Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.37951 del 02/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. PERRINO Angelina Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sui ricorsi riuniti iscritti ai nn. 10746 e 11351 del ruolo generale dell’anno 2015, rispettivamente proposti da:

s.p.a. Milanosport unipersonale, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentato e difeso, giusta procura speciale a margine del ricorso, dall’avv. Rosamaria Nicastro, presso lo studio della quale in Roma, alla via Paisiello, n. 33, elettivamente si domicilia;

– ricorrente principale e controricorrente nel giudizio iscritto al n. r.g. 11351/15 –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore, rappresentato e difeso, nel giudizio iscritto al n. r.g. 11351/15, dall’Avvocatura generale dello Stato, presso gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, si domicilia;

– intimata nel giudizio iscritto al n. r.g. 10746/15 e ricorrente in quello iscritto al n. 11351/15 –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 24 ottobre 2014, n. 5504/2014;

udita la relazione sulla causa svolta nella pubblica udienza del 27 ottobre 2021, tenutasi con le modalità previste dal D.L. n. 127 del 2020, art. 23, comma 8-bis, conv., con mod., con L. n. 176 del 2020;

lette le conclusioni scritte della Procura generale, in persona del sostituto procuratore generale Fulvio Troncone, che ha chiesto il rigetto di entrambi i ricorsi.

FATTI DI CAUSA

Emerge dagli atti che la s.p.a. Milanosport, società in house providing del Comune di Milano, perché da questo partecipata al 100% ai fini dell’esercizio di ogni attività relativa all’avviamento alla pratica dello sport e alla ricreazione dei cittadini, oltre che alla gestione dei relativi impianti comunali, aveva stipulato col Comune una convenzione, con la quale si era impegnata a rispettare dettagliati precetti di comportamento, tra i quali rientrava l’applicazione di tariffe “concordate con il Comune secondo un tariffario approvato dall’organo preposto” per l’uso degli spazi sportivi.

Risulta altresì che il Comune ha corrisposto alla società delle somme, definite come contributi, direttamente quantificate in relazione al primo anno, ossia il 2002, e da erogare, per gli anni successivi, “secondo un business plan predisposto dalla società e approvato dal Comune”, con la precisazione che le somme sarebbero state erogate “…in rate trimestrali previa presentazione del report trimestrale della società…”.

Ne sono seguiti, per gli anni d’imposta dal 2002 al 2005, altrettanti avvisi di accertamento, con i quali l’Agenzia delle entrate ha recuperato l’iva che ha ritenuto non assolta dalla società, la quale ha escluso dall’applicazione dell’imposta i contributi in questione.

La contribuente ha impugnato gli avvisi, ottenendone l’annullamento dalla Commissione tributaria provinciale di Milano, mentre quella regionale della Lombardia ha accolto l’appello dell’Agenzia, con esclusione del profilo concernente le sanzioni.

A sostegno della decisione il giudice d’appello ha anzitutto affermato la sussistenza dei presupposti di operatività del raddoppio dei termini per l’esercizio del potere di accertamento, nonostante la pronuncia di decreto di archiviazione del g.i.p., e ha ritenuto che dalla convenzione stipulata col Comune fosse scaturito un rapporto a prestazioni corrispettive, in relazione al quale ha ravvisato lo scambio “fra erogazione di denaro da parte del Comune di Milano e la erogazione di servizi sportivi da parte della Milanosport SpA a favore della cittadinanza”.

Infine, in base alla complessità dei fatti di causa e alla difficoltà delle parti in ordine all’esatta interpretazione del contratto, ha disposto l’annullamento delle sanzioni.

Contro questa sentenza propongono ricorso, rispettivamente principale e incidentale, la s.p.a. Milanosport e l’Agenzia delle entrate, che affidano la prima a sei motivi e la seconda a un motivo, al fine di ottenere la cassazione della sentenza per i profili di rispettiva soccombenza.

L’Agenzia delle entrate non replica con difese scritte al ricorso principale, mentre la società risponde con controricorso al ricorso ad essa notificato e deposita memorie illustrative in relazione a entrambi i giudizi.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Vanno preliminarmente riuniti i due ricorsi, ex art. 335 c.p.c., perché proposti contro la stessa sentenza.

