Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37926 del 02/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 22390/2016 R.G. proposto da:

Nuovi Cantieri Apuania s.p.a., con l’avv. Alessandro Pasquini, nel domicilio eletto presso il di lui studio in Roma, alla via Fedele Lampertico, n. 12 (studio avv. Nicoletta D’Agostino);

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per la Toscana n. 368/08/16, depositata il 25 febbraio 2016, non notificata. Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 27 ottobre 2021 dal Consigliere Marcello M. Fracanzani.

RILEVATO

La società contribuente era attinta, in data *****, da un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006. L’atto impositivo scaturiva da una richiesta dell’Ufficio di Prato che aveva assunto l’atto impositivo dopo aver contestato, ex art. 109 TUIR, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, l’inerenza di tutta la documentazione documentale prodotta da parte del contribuente a seguito di invito dell’Ufficio. L’istanza di accertamento con adesione, e le istanze di annullamento in autotutela promosse nel corso della procedura, non conducevano ad alcun esito, sicché la società contribuente adiva il giudice di prossimità, svolgendo censure di merito e di contenuto procedimentale.

La Commissione tributaria provinciale, disattese le doglianze preliminari, accoglieva il gravame ritenendo violato il principio del contraddittorio ed assorbile le restanti censure.

InS4rgeva con appello l’Amministrazione finanziaria, cui resisteva la società contribuente con controricorso e appello incidentale per la parte di sud soccombenza.

La CTR, ritenendo necessaria una verifica sulla documentazione in atti, disponeva una CTU, contestata dal contribuente come non necessaria. All’esito della consulenza tecnica d’ufficio, la CTR accoglieva parzialmente il gravame rideterminando l’importo degli ammortamenti non giustificati in Euro 166.093,40 e in pari importo la ripresa fiscale.

Ricorre per la cassazione della sentenza la contribuente, affidatasi a quattro motivi di ricorso, cui resiste l’Amministrazione finanziaria con tempestivo controricorso e contestuale ricorso incidentale.

CONSIDERATO

Il ricorso principale spiega quattro motivi.

1. Con il primo motivo di ricorso la società contribuente denunzia la violazione o falsa applicazione di norme di diritto con riferimento alla L. n. 212 del 2000, artt. 7 e 12, in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Critica la decisione impugnata per aver la CTR, in riforma della sentenza di primo grado, affermato che non sussisteva il diritto ad un contraddittorio preliminare né il diritto del contribuente di conoscere in anticipo le risultanze di un controllo né, infine, il corrispondente obbligo, a carico dell’Ufficio, di comunicarlo. Afferma che, così statuendo, la CTR aveva di fatto riprodotto pedissequamente le deduzioni dell’Ufficio. Precisa che, in ogni caso, la decisione gravata si pone in contrasto con la disposizione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, che fa salve le garanzie ivi previste in ipotesi di accertamento eseguito a seguito di notifica presso la sede.

Il motivo non può essere accolto.

