Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.38041 del 02/12/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –
Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –
Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –
Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –
Dott. ROSSI Raffaele – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 6702/2015 R.G. proposto da:
E.D., elettivamente domiciliata in Roma, via Pinturicchio n. 45, presso lo studio dell’Avv. Caterina Borrelli, rappresentata e difesa, giusta procura in calce al ricorso introduttivo, dall’Avv. Paola Maddalena Ferrari;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE;
– intimata –
Avverso la sentenza n. 4034/2014 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata il 21 luglio 2014;
Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 17 settembre 2021 dal Consigliere Rossi Raffaele.
RILEVATO
che:
1. E.D., medico pediatra convenzionato con il Servizio Sanitario nazionale, adì gli organi della giurisdizione tributaria avverso il diniego opposto (mediante silenzio rifiuto) dall’Agenzia delle Entrate all’istanza di rimborso di quanto versato a titolo di IRAP per le annualità d’imposta dal 2006 al 2010.
2. La domanda del contribuente è stata disattesa in ambedue i gradi di merito.
3. La sentenza resa in grado di appello, in epigrafe indicata, ha argomentato la decisione sul “fatto di avere la appellante (medico pediatra) sostenuto spese rilevanti nello svolgimento della sua attività professionale, con esborsi per compensi a terzi (…) ritenendosi i medici di base convenzionati con l’Azienda sanitaria locale soggetti passivi, anche con riguardo al servizio di segreteria, che non esclude la sussistenza di significativi elementi di organizzazione”.
4. Avverso detta pronuncia ricorre per cassazione E.D., articolando tre motivi; benché ritualmente evocata in lite, è rimasta intimata l’Agenzia delle Entrate.
CONSIDERATO
che:
5. E’ infondato il primo motivo di ricorso, con cui si denuncia omessa motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per essere la sentenza impugnata, scritta a mano con calligrafia “praticamente illeggibile”, priva di argomentazioni sufficienti a fondare la riconosciuta debenza dell’imposta.
Premesso che la “motivazione apparente” si ravvisa soltanto quando il giudice ometta di esporre i motivi, in fatto ed in diritto, della decisione, cioè a dire di rendere intellegibile l’iter logico seguito per pervenire al dictum reso, così impedendo la praticabilità di un controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento (cfr., tra le tantissime, Cass., Sez. U., 07/04/2014, n. 8053; Cass., Sez. U., 22/09/2014, n. 19881; Cass., Sez. U., 21/06/2016, n. 16599; Cass., Sez. U., 03/11/2016, n. 22232; Cass. 25/09/2018, n. 22598; Cass. 23/05/2019, n. 13977), nella specie la gravata pronuncia (la cui comprensibilità è solo resa più difficile, ma non radicalmente inficiata dalla scrittura a mano) espone un percorso argomentativo conciso ma logico, esaustivo e pertinente al thema decidendum, sì da consentire la sua sottoposizione a critica, puntualmente compiuta dal ricorrente con il secondo ed il terzo mezzo di questa impugnazione.
6. Con il secondo e il terzo motivo, per vari aspetti sovrapponibili e reiterativi, l’impugnante rileva, con sussunzione sotto le differenti ragioni di impugnazione previste dall’art. 360 c.p.c., l’errore compiuto del giudice di prossimità con l’aver reputato la sussistenza nel caso dei presupposti impositivi dell’IRAP.
Assume, in sintesi, di essere medico pediatra convenzionato con il servizio sanitario nazionale, tenuto ad avere uno studio professionale, con necessarie dotazioni strumentali ed umane, quale “standard erogativo minimo indispensabile per svolgere la funzione pubblica di presidio del servizio sanitario nazionale”; deduce, specificamente, che la presenza di personale di segreteria (per dieci ore settimanali) integra un ausilio meramente materiale alla (e giammai sostitutivo delle funzioni proprie della) attività medica, pertanto inidoneo a generare un aumento di produzione.
6.1. Le doglianze sono fondate e vanno accolte.
Occorre, al riguardo, muovere dall’indagine sui presupposti impositivi dell’IRAP, come puntualmente delineati dal dato positivo e dall’interpretazione offerta dalla giurisprudenza, costituzionale e di legittimità, con specifico riguardo all’attività del medico convenzionato con il servizio sanitario nazionale.
Il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, stabilisce che il presupposto dell’IRAP, già definita dal medesimo D.Lgs., art. 1, come un’imposta a carattere reale, è costituito dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi.