2. – Infondato è il primo motivo del ricorso principale, col quale la contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, come modificato dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37 comma 25, come convertito, là dove il giudice d’appello non ha escluso l’operatività del raddoppio dei termini prescritti per l’esercizio dell’attività di accertamento.

Come più volte chiarito da questa Corte (da ultimo, cfr. Cass. n. 19000/21), il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 (analogamente a quello contemplato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43) consegue, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al D.Lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e alla L. 31 dicembre 2015, n. 208, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p..

2.1. – Il presupposto di operatività di tale prolungamento temporale coincide, dunque, con l’astratta sussistenza di un reato perseguibile d’ufficio, che fa sorgere l’obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell’art. 331 cit., senza che assuma rilevanza il suo accertamento in concreto (tra varie, vedi Cass. n. 13481/20).

Questa ricostruzione trae conferma dai principi enunciati dalla Corte costituzionale nella pronuncia n. 247 del 25 luglio 2011, in base alla quale il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto ed indipendentemente dall’effettiva presentazione della denunzia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (Cass., n. 17856/19; n. 22337/18; n. 11171/16).

Ne discende che, in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità”, con la precisazione, però, che “il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario – è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale e non riguarda l’accertamento del reato” (Corte Cost., n. 247 del 2011, punto 5.3.).

2.2. – Alla luce di questi principi, il contribuente che intenda contestare l’accertamento compiuto oltre il termine ordinario deve eccepire la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia e non può mettere in discussione la sussistenza del reato, né sotto il profilo dell’elemento oggettivo, né sotto quello dell’elemento soggettivo, né infine dal punto di vista del suo autore (in questi termini Cass. n. 13481/2020, cit.).

Di contro, la ricorrente allo scopo fa leva genericamente sulla mancata allegazione in atti di copia della denuncia e, in concreto, soltanto sulla circostanza che nel caso di specie per il reato tributario in forza del quale l’Ufficio si è avvalso del termine raddoppiato è stata disposta archiviazione. Circostanza, questa, che rappresenta un posterius irrilevante rispetto alla configurabilità in astratto dell’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p., poiché ciò che interessa è solo “l’astratta configurabilità di un’ipotesi di reato, atteso il regime di “doppio binario” tra giudizio penale e procedimento tributario” (così Cass. n. 9322/17).

2.3. – Ne’, diversamente da quanto affermato dalla contribuente, occorre che l’attività di verifica sia iniziata entro i termini ordinari e sia supportata da una pregressa notizia di reato con denuncia all’autorità giudiziaria.

Invero, come già precisato da questa Corte, i termini in questione sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza (Cass. n. 26037/16).

2.4. – Infine, con riguardo, come nel caso in esame, ad avvisi di accertamento già notificati (la notificazione, riferisce la società, risale al 2011), relativi a periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, non incidono le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132.

Ciò perché la disposizione transitoria, ivi introdotta, richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, nella parte in cui fa salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni e degli inviti a comparire del D.Lgs. n. 218 del 1997, ex art. 5, già notificati, dimostrando il favore del legislatore per il raddoppio dei termini, se non incidente su diritti fondamentali del contribuente, quale il diritto di difesa, in ossequio ai principi costituzionali di cui agli artt. 53 e 112 Cost. (da ultimo, Cass. n. 33933/19).

Il motivo va quindi respinto.

3. – Col secondo motivo del ricorso principale, la contribuente lamenta la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, comma 4, sostenendo l’insussistenza del presupposto soggettivo di applicazione dell’iva, perché per un verso la s.p.a. Milanosport è mera articolazione interna del Comune di Milano e, per altro verso, l’attività svolta ha natura di servizio pubblico locale volto a realizzare fini sociali e a promuovere lo sviluppo economico e civile delle comunità locali e non già natura commerciale.

Nella prospettazione della parte, dunque, la società, essendo mera articolazione interna del Comune di Milano, non sarebbe soggetto passivo indipendente, di modo che l’attività da essa svolta sarebbe imputabile al Comune; e tale attività non rientrerebbe nel novero di quelle imponibili, perché resa per realizzare interessi pubblici di carattere generale.

Il motivo è infondato.

3.1. – Ai fini dell’esclusione dall’ambito di applicazione dell’iva, occorre che ci si trovi al cospetto di attività svolta da un ente pubblico, e che l’ente pubblico la eserciti in veste di pubblica autorità (tra varie, Corte giust. in causa C-174/14, Saudagor).