E’ ormai tracciato l’orientamento di questa Corte secondo cui “Sono due le sentenze rese dalle Sezioni Unite che costituiscono il punto di riferimento da cui muove l’interpretazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7. Con la decisione n. 18184 del 29/07/2013, le Sezioni Unite hanno stabilito che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento, previsto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 – termine che, secondo interpretazione unanime, decorre dal rilascio al contribuente, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso “ante tempus”, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza; ciò in quanto trattasi di termini posti a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione di principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Le Sezioni Unite hanno specificato che il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza del requisito dell’urgenza (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio (cfr. Sez. U, Sentenza n. 18184 del 29/07/2013, Rv. 627474). 2.2. Con la sentenza n. 24823 del 09/12/2015, le Sezioni Unite, hanno fornito un’ulteriore interpretazione delle norme in parola per i cd. controlli cd. “a tavolino”, stabilendo che: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vedendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”” (cfr. Sez. U, Sentenza n. 248823 del 09/12/2015, Rv. 637605-01). Tale decisione ha, altresì, affermato la necessità di operare, per i tributi armonizzati la cosiddetta “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, nel senso che l’Amministrazione finanziaria è gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purché il contribuente abbia assolto all’onere di denunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre per quelli “non armonizzati” non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, che sussiste solo per l’ipotesi in cui risulti specificamente sancito. A fronte di tale quadro di riferimento e dell’interpretazione datane dalla Suprema Corte, se ne ricava che le garanzie procedimentali di cui alle disposizioni richiamate trovano applicazione solo rispetto al processo verbale di constatazione redatto a chiusura di operazioni di verifica condotte dagli organi dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali, mentre il termine dilatorio non opera nell’ipotesi di accertamenti cd. a tavolino, salvo che riguardino tributi “armonizzati” come l’Iva, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (cfr. Sez. 6-5, Ordinanza, n. 27420 del 29/10/2018, Rv. 651436-01; Sez. 6-5, Ordinanza, n. 20036 del 27/07/2018, Rv. 650362-01; Sez. 6 5, Ordinanza n. 11283 del 31/05/2016, Rv. 639865-01)” (Cfr. Cass., V, 1445/2021).

Nella fattispecie in commento non risulta né dalla ricostruzione in fatto, né dal riassunto dei motivi di censura nei pregressi gradi merito né, infine, dalla sintesi delle due pronunce riportate in ricorso che sia mai stata introdotto e/o affrontato l’aspetto della verifica eseguita presso la sede della società contribuente. Ne’ il contribuente ha avuto cura di trascrivere l’atto impositivo da cui potersi evincere detta circostanza di fatto e, soprattutto, che essa fosse stata rappresentata nei due precedenti gradi di giudizio. Il difetto di specificità della censura ne impedisce pertanto l’accoglimento.

Occorre altresì dare atto che alla predetta censura la difesa erariale oppone l’infondatezza precisando come essa potrebbe tutt’al più essere accolta limitatamente alla ripresa a tassazione a titolo di IVA.

Neppure questo profilo può essere accolto, non avendo la parte ricorrente allegato e/o provato che la ripresa riguardasse la IVA né tanto meno di averne fatto censura nei due pregressi gradi di giudizio.

Il motivo deve pertanto essere respinto.

2. Con la seconda doglianza la parte ricorrente denunzia la violazione di legge in relazione al principio del chiesto e del pronunciato (art. 112 c.p.c.) e la nullità della sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, nonché l’omessa pronuncia sui motivi di appello incidentale prospettati dalla ricorrente.

In sostanza la contribuente denunzia tanto la nullità della sentenza per non essersi la CTR pronunciata sui motivi di appello incidentale ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, quanto l’omessa pronuncia di detti motivi ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5.

Il motivo è inammissibile per tre concorrenti motivi.

In primo luogo, esso è stato formulato secondo la tecnica della censura promiscua. In materia è ormai radicato l’orientamento di questa Corte che, in relazione ad un vizio formulato secondo tale metodologia, ha così deciso: “il primo motivo appare formulato in modo promiscuo, denunciando violazioni di legge o di contratto e vizi di motivazione senza che nell’ambito della parte argomentativa del mezzo di impugnazione risulti possibile scindere le ragioni poste a sostegno dell’uno o dell’altro vizio, determinando una situazione di inestricabile promiscuità, tale da rendere eccessivamente difficoltosa l’operazione di interpretazione e sussunzione delle censure (v., in particolare, sul punto, Cass. n. 18715 del 2016; Cass. n. 17931 del 2013; Cass. n. 7394 del 2010; Cass. n. 20355 del 2008; Cass. n. 9470 del 2008) ” (Cfr. Cass., V, n. 23444/2020) In secondo luogo, vale il principio per cui “in seguito alla riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposto dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito con modificazioni nella L. 7 agosto 2012, n. 134, che ha limitato la impugnazione delle sentenze in grado di appello o in unico grado per vizio di motivazione alla sola ipotesi di “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”, con la conseguenza che, al di fuori dell’indicata omissione, il controllo del vizio di legittimità rimane circoscritto alla sola verifica della esistenza del requisito motivazionale nel suo contenuto “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6, ed individuato “in negativo” dalla consolidata giurisprudenza della Corte -formatasi in materia di ricorso straordinario- in relazione alle note ipotesi (mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale; motivazione apparente; manifesta ed irriducibile contraddittorietà; motivazione perplessa od incomprensibile) che si convertono nella violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4), e che determinano la nullità della sentenza per carenza assoluta del prescritto requisito di validità (fra le più recenti, Cass. n. 23940 del 2017)” (Cfr. Cass., V, n. 23444/2020).