Nell’esegesi della disposizione, la Corte costituzionale (sentenza n. 156 del 21/05/2001), ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, ha rilevato che l’elemento organizzativo, intrinsecamente connaturato alla nozione stessa di impresa, non assume la stessa valenza nell’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, con la conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del presupposto necessario – l’autonoma organizzazione – il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito.
Con l’intento di dissipare divergenti letture ermeneutiche, il giudice della nomofilachia (Cass., Sez. U., 10/05/2016, n. 9451, in linea di continuità con Cass., Sez. U., 12/5/2009, n. 12108, ma precisando ulteriormente i requisiti dell’impiego del lavoro altrui) ha così delineato i parametri di valutazione della quaestio facti: “con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione – previsto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo rid quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive”.
Per concretamente esplicare il principio di diritto, le Sezioni Unite hanno rimarcato che “se fra “gli elementi suscettibili di combinarsi con il lavoro dell’interessato, potenziandone le possibilità necessarie”, accanto ai beni strumentali vi sono i mezzi “personali” di cui egli può avvalersi per lo svolgimento dell’attività, perché questi davvero rechino ad essa un apporto significativo occorre che le mansioni svolte dal collaboratore non occasionale concorrano o si combinino con quel che è il proprium della specifica professionalità espressa nella “attività diretta allo scambio di beni a di servizi”, di cui fa discorso il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 (…) E, infatti, in tali casi che può parlarsi, per usare l’espressione del giudice delle leggi, di “valore aggiunto” (…). Diversa incidenza assume perciò l’avvalersi in modo non occasionale di lavoro altrui quando questo si concreti nell’espletamento di mansioni di segreteria o generiche o meramente esecutive, che rechino all’attività svolta dal contribuente un apporto del tutto mediato o, appunto, generico. Lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali – “eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione” – non può che valere, armonicamente, per il fattore lavoro, la cui soglia minimale si arresta all’impiego di un collaboratore” (così ancora Cass. n. 9451 del 2016).
6.2. Sulla scorta di tale insegnamento, questa Corte (con specifico riferimento alla fattispecie in esame) ha escluso la configurabilità del requisito dell’autonoma organizzazione ove il medico convenzionato, nell’espletamento della propria attività professionale, si avvalga di un lavoratore dipendente con funzioni di segretario (Cass. 18/11/2020, n. 26197; Cass. 13/11/2019, n. 29398; Cass. 14/02/2019, n. 4420), della collaborazione part time di un terzo (Cass. 12/11/2020, n. 25637) o di un c.d. assistente di sedia, ossia di un infermiere generico, il quale si limiti a svolgere mansioni di carattere esecutivo, senza pertanto accrescere le potenzialità professionali del medico (Cass. 11/09/2019, n. 22675; Cass. 17/05/2018, n. 12084).
Anche la mera disponibilità di uno studio (avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell’art. 22 dell’Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale) da parte del medico convenzionato con il S.S.N. non integra, di per sé, il presupposto impositivo a fini IRAP, “rientrando nell’ambito del “minimo indispensabile” per l’esercizio dell’attività professionale” (essendo anzi obbligatoria ai fini dell’instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale: Cass. 03/10/2019, n. 24702; Cass. 13/03/2019, n. 7120; Cass. 21/09/2017, n. 22027).
6.3. Tanto premesso, ha errato il giudice di prossimità nel ritenere la ricorrenza dei presupposti della fattispecie impositiva sulla base del mero rilievo di esborsi per compensi a terzi e dell’esistenza di personale di segreteria: avrebbe dovuto invece, con accertamento fattuale più analitico ed approfondito, verificare la “continenza” delle dotazioni dei mezzi strumentali adoperati del professionista (Cass. 27/06/2019, n. 17245), verificare cioè se la struttura organizzativa a supporto dell’attività medica fosse, per le modalità di svolgimento in concreto delle prestazioni ausiliarie e per i relativi costi, eccedenti “i limiti strettamente necessari all’esercizio della professione”.
Siffatto apprezzamento è ora devoluto al giudice del rinvio, che si dispone previa cassazione della sentenza impugnata.
7. Al giudice del rinvio è demandata altresì la regolamentazione delle spese del presente giudizio di cassazione.
PQM
La Corte rigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo ed il terzo motivo, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio della Quinta Sezione Civile, il 17 settembre 2021.
Depositato in Cancelleria il 2 dicembre 2021