il motivo di gravame avverso la sentenza di primo grado, ritenendo non condivisibile l’interpretazione prospettata dall’Ufficio del D.M. 23 gennaio 2002, art. 3, comma 1, n. 13.

10.1. La norma, che, nella sua formulazione applicabile ratione temporis, ai fini dell’applicazione dell’art. 76, comma 7-bis, TUIR, considera, come Stato avente regime fiscale privilegiato, la Svizzera, “con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e “di domicilio””, secondo l’Agenzia delle entrate dovrebbe interpretarsi nel senso che le disposizioni indicate nell’art. 1 si applicano non alle società svizzere che non siano soggette affatto alle imposte cantonali e municipali, bensì alle società svizzere che non siano soggette alle ordinarie imposte cantonali e municipali, nella stessa misura in cui non lo sono le società holding, ausiliarie e di domicilio. Ciò essenzialmente in ragione del fatto che nell’ordinamento svizzero non esistono né società ausiliarie, né di domicilio o holding o, più in generale, società di lucro che non siano soggette ad imposte cantonali e municipali, gli unici soggetti esclusi dalla tassazione, in base all’art. 23 della legge sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID), essendo soggetti istituzionali ed enti pubblici quali la Confederazione ed i suoi stabilimenti, i Cantoni, i Comuni ed ancora le istituzioni di previdenza professionale di imprese, le casse svizzere di assicurazioni sociali di compensazione, le persone giuridiche che perseguono uno scopo pubblico di utilità pubblica per quanto concerne l’utile ed il capitale esclusivamente ed irrevocabilmente destinato a tali fini.

10.2. Secondo la ricorrente principale, affermare, come ha fatto la CTR, che “l’interpretazione suggerita dall’Ufficio prescinde totalmente dal testo della norma presupponendo, in realtà, un errore di formulazione. Ma, anche ammesso per mera ipotesi che la tesi dell’Ufficio sia fondata, non è compito dell’interprete emendare eventuali errori del legislatore”, oltre a pretermettere del tutto il canone dell’interpretazione sistematica, anche in relazione alla norma primaria nella sua formulazione applicabile ratione temporis, secondo cui, per quanto maggiormente rileva in questa sede, “(s)i considerano privilegiati i regimi fiscali di stati o territori individuati con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze (…) in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia (…)”, equivarrebbe a svuotare la norma di qualsiasi effettivo contenuto precettivo.

10.3. La censura non merita di essere condivisa.

Pur rilevandosi come, in questa sede, in ragione della motivazione adottata dalla CTR, che prescinde del tutto dalla valutazione delle risultanze istruttorie acquisite nel giudizio di merito, non si ponga direttamente il problema dell’efficacia probatoria delle certificazioni acquisite dalle autorità elvetiche riguardanti le due società di trading sopra indicate, aventi residenza in Svizzera, il motivo deve essere rigettato, omettendo ogni considerazione riguardo al problema dell’inapplicabilità della norma primaria del TUIR, per incompatibilità della normativa convenzionale di riferimento, oggetto di tempestivo rilievo da parte dei ricorrenti.

Invero, va rilevato che tra Repubblica italiana e Confederazione Svizzera vige Convenzione per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio, fatta a Roma il 19 marzo 1976, ratificata e resa esecutiva, in uno al protocollo aggiuntivo firmato a Roma il 28 aprile 1978, con L. 23 dicembre 1978, n. 943.

Detta convenzione, all’art. 25 reca il c.d. principio di non discriminazione, che, in particolare, al par.3, in linea con l’art. 24, par. 4 del Modello OCSE, fa sì che vadano soggette ad un medesimo trattamento fiscale le componenti negative di reddito derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti nel medesimo Stato e le componenti negative di reddito derivanti da operazioni intercorse tra imprese rispettivamente residenti in due differenti Stati che abbiano stipulato una Convenzione contro le doppie imposizioni, come tra Repubblica Italiana e Confederazione Svizzera.

Ciò induce ad affermare l’inapplicabilità, in ogni caso, nella fattispecie in esame, del principio d’indeducibilità dei costi c.d. black list di cui alla succitata norma primaria del TUIR, per la prevalenza, in forza del principio di specialità, del principio di non discriminazione sancito dalla Convenzione Italia – Svizzera contro le doppie imposizioni, in relazione anche al disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 75 secondo cui “(n)ell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui rediti sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia”, e 128TUIR nella sua formulazione ante riforma del 2004, per effetto del quale le disposizioni di cui al medesimo testo unico si applicano, anche in deroga agli accordi internazionali contro le doppie imposizioni, (solo) se più favorevoli al contribuente.

Il primo motivo di ricorso principale va pertanto rigettato.