Nel caso in esame non sussiste alcuno dei due presupposti.

4. – Anzitutto non si configura il primo, perché la s.p.a. Milanosport esercita la propria attività in modo indipendente, sopportandone il relativo rischio.

La sesta direttiva, art. 4 (di tenore corrispondente alla direttiva iva, art. 9, alla luce del quale va interpretato il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4) stabilisce, al primo paragrafo, che “si considera soggetto passivo chiunque esercita in maniera indipendente e in qualsiasi luogo una delle attività economiche di cui al par. 2, indipendentemente dallo scopo e dai risultati di detta attività”, e precisa, al quarto paragrafo, che “l’espressione ‘in modo indipendente’ di cui al par. 1, esclude dall’imposizione i lavoratori dipendenti ed altre persone se essi sono vincolati al rispettivo datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi altro rapporto giuridico che introduca vincoli di subordinazione in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione ed alla responsabilità del datore di lavoro”.

Sul punto, la Corte di giustizia ha chiarito che “… un vincolo di subordinazione non sussiste qualora gli interessati sopportino il rischio della loro attività” (Corte giust. causa C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla, punto 13; Corte giust. causa C-355/06, Van der Steen, punto 24).

4.1. – Va difatti escluso che una società in house providing come la s.p.a. Milanosport sia priva del requisito dell’indipendenza.

In via generale, la società di capitali con partecipazione pubblica non muta la sua natura di soggetto di diritto privato solo perché gli enti pubblici (compresi i Comuni) ne posseggano le partecipazioni, in tutto o in parte: per le vicende della società non assume rilevanza alcuna la persona dell’azionista, dato che la società, quale persona giuridica privata, opera comunque nell’esercizio della propria autonomia negoziale.

Il rapporto tra la società e l’ente locale e’, cioè, di sostanziale autonomia, al punto che non è consentito al comune di incidere unilateralmente sullo svolgimento del rapporto medesimo (e sull’attività dell’ente collettivo) mediante l’esercizio di poteri autoritativi o discrezionali (così, da ultimo, Cass. n. 5346/19; si vedano altresì, tra varie, sez. un., n. 7799/05; sez. un., n. 392/11; sez. un., n. 3196/17).

4.2. – Tale caratteristica non viene meno in caso di società cd. in house providing, in funzione dell’esistenza di un “controllo analogo” del Comune nei confronti della società.

Questo controllo serve a consentire all’azionista pubblico di svolgere un’influenza dominante sulla società, se del caso attraverso strumenti derogatori rispetto agli ordinari meccanismi di funzionamento; ma la relazione che così s’instaura non incide sull’alterità soggettiva della società rispetto all’amministrazione pubblica, in quanto la società in house rappresenta pur sempre un centro di imputazione di rapporti e posizioni giuridiche soggettive diverso dall’ente partecipante (Cass., sez. un., n. 7759/17; n. 21299/17; n. 7222/18 e, in particolare, Cass. n. 5346/19, nonché, tra le ultime, Cass. n. 21658/21).

Dunque, la posizione dei Comuni all’interno della società è unicamente quella di socio in base al capitale conferito; ed è in tale veste che l’ente pubblico può influire sul funzionamento della società, avvalendosi non di poteri pubblicistici, ma dei soli strumenti previsti dal diritto societario, da esercitare a mezzo dei membri presenti negli organi della società (così, ancora, la motivazione di Cass. n. 5346 del 2019, cit.)..

Si deve allora affermare la piena autonomia, ai fini iva, della s.p.a. Milanosport rispetto al Comune di Milano, del quale non può essere considerata semplice articolazione” sicché l’attività della prima va imputata ad essa e non al Comune.

5. – Irrilevante, al riguardo, è la giurisprudenza, amministrativa e costituzionale, sorretta anche da quella unionale, citata in ricorso, secondo cui la società in house providing è da ritenere longa manus dell’amministrazione ai fini dell’affidamento di appalti pubblici.

Sul punto, difatti, la Corte di giustizia (con sentenza in causa C-174/14, cit., punti 44-47) ha chiarito che la nozione di “altri enti di diritto pubblico” e, di conseguenza, quella di “amministrazioni aggiudicatrici” fissate dalla direttiva n. 2004/18 sono volte a garantire che le norme in materia di trasparenza e di non discriminazione che s’impongono nell’ambito di aggiudicazione di appalti pubblici si applichino a un insieme di enti statali che non fanno parte della pubblica amministrazione, ma che sono tuttavia controllati dallo Stato, in particolare mediante il loro finanziamento o la loro gestione.

