Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.37974 del 02/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – rel. Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24408/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio eletto in Roma, via Dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

D.M., n. q. di titolare della ditta individuale D. AUTO, rappresentato e difeso dall’Avv. Alessandro Carbone, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. Giuseppe Raguso in Roma, via Muzio Clementi n. 9;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, n. 525/14/2015 depositata il 12 marzo 2015, non notificata.

Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 9 luglio 2021 dal consigliere Pierpaolo Gori.

RILEVATO

che:

1. Con sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Puglia, veniva rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Bari n. 145/11/2013 la quale aveva accolto l’impugnazione di D.M., quale titolare della ditta individuale D. Auto, avverso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP IVA 2004, emesso a seguito di operazioni ritenute inesistenti di acquisto di autovetture di provenienza estera dalla Euro Car Export Srl nel quadro di una frode carosello.

2. Il giudice d’appello confermava la decisione di primo grado, ritenendo inapplicabile il raddoppio dei termini di decadenza dal potere di accertamento ai sensi del D.L. n. 223 del 2006, conv. in L. n. 248 del 2006, dal momento che i procedimenti penali originati dai fatti riguardavano soggetti diversi dalla persona del contribuente; inoltre, illegittimamente non era stato allegato all’avviso l’atto della Guardia di Finanza in esso menzionato, né era stata dimostrata la consapevole partecipazione alla frode carosello alla base delle riprese per detrazione IVA; infine, quanto alle imposte dirette, l’indeducibilità dei costi veniva ritenuta nella fattispecie subordinata all’indimostrato compimento di attività delittuose per le quali il PM avesse esercitato l’azione penale o il giudice penale avesse emesso il decreto che dispone il giudizio.

3. Avverso la decisione propone ricorso l’Agenzia delle Entrate per quattro motivi, cui replica il contribuente con controricorso, che illustra con memoria.

CONSIDERATO

che:

4. Con il primo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 24, conv. con modificazioni in L. n. 248 del 2006, per aver la CTR ritenuto non applicabile alla fattispecie il raddoppio dei termini previsto dalla disposizione normativa citata, in conseguenza del fatto che il contribuente non era stato sottoposto a procedimento penale da parte dell’Autorità giudiziaria.

5. Il motivo è fondato, nei limiti che seguono. Va premesso che non è condivisibile la prospettazione del contribuente, condivisa dalla CTR e ribadita alle pagg.8 e ss. del controricorso circa l’impossibilità di applicare il raddoppio dei termini in caso di intervenuta decorrenza dei termini ordinari di accertamento, essendo di segno contrario la consolidata giurisprudenza di legittimità (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 16728 del 09/08/2016, Rv. 640966 – 01; conformi Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 26037 del 16/12/2016, Rv. 641949 – 01, Cass. Sez. 6 5, Ordinanza n. 11620 del 14/05/2018, Rv. 648527 – 01), cui aderisce il Collegio, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dalla L. n. 208 del 2015, art. 1, commi da 130 a 132, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l’applicazione del D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 2, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati.

6. Ciò detto, va ribadito che in tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nei testi applicabili “ratione temporis”, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011 (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17586 del 28/06/2019, Rv. 654733 – 01).

7. Pertanto, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 13481 del 02/07/2020, Rv. 658111 – 01). In altri termini, come disposto dalla stessa sentenza della Corte costituzionale con sentenza n. 247 del 2011, in caso di denuncia presentata per i medesimi fatti oggetto di ripresa, anche se il contribuente non è individuato quale indagato, al fine di verificare l’uso pretestuoso del raddoppio dei termini, “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia (nei confronti del contribuente), compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità”.

8. Tale accertamento non è stato posto in essere dal giudice del merito, il quale si è limitato a contestare che la denuncia penale non è stata presentata nei confronti del contribuente, e dovrà essere compiuto in sede di rinvio.

9. Proprio per il fatto che ciò che assume rilevanza ai fini del raddoppio del termine decadenziale in parola è la circostanza che le violazioni tributarie accertate integrino fatti per i quali vi è obbligo di denuncia penale, il raddoppio dei termini di accertamento non opera con riferimento all’IRAP posto che, “non essendo l’IRAP un’imposta per la quale siano previste sanzioni penali è evidente che in relazione alla stessa non può operare la disciplina del “raddoppio dei termini” di accertamento quale applicabile ratione temporis” (Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 10483 del 03/05/2018 – Rv. 647996 – 01) e, limitatamente a questa ripresa, il motivo non trova accoglimento come avviene per le altre.

10. Con il secondo motivo di ricorso – ai fini dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, della L. n. 212 del 2000, art. 7, per aver il giudice d’appello ritenuto che l’avviso di accertamento fosse non adeguatamente motivato, non avendo l’Agenzia allegato l’atto della Guardia di Finanza in esso richiamato.