11. Il secondo motivo di ricorso principale deve essere dichiarato inammissibile.

11.1. Vertendo la controversia su impugnazione a mezzo di ricorso per cassazione di sentenza della CTR depositata in data 25 settembre 2012, trova applicazione nella fattispecie in esame l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua vigente formulazione.

11.2. Devono, pertanto, ribadirsi, a riguardo, i noti principi affermati da Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053 e successiva giurisprudenza conforme, secondo cui “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione”.

L’Agenzia delle entrate ha, invece, denunciato il vizio d’insufficiente motivazione nella parte in cui la sentenza impugnata ha accolto l’appello della società avverso la pronuncia di primo grado, laddove la sentenza resa dalla CTR ha ritenuto illegittimo l’atto impositivo reso nei confronti della società (con le relative conseguenze sulla tassazione del reddito dei soci in proporzione delle rispettive quote) riguardo alle cessioni effettuate per l’annualità in oggetto in regime di sospensione d’imposta, dalla società F., in qualità di fornitrice, nei confronti di Decofin S.r.l., ritenuta dall’Amministrazione finanziaria, nel rilievo di cui all’atto impositivo, soggetto privo del requisito di esportatore abituale.

12. Deve, peraltro, ritenersi ugualmente inammissibile anche il terzo motivo di ricorso principale, con il quale, con riferimento alla medesima questione, la ricorrente Agenzia delle entrate ha, in subordine, riformulato la censura secondo il tenore letterale di cui alla vigente formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, lamentando omesso esame circa fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti.

12.1. Invero l’articolazione della censura, pur facendo seguito alla rettifica della rubrica nel senso sopra esposto, non coglie l’ambito del “nuovo” vizio quale delineato dalla menzionata riforma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, risolvendosi, in sostanza, nella riproposizione del medesimo vizio d’insufficienza di motivazione, laddove, viceversa, la succitata pronuncia n. 8053/14 delle Sezioni Unite di questa Corte, ha chiarito che “l’omesso esame deve riferirsi a fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dalla sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti ed abbia carattere decisivo, tale cioè, ove esaminato, da determinare un esito diverso della controversia”.

12.2. Risulta di assoluta evidenza come l’articolazione del motivo non specifichi di quali fatti, da intendersi, appunto, quali fatti storici, sia stato omesso l’esame, né la rilevanza decisiva dei medesimi, ove esaminati, ai fini della determinazione di diverso esito della lite, limitandosi sostanzialmente, quantunque sotto l’egida di una rubrica formalmente rispettosa del nuovo parametro di riferimento invocato, a ribadire l’insufficiente motivazione resa dalla CTR sulla medesima questione già oggetto di censura con il precedente motivo.

13. Il ricorso principale dell’Agenzia delle entrate deve essere pertanto rigettato.

14. Venendo all’esame del ricorso incidentale spiegato dai controricorrenti, va, in primo luogo, valutata l’incidenza sulla residua materia del contendere del provvedimento reso dall’Agenzia delle entrate – Direzione provinciale di Firenze – in data 30 maggio 2019, con il quale, provvedendo su istanza degli odierni controricorrenti, per quanto qui rileva, volta ad ottenere l’annullamento parziale degli avvisi di accertamento emessi nei confronti della società e dei soci, per l’anno 2003, ha rettificato in riduzione l’accertato e le sanzioni.

In particolare, sempre in relazione a quanto rileva in questa sede, l’Ufficio: a) ha annullato in autotutela il recupero ai fini IVA per le fatture soggettivamente inesistenti emesse dalla C.C.R. per l’anno 2003, in applicazione della sopravvenuta modifica normativa D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 6, comma 9 – bis.3; b) ha applicato, in virtù della summenzionata modifica normativa, la sanzione nella misura del 5%; c) ai fini delle imposte dirette, ha annullato in autotutela per il 2003 il recupero dei costi, derivanti dalle operazioni ritenute soggettivamente inesistenti, intercorse con la succitata C.C.R., per Euro 6.761.401,61, così rideterminando il reddito della società in Euro 34.770.916,00 invece di Euro 41.532.318,00, rilevante ai fini IRAP per la società ed ai fini delle imposte dirette per i soci come redditi da partecipazione.

14.1. Ciò premesso, può senz’altro ritenersi cessata la materia del contendere in relazione ai primi tre motivi di ricorso incidentale come sopra riassunti, ciò anche in relazione a quei motivi di ricorso (segnatamente il primo ed il secondo) che, al pari dei motivi secondo e terzo del ricorso principale, sarebbero incorsi in declaratoria d’inammissibilità per le medesime ragioni ivi esposte, dovendo su di esse affermarsi la prevalenza delle rispettive cause di estinzione per cessazione della materia del contendere in conseguenza dell’annullamento parziale, in autotutela, delle riprese a tassazione di cui alle succitate censure (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 18 aprile 2017, n. 9753; Cass. sez. 5, 23 settembre 2011, n. 19533).