Al contrario, la nozione di “altri enti di diritto pubblico”, che figura nella direttiva iva, art. 13, par. 1, deroga alla regola generale in virtù della quale sono comprese nell’ambito applicativo dell’imposta tutte le prestazioni di servizi fornite a titolo oneroso, incluse quelle effettuate dagli enti di diritto pubblico.

Sicché, ha osservato questa Corte (con sentenza n. 30975/21), la ratio delle due disposizioni è addirittura antitetica, considerato che la prima è ampliativa delle garanzie, costituzionali e unionali, che debbono presiedere alla contrattazione pubblica, e la seconda deroga all’imposizione fiscale e va quindi intesa restrittivamente. Questa diversità di ratio non consente, quindi, di applicare in tema di iva, come vorrebbe la società, i principi elaborati con riguardo all’affidamento di pubblici appalti.

5.1. – Conclusioni analoghe valgono quanto al parere della Commissione Europea, richiesto e poi recepito dal Tribunale di Milano, con sentenza ormai definitiva in un giudizio intentato nei confronti di Milanosport per condotta anticoncorrenziale, che la società cita e documenta in memoria.

Anzitutto il parere spiega effetti interni al processo definito con la sentenza del Tribunale di Milano, intercorso tra parti diverse e in relazione a diverso oggetto.

Ma, e soprattutto, quel che rileva e’, ancora una volta, la nozione unionale di soggettività passiva ai fini dell’iva.

A questi fini, difatti, la giurisprudenza unionale ha stabilito che la direttiva iva, art. 2, par. 1, lett. c), dev’essere interpretato nel senso che, salva verifica da parte del giudice del rinvio degli elementi di fatto pertinenti, costituisce una prestazione di servizi fornita a titolo oneroso, soggetta all’iva in forza di tale disposizione, un’attività consistente nello svolgimento da parte di una società di determinati compiti pubblici in esecuzione di un contratto da essa con un Comune (Corte giust. causa C-182/17, Nagysze’nàs Telepúle’sszolge’ltate’si Nonprofit Kft).

5.2. – E, in particolare, in quell’occasione, la Corte Europea, a sostegno del principio, ha rimarcato giustappunto che la società era persona giuridica di diritto privato.

E anche se l’autonomia della società era senz’altro limitata per via del fatto che il suo capitale, non aperto a partecipazioni azionarie da parte di privati, era detenuto al 100% dal Comune, comunque, ha rimarcato quella Corte, è da confermare la soggettività ai fini iva.

Rilevano, per un verso, la circostanza che in quel caso, come in questo, le prestazioni fornite dalla società ai terzi non sono d’importanza marginale e, per altro verso, che in quel caso, come in questo, sono previste clausole che prevedono il controllo, da parte del Comune, della condotta della società.

Anche in memoria, difatti, la contribuente punta sulla convenzione del 2002, art. 16, che prevede clausole risolutive in caso di gravi inadempimenti della società e che, per conseguenza, denota l’esistenza dell’autonomia operativa della contribuente.

6. – Difetta, poi, il secondo presupposto necessario ad escludere la soggettività passiva ai fini iva, ossia lo svolgimento dell’attività in veste di pubblica autorità. E, al riguardo, è ininfluente il fine sociale cui l’attività svolta dalla Milanosport risponde.

Il fatto che l’attività persegua uno scopo d’interesse generale, persino nell’esercizio di funzioni conferite e regolamentate dalla legge, è irrilevante per valutare se tale attività si traduca in prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso (Corte giust. causa C-263/15, Lajve’r, punto 42).

Del resto, la direttiva iva, art. 25, lett. c), prevede espressamente che una prestazione di servizi può consistere nell’esecuzione di un servizio in base a una espropriazione fatta dalla pubblica amministrazione o in suo nome o a norma di legge (Corte giust. causa C-846/19, EQ, punto 39).

6.1. – Non rileva, quindi, lo scopo dell’attività, ma occorre che essa sia economica, in accezione unionale, ossia rivolta a ricavare introiti con carattere di stabilità (vedi Cass. n. 14846/20).