11. Il motivo è fondato. Premesso che non è in termini il riferimento proposto dal contribuente nella memoria autorizzata alla giurisprudenza della Corte in materia di conoscenza del processo verbale di constatazione richiamato nell’atto, dal momento che nella fattispecie il documento in questione è una più limitata segnalazione della Guardia di Finanza, va ribadito che “L’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando pone il contribuente nella condizione di conoscere esattamente la pretesa impositiva, individuata nel “petitum” e nella “causa petendi”, mediante una fedele e chiara ricostruzione degli elementi costitutivi dell’obbligazione tributaria, anche quanto agli elementi di fatto ed istruttori posti a fondamento dell’atto impositivo, in ragione della necessaria trasparenza dell’attività della Pubblica Amministrazione, in vista di un immediato controllo della stessa.” (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 30039 del 21/11/2018, Rv. 651552 – 01).

12. Orbene, in ricorso si legge che non solo l’accertamento impugnato dichiara di aver allegato la segnalazione prot. n. 47/UF/373 del 23 febbraio 2006 della Guardia di Finanza, ma anche ne ha dettagliatamente riportato il contenuto nel corpo dell’atto impositivo. Non congruente è pertanto l’affermazione contenuta a pag. 13 del controricorso secondo cui “e’ pacifico perché non contestato da controparte che le segnalazioni della Guardia di Finanza non siano state allegate all’avviso di accertamento” ed è di tenore confessorio la successiva ammissione secondo la quale la segnalazione è stata sia pure succintamente secondo il contribuente – richiamata nella parte motiva dell’avviso di accertamento.

Manca un accertamento da parte del giudice del merito circa la sintesi adeguata o meno dell’atto richiamato contenuta nella motivazione dell’atto impositivo, oltre che del fatto che l’avviso ha indicato di aver allegato sin dal momento della notifica amministrativa la segnalazione della Guardia di Finanza, poi riprodotta anche in giudizio.

13. Con il terzo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 e art. 21, comma 7, per aver il giudice d’appello ritenuto, ai fini delle riprese IVA, che fosse onere dell’Agenzia dimostrare che il contribuente era parte della frode carosello.

14. Il motivo è fondato. Va innanzitutto osservato che è pacifico il fatto che le operazioni siano state contestate come inesistenti sotto il profilo soggettivo e, al proposito, va rammentato come, ove l’Amministrazione finanziaria contesti “che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici, che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, usando l’ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l’Amministrazione assolva a detto onere istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un’operazione volta ad evadere l’imposta, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi.” (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9851 del 20/04/2018; conforme Sez. 5 -, Ordinanza n. 27555 del 30/10/2018). Pertanto, non è necessaria la dimostrazione da parte dell’Agenzia della partecipazione alla frode carosello, come affermato in sentenza, essendo sufficiente la mera conoscibilità della stessa.

15. Con il quarto motivo di ricorso – ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 18,19 e 21, per aver il giudice d’appello ritenuto, ai fini delle riprese per le II.DD., che l’indeducibilità dei costi fosse subordinata al compimento di attività delittuose per le quali il PM abbia esercitato l’azione penale o il giudice penale abbia emesso il decreto che dispone il giudizio, circostanza non dimostrata dall’Agenzia.

16. Il motivo è fondato. La sentenza impugnata riguardo alla ripresa oggetto del motivo esprime effettivamente a pag. 2 della motivazione una ratio decidendi in cui si ritiene che l’indeducibilità dei costi consegua al solo esercizio dell’azione penale o comunque emissione del decreto che dispone il giudizio e sempre che siano relativi ad attività illecita, da cui, trattandosi di evenienze non verificatesi, la pretesa dell’Amministrazione finanziaria non sarebbe fondata.

Tuttavia, la CTR erra perché se non vi è esercizio dell’azione penale i costi, anche per operazioni soggettivamente inesistenti, sono deducibili a condizione che il contribuente provi l’effettività, inerenza, certezza, determinatezza o determinabilità e competenza degli stessi. Siffatto accertamento non è stato compiuto dal giudice d’appello, ed era necessario per consolidata interpretazione giurisprudenziale di questa Corte (v. da ultimo, Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 32587 del 12/12/2019, Rv. 656018- 01; Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 4645 del 21/02/2020; Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25249 del 07/12/2016, Rv. 642031 – 01), di cui il giudice del rinvio vorrà tener conto.

17. L’accoglimento del ricorso, nel primo motivo con esclusione dell’IRAP e nei restanti tre motivi integralmente, comporta la cassazione della sentenza impugnata con rinvio al giudice d’appello, in diversa composizione, per i profili oltre che per la liquidazione delle spese di lite.

P.Q.M.

La Corte: accoglie il primo motivo di ricorso nei limiti di cui in motivazione e integralmente i restanti tre motivi, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Puglia, in diversa composizione, in relazione ai profili e per la liquidazione delle spese di lite.

Così deciso in Roma, il 9 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021