14.2. La cessazione della materia del contendere è solo parziale, invece, con riferimento al quinto motivo di ricorso incidentale.

Sebbene, infatti, l’importo della sanzione irrogata, per effetto dell’applicazione della sopravvenuta modifica normativa, sia stato rideterminato in Euro 99.725,25, pari al 5% dell’imponibile accertato di Euro 1994.505,00, residua l’interesse della società e dei soci all’accertamento della stessa irrogabilità della sanzione nell’an – ciò che dipende dall’esito del quarto motivo di ricorso incidentale, che di qui a breve si viene ad esaminare – e dello stesso quantum, atteso che i controricorrenti hanno comunque contestato che il suddetto importo sia stato sommato alla sanzione da accertamento come rideterminata per effetto dell’autotutela parziale, invocando l’applicazione del cumulo giuridico (in caso di conferma dell’irrogazione della sanzione nell’an) di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 12), cumulo giuridico del resto pacificamente applicato dalla stessa Amministrazione finanziaria nell’originario avviso di accertamento.

15. Il quarto motivo è fondato.

15.1. La sentenza impugnata ha negato la detraibilità dell’IVA relativa alle fatture d’acquisto emesse da C.C.R. sul solo presupposto della loro accertata riferibilità ad operazioni soggettivamente inesistenti, “per violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 1 e perché manca il presupposto per la determinazione dell’imposta dovuta dal soggetto passivo a norma del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17 essendo state le fatture emesse da soggetti diversi da quelli che effettuarono la cessione”.

Ciò, di per sé, non giustifica la conclusione alla quale è pervenuta la CTR, essendo stato chiarito, dalla giurisprudenza sovranazionale e da questa Corte, che il diritto alla detrazione dell’imposta relativa ai beni e servizi acquistati nell’esercizio dell’impresa non viene meno per il solo fatto che la fattura relativa a detti acquisti provenga da soggetto diverso dal reale cedente dei beni o prestatore dei servizi, poiché l’emittente la fattura è comunque tenuto a versare l’IVA, ed il mancato riconoscimento della detrazione in capo al cessionario andrebbe a porsi in contrasto con il principio di neutralità dell’imposta.

15.2. Perché possa legittimamente disconoscersi il diritto alla detrazione dell’IVA da parte del cessionario in ipotesi di fatture relative ad operazioni soggettivamente inesistenti, occorre quel quid pluris riguardante la prova, incombente a carico dell’Amministrazione, anche a mezzo di presunzioni semplici, che il contribuente, nel momento in cui acquistò il bene o servizio, sapesse o potesse sapere, alla stregua della diligenza media dell’imprenditore che opera sul mercato, che l’operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si fosse iscritta in un’evasione o in una frode (cfr., tra le altre, Cass. sez. 6-5, ord. 28 febbraio 2019, n. 5873).

Detto accertamento, alla stregua di quanto sopra osservato, è del tutto mancato nella fattispecie in esame.

15.3. La sentenza impugnata va dunque, in parte qua, cassata, demandandosi alla CTR, in sede di rinvio, detto accertamento, ciò comportando pertanto l’assorbimento del quinto motivo di ricorso incidentale per la parte – non coperta dalla parziale cessazione della materia del contendere per la rideterminazione, in autotutela parziale, della sanzione riferita alla contestata violazione IVA relativa alla contestazione della stessa debenza della sanzione irrogata per violazione dell’IVA, conseguente a detto accertamento e, in caso di confermata sussistenza della stessa, alla sua eventuale rideterminazione in applicazione del cumulo giuridico.

16. Il sesto motivo, per effetto di quanto sopra osservato in ordine al quinto motivo di ricorso, resta totalmente assorbito.

17. Il settimo e l’ottavo motivo di ricorso incidentale sono inammissibili, per le medesime ragioni rispettivamente esposte, riguardo ad analoga declaratoria, nei paragrafi 11.2 e 12.1, con riferimento al secondo ed al terzo motivo di ricorso principale.

18. In conclusione, rigettato il ricorso principale ed accolto il ricorso incidentale nei termini di cui in motivazione, va cassata la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto del ricorso incidentale e, con rinvio della causa per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione, che provvederà anche in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

19. Rilevato che risulta soccombente, relativamente al ricorso principale, parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale.

Dichiara cessata la materia del contendere in relazione al primo, secondo e terzo motivo del ricorso incidentale, nonché in relazione al quinto motivo di cui al ricorso incidentale medesimo, nei termini di cui in motivazione.

Accoglie il ricorso incidentale limitatamente al quarto motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione a detto motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione, cui demanda anche di provvedere sulle spese del presente giudizio di legittimità. Dichiara assorbiti il quinto motivo, nella residua parte di cui in motivazione, ed il sesto motivo di ricorso incidentale e dichiara inammissibili il settimo e l’ottavo motivo del ricorso incidentale.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 25 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021