E che nel caso in esame si sia trattato di attività economica emerge dal fatto che la società ha ricevuto per lo svolgimento di essa somme di danaro ragguagliate, come essa stessa riferisce, ai propri business pian approvati dal Comune.

6.2. – Inoltre, perché una prestazione di servizi possa dirsi effettuata “a titolo oneroso” ai sensi del diritto unionale, in base al quale va interpretata la normativa interna, come emerge anche dalla direttiva iva, art. 73, non rileva che il corrispettivo della prestazione sia versato, integralmente o anche parzialmente, direttamente dal destinatario di quest’ultima (nel caso in esame, dai cittadini di Milano fruitori degli impianti sportivi comunali gestiti da Milanosport o dalle associazioni e federazioni sportive), potendo, il corrispettivo, essere versato da un terzo, ossia, appunto, dal Comune (v., in tal senso, Corte giust. causa C-151/13, Le Rayon d’Or, punto 34; Corte giust. causa C-846/19, cit., punto 40).

Il motivo va quindi respinto.

7. – Col terzo motivo del ricorso principale la società denuncia la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, lamentando l’insussistenza del presupposto oggettivo di applicabilità dell’iva tra prestazioni rese e controvalore ricevuto; e ciò perché mancherebbe un rapporto di scambio, in quanto i contributi dei quali si discute avrebbero una finalità di carattere generale.

Il motivo è infondato.

Ai fini dell’iva, il contributo erogato per l’espletamento di attività nei confronti di terzi rileva in base alla sesta direttiva, art. 11, parte A, paragrafo 1, lett. a), (corrispondente alla direttiva iva, art. 73), che conforma il senso del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, a norma del quale la base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita “dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali…, aumentato delle integrazioni direttamente connesse con i corrispettivi dovuti da altri soggetti”: sicché nella base imponibile dell’imposta vanno incluse le sovvenzioni versate dai terzi ai soggetti passivi, se direttamente connesse col prezzo delle operazioni svolte, allo scopo di assoggettare all’imposta l’intero valore dei beni o delle prestazioni di servizi e, dunque, a evitare che il versamento di una sovvenzione provochi un gettito d’imposta inferiore (Corte giust. causa C-144/02, Commissione c. Repubblica federale di Germania; Corte giust. cause C-573/18 e C-574/18, C GmbH & co. KG).

7.1. – Ebbene, nel caso delle sovvenzioni sono inevitabilmente interessate tre parti, ossia quella che concede la sovvenzione, il soggetto che ne beneficia e l’acquirente del bene o il destinatario del servizio rispettivamente ceduto o fornito dal sovvenzionato.

Ma le operazioni considerate come rilevanti ai fini dell’iva non sono certo quelle compiute a vantaggio di chi concede la sovvenzione, bensì quelle erogate in favore del cessionario o del committente (Corte giust. causa C-184/00, Office des produits wallons, punto 10).

Ne’ la circostanza che il beneficiario della prestazione di servizi non sia il soggetto che versa il contributo, ma, nel caso in esame, il cittadino o l’associazione o la federazione che fruisce dell’impianto sportivo, è di per sé idonea a interrompere il nesso diretto tra la prestazione di servizi eseguita e il corrispettivo ricevuto (Corte giust. causa C-151/13, Le Rayon d’Or SARL, punto 35, a proposito del versamento forfetario compiuto dalla cassa nazionale assicurazione malattie in favore di una struttura residenziale per anziani non autosufficienti per prestazioni da questa svolte a beneficio dei suoi residenti).

8. – Quel che rileva, dunque, nel caso in esame è che la società Milanosport abbia svolto attività economica, in chiave unionale, che si è tradotta nella prestazione di servizi nei confronti dei cittadini di Milano, delle federazioni sportive e delle associazioni sportive, funzionali alle quali sono anche quelle di manutenzione degli impianti. Correttamente, quindi, il giudice d’appello ha ravvisato, come esposto in narrativa, lo scambio “fra erogazione di denaro da parte del Comune di Milano e la erogazione di servizi sportivi da parte della Milanosport SpA a favore della cittadinanza”.