In terzo luogo, il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza, avendo il ricorrente omesso di trascrivere nel proprio ricorso tanto le censure – meramente elencate ma non trascritte- che ritiene siano state ignorate dalla CTR quanto l’intera sentenza, così impendendo a questa Corte il richiesto scrutinio di legittimità onde accertare l’omessa pronuncia.

In ogni caso il motivo è anche infondato.

Infatti, ed in disparte la circostanza che il patrono erariale ha elencato l’attività notificatoria svolta, dando atto della data di spedizione del plico, avvenuta peraltro sia presso la sede legale a ***** sia a *****, ivi precisando anche la data, il numero dell’avviso di ricevimento e il ritiro per mani del padre del contribuente, occorre ricordare che “La violazione del principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato, fissato dall’art. 112 c.p.c., sussiste quando il giudice attribuisce, o nega, ad alcuno dei contendenti un bene diverso da quello richiesto e non compreso, nemmeno virtualmente, nella domanda, oppure ponga a fondamento della decisione fatti e situazioni estranei alla materia del contendere, introducendo nel processo un titolo nuovo e diverso da quello enunciato dalla parte a sostegno della domanda; tale violazione, invece, non ricorre quando il giudice non interferisca nel potere dispositivo delle parti e non alteri nessuno degli elementi obiettivi di identificazione dell’azione (cfr. Cass. 17 gennaio 2018, n. 906; Cass. 22 marzo 2007, n. 6945).” (Cfr. Cass., V, n. 25626/2021).

Nel caso in commento la CTR ha accolto l’appello principale, ma non si può ritenere che abbia rigettato implicitamente le censure preliminari e di merito svolte in via incidentale. Infatti, se è orientamento di questa Corte quello per cui “Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la decisione adottata, in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, comporti necessariamente il rigetto di quest’ultima, non occorrendo una specifica argomentazione in proposito.” (Cfr.Cass., V, n. 7662/2020), non di meno, le eccezioni sulla regolarità del contraddittorio debbono essere oggetto di statuizione esplicita a dimostrazione della valutazione autonoma dell’apporto probatorio delle parti.

Dei motivi dell’appello incidentale – riprodotti del ricorso per cassazione ai fini della completezza dell’atto e per porre questa Corte nelle condizioni di valutare non trattarsi di motivi nuovi – non vi è traccia nella motivazione della gravata sentenza.

Il motivo è pertanto fondato e merita accoglimento.

3. Con il terzo motivo di ricorso il contribuente lamenta la violazione o falsa applicazione delle norme di diritto e/o omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio per illegittima nomina del Consulente tecnico di Ufficio in violazione dei poteri di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, in relazione all’art. 360, comma 1, nn. 3 e 5. Sostiene che il provvedimento di nomina del CTU doveva ritenersi viziato sotto il profilo dell’abnormità, tenuto conto che la documentazione prodotta dal contribuente era già stata esaminata sia dall’Ufficio di Prato sia da quale di Milano. Inoltre, la nomina di un CTU, penalizzante per la contribuente poiché conseguentemente assoggettata ad un nuovo accertamento, doveva ritenersi elusiva delle norme regolatrici della materia.

Il motivo resta assorbito nell’accoglimento del precedente.

