Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.38547 del 06/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. ESPOSITO Mauro – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – rel. Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 38429-2019 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis;

– ricorrente –

contro

WEBASTO THERMO & COMFORT ITALY SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, LARGO ANGELO FOCHETTI 29, presso lo studio dell’avvocato BIZIOLI GIANLUIGI, che la rappresenta e difende unitamente all’avvocato PIZZO FRANCESCO;

– controricorrenti –

avverso la sentenza n. 1747/12/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’EMILIA ROMAGNA, depositata il 30/09/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/06/2021 dal Consigliere Relatore Dott. CATALDI MICHELE.

RILEVATO

Che:

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un motivo, avverso la sentenza di cui all’epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale della Emilia Romagna ha rigettato l’appello dell’Ufficio avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Bologna, che aveva accolto il ricorso della Webasto Thermo Comfort Italy s.r.l. avverso l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro con il quale l’Amministrazione aveva riqualificato come cessione, dalla Delphi s.r.l. alla stessa Webasto Thermo Comfort Italy s.r.l., di ramo d’azienda una serie di cinque diversi atti, sottoponendo l’operazione complessiva, così riqualificata, all’imposizione in misura proporzionale.

La contribuente si è costituita con controricorso.

La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell’adunanza camerale, ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c..

CONSIDERATO

Che:

1.Con l’unico motivo l’Ufficio deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, num. 3, c.p.c., la violazione e la falsa applicazione, da parte della CTR, del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, vigente ratione temporis, ritenuto erroneamente norma di interpretazione autentica e con efficacia retroattiva ed interpretato nel senso che sarebbe inapplicabile l’imposta di registro a singoli atti i quali, secondo l’Ufficio, unitariamente considerati, presentavano natura di cessione di ramo d’azienda, avendo attribuito l’Amministrazione rilevanza decisiva, ai fini dell’accertamento della contestata cessione, ad elementi extratestuali, rinvenuti nella combinazione dei diversi atti in oggetto, sul presupposto di un loro collegamento negoziale o, comunque, di una loro preordinazione alla realizzazione di un risultato economico unitario.

Tale ricostruzione della norma de qua, secondo l’ufficio ricorrente, porrebbe dubbi di legittimità costituzionale in relazione all’art. 53 Cost. e dovrebbe sollecitare una diversa interpretazione, costituzionalmente orientata, nel senso dell’ammissibilità dell’imposizione dell’operazione unitaria ricavabile dal collegamento dei diversi atti che concorrono a realizzarla.

2.Preliminarmente, è infondata l’eccezione con la quale la controricorrente eccepisce l’inammissibilità del ricorso erariale per mancata menzione della procura speciale rilasciata dall’Amministrazione all’Avvocatura di stato.

Infatti, “In tema di contenzioso tributario, l’Avvocatura dello Stato, per proporre ricorso per cassazione in rappresentanza dell’Agenzia delle Entrate, deve avere ricevuto da quest’ultima il relativo incarico, del quale, però, non deve farsi specifica menzione nel ricorso, atteso che l’art. 366 c.p.c., n. 5, inserendo tra i contenuti necessari del ricorso “l’indicazione della procura, se conferita con atto separato”, fa riferimento esclusivamente alla procura intesa come negozio processuale attributivo dello “ius postulandi”, peraltro non necessario quando il patrocinio sia assunto dall’Avvocatura dello Stato e non invece al negozio sostanziale attributivo dell’incarico professionale al difensore.”(Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 23865 del 29/10/2020) Parimenti infondata è l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza, atteso che dallo stesso atto, in relazione alla sentenza impugnata, emergono univocamente gli elementi oggetto della decisione censurata e