Al riguardo, non è chiaro dagli atti se la Milanosport, tenuta, in base alla convenzione, art. 22, richiamato in narrativa, ad applicare prezzi calmierati e concordati dal Comune, ricevesse altre somme dai cittadini o dalle federazioni e dalle associazioni, anche se tale circostanza sembra emergere dall’avviso di accertamento riportato in ricorso, in cui si espone che i contributi in questione avevano la funzione “di integrare i minori ricavi” determinati dall’applicazione di prezzi o tariffe inferiori a quelli di mercato.

La circostanza, tuttavia, non è decisiva.

8.1. – Se la Milanosport ha ricevuto esclusivamente le somme delle quali si discute, è comunque ravvisabile il connotato dell’onerosità della prestazione.

Ciò perché la prospettiva del diritto dell’Unione ha spogliato lo scambio, ai fini dell’iva, del connotato della lucratività.

In base al diritto unionale (Corte giust. causa C-267/15, Bastovà, punto 40), difatti, al cospetto della pattuizione di un prezzo inferiore ai costi sostenuti il risultato dell’operazione economica è irrilevante; e tanto è irrilevante che la Corte di giustizia ha reputato incompatibile col diritto unionale la L. 11 marzo 1988, n. 67, art. 8, comma 35, a norma del quale “non sono da intendere rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto i prestiti o i distacchi di personale a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo, a patto che gli importi versati dalla controllata a favore della società controllante, da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall’altro, si condizionino reciprocamente” (Corte giust. 11 marzo 2020, causa C-94/19, San Domenico Vetraria). E, nel caso in esame, il condizionamento reciproco emerge proprio dalla convenzione col Comune.

9. – Ma a conclusioni non diverse si giunge anche qualora la Milanosport abbia ricevuto altre somme dai cittadini fruitori dei servizi.

Quel che conta, difatti, è la sussistenza di un nesso diretto e immediato tra beni e prestazioni di servizi utilizzati e un’operazione imponibile realizzata a valle o, eccezionalmente, un’operazione imponibile realizzata a monte, alla luce del contenuto oggettivo di esse (Corte giust. causa C-140/12, Becker, punto 24).

9.1. – Occorre quindi stabilire se il contributo versato dal terzo sia direttamente connesso col prezzo dell’operazione; il che accade se sia versato all’operatore sovvenzionato perché questi:

a – fornisca un bene o presti un servizio determinati e;

b – ne diminuisca proporzionalmente il prezzo.

Quanto al primo aspetto, a fronte della disponibilità permanente del prestatore a fornire i servizi, la circostanza che le prestazioni fornite non siano né predeterminate né personalizzate e che il contributo sia versato in forma di forfait non compromette il nesso diretto esistente tra la prestazione di servizi effettuata e il corrispettivo ricevuto, se l’importo del corrispettivo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati (Corte giust. causa C-151/13, cit., punto 37).

In relazione al secondo, occorre che gli acquirenti del bene o i destinatari del servizio traggano profitto dalla sovvenzione, nel senso che il prezzo che l’acquirente o il destinatario della prestazione di servizi devono pagare sia fissato in modo tale da diminuire proporzionalmente alla sovvenzione concessa al venditore del bene o al prestatore del servizio: è in questo senso che essa va a costituire un elemento di determinazione del prezzo richiesto da tale venditore o prestatore (per tutte, Cass. n. 16660/20 e n. 26318/20).

Bisogna quindi che, oggettivamente, il fatto che una sovvenzione sia versata al venditore o al prestatore consenta a quest’ultimo di vendere il bene o di fornire il servizio a un prezzo inferiore a quello che egli dovrebbe richiedere in mancanza di sovvenzione (Corte giust. causa C-573/18, C GmbH & co).

Il che è esattamente ciò che è avvenuto nel caso in esame, proprio in base all’art. 22 della convenzione del 2002, invocata dalla società, che prevede, appunto, come si riporta in ricorso, l’obbligo della contribuente di applicare tariffe concordate col Comune; tariffe, queste, che erano calmierate, secondo quanto emerge dalla prospettazione della stessa società, la quale punta sul raggiungimento dello scopo sociale, per il perseguimento del quale si rendeva necessaria la corresponsione del contributo.