4. Con il quarto motivo di ricorso (erroneamente indicato in rubrica sub. III) il contribuente avanza censura promiscua ex art. 360, comma 1, nn. 4 e 5, per nullità della sentenza e /o comunque omessa valutazione di un fatto decisivo per il giudizio. Assenza di motivazione e/o non corretta valutazione in relazione alla documentazione già esaminata dall’Amministrazione finanziaria.

Afferma che la decisione gravata avrebbe omesso di illustrare le ragioni logico-giuridiche sottese al rigetto delle argomentazioni offerte dalla contribuente. Soggiunge che l’Ufficio di Milano aveva riesaminato la documentazione su richiesta dell’Ufficio di Prato, non rilevando anomalie di sorta.

Il motivo è anch’esso assorbito dall’accoglimento del secondo.

5. Esaminato il ricorso principale, dev’essere vagliato ora il ricorso incidentale.

Con l’unico motivo di ricorso incidentale il patrono erariale invoca la declaratoria di nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36, 53 e 61, e dell’art. 132 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Afferma che il CTU incaricato, all’esito della disamina della documentazione, aveva individuato tre gruppi di costi: il primo gruppo era costituito da costi deducibili mentre il terzo da costi indeducibili. Lasciava invece al prudente apprezzamento del Giudice la valutazione del secondo gruppo di costi, caratterizzati da un “maggior grado di soggettività”.

Ciò nonostante, la CTR aveva richiamato pedissequamente le conclusioni del CTU, così escludendo di fatto il secondo gruppo di costi dalla ripresa a tassazione, rimasta circoscritta al solo terzo gruppo. Tale esclusione, tuttavia, era avvenuta sulla scorta di una motivazione meramente apparente stante, come detto, la mancanza di una valutazione integrativa da parte della CTR su tale (secondo) gruppo.

Il motivo di ricorso incidentale è fondato e va accolto.

In punto di motivazione apparente questa Corte ha affermato che “Il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e del D.Lgs. n. 546 del 1992, omologo art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; l’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti” (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., n. 16599 e n. 22232 del 2016 e n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata). Alla stregua di tali principi consegue che la sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico (che sembra potersi ritenere mera ipotesi di scuola) o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e che presentano una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 2014; conf. Cass. n. 21257 del 2014), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perché dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass. n. 4448 del 2014), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass. cit.; v. anche Cass., Sez. un., n. 22232 del 2016 e la giurisprudenza ivi richiamata). Deve quindi ribadirsi il principio più volte affermato da questa Corte secondo cui la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo – quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 2016, Rv. 641526-01; conf. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 14927 del 2017)” (Cfr. Cass., V, n. 20414/2018).

Tanto premesso, dall’esame del decisum della sentenza gravata, basata sulla CTU, non è effettivamente dato comprendere la ragione dell’esclusione del secondo gruppo di costi dalla ripresa a tassazione.

Se è vero, infatti, che il CTU pare aver aderito alle difese del contribuente in ordine al primo gruppo, costituito da costi deducibili, e a quelle dell’Erario in ordine al terzo gruppo, costituito da costi indeducibili, non è men vero che lo stesso CTU abbia poi rimesso alla CTR la valutazione su quelli appartenenti al secondo.

La CTR, nondimeno, li ha de plano esclusi, omettendo quella necessaria valutazione integrativa che lo stesso CTU le aveva sollecitato. Ne consegue la natura apparente della decisione emessa limitatamente a detto profilo (secondo gruppo di costi), essendo rimasta oscura la ratio decidendi seguita dal Collegio d’appello. Il motivo è pertanto fondato e va accolto.

In definitiva, il ricorso principale dev’essere accolto per le ragioni attinte dal secondo motivo e, parallelamente, dev’essere accolto anche il ricorso incidentale, con rinvio al merito.

PQM

La Corte accoglie il secondo motivo del ricorso principale, rigettato il primo, assorbiti gli altri; accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR per la Toscana, cui demanda altresì la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 27 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021