Non vi sono, quindi, o presupposti per applicare il diverso principio affermato dalla giurisprudenza unionale in relazione al caso in cui dei servizi si avvantaggino non le persone che possono essere chiaramente identificate, ma tutti, e la sovvenzione non sia in alcun modo ragguagliata all’identità e al numero di utenti del servizio (Corte giust. causa C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, punto 37). E ciò proprio perché i contributi sono funzionali all’applicazione di tariffe inferiori ai prezzi di mercato, e, quindi, ragguagliati alla platea dei fruitori dei servizi che versano quelle tariffe.

Il motivo va quindi rigettato.

9. – Le ragioni poste a sostegno del rigetto comportano l’assorbimento del quarto motivo del ricorso principale, col quale si denuncia l’omesso esame dei fatti decisivi consistenti nelle pattuizioni della convenzione del 2002 e nelle delibere comunali che hanno dato ad essa attuazione, nonché del quinto motivo del medesimo ricorso, col quale si sostiene l’imponibilità dei contributi per la sola quota afferente al sostenimento degli interventi di manutenzione ordinaria e di riqualificazione degli impianti sportivi.

10.- Inammissibile, perché nuovo, e’, infine, l’ultimo motivo del ricorso principale col quale si deduce la violazione e falsa applicazione della combinazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, comma 1, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 1, facendo leva sulla sentenza n. 37/15 con la quale la Corte costituzionale, nelle more del giudizio, ha dichiarato l’illegittimità costituzionale del D.L. n. 16 del 1912, art. 8, comma 24, come convertito.

Il ricorso principale è respinto.

Sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, se dovuto.

11. – Fondato e’, invece, il ricorso incidentale col quale l’Agenzia lamenta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, nonché della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, là dove il giudice d’appello ha ritenuto inapplicabili le sanzioni per l’esistenza di obiettive condizioni d’incertezza.

11.1. – Il motivo, diversamente da quanto obiettato in controricorso, intercetta l’unica ragione del decidere addotta dal giudice d’appello a fondamento della statuizione impugnata, ossia “la complessità dei fatti di causa e la difficoltà delle parti contraenti sull’esatta interpretazione del contratto/convenzione così come voluto dalle medesime…”.

Quest’unica ragione del decidere è infondata, alla luce dell’orientamento consolidato di questa Corte (tra varie, Cass. n. 32082/19), secondo cui, in tema di sanzioni per violazioni delle norme tributarie, l’obiettiva “incertezza normativa tributaria” desumibile, da parte del giudice, da una serie di “fatti indice” – è caratterizzata dall’impossibilità di individuare con sicurezza, al termine di un procedimento interpretativo corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto -il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall’amministrazione- come emerge dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure pur ricollegandovi i medesimi effetti.

Laddove, nel caso in esame, in base alle considerazioni che precedono, nessuna incertezza normativa è configurabile.

In particolare, va sottolineato, di là dai documenti di prassi, che secondo la contribuente sono successivi agli anni d’imposta in questione, e alla giurisprudenza amministrativa indicata in controricorso, che, come dinanzi sottolineato, è priva di pertinenza, quel che conta, ai fini dell’esclusione dell’obiettiva incertezza, è la normativa unionale già della sesta direttiva, come interpretata dalla Corte di giustizia a partire dalla sentenza resa in causa C-202/90, cit. e da quella pronunciata in causa C-184/00, cit..

12. – Il ricorso va quindi accolto, la sentenza cassata e il giudizio va deciso nel merito limitatamente al profilo accolto, col rigetto per la parte corrispondente del ricorso originario. Le spese delle fasi di merito vanno tuttavia compensate, per il recente consolidamento della giurisprudenza di questa Corte. Le spese del giudizio di legittimità, in relazione, peraltro, al solo ricorso incidentale, considerato che, quanto a quello principale, l’Agenzia non ha svolto difese, seguono, invece, la soccombenza.

PQM

La Corte dispone la riunione dei giudizi iscritti ai nn. 10746 e 11351 del ruolo generale dell’anno 2015, rigetta il ricorso principale e accoglie quello incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione al profilo accolto e, decidendo nel merito, rigetta per il profilo corrispondente il ricorso originario.

Compensa le spese relative alle fasi di merito e condanna la società a pagare quelle concernenti il giudizio di legittimità introdotto dal ricorso incidentale, che liquida in Euro 20.000,00 Euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

In relazione al rigetto del ricorso principale sussistono i presupposti processuali per il raddoppio del contributo unificato, o se dovuto.

Così deciso in Roma, il 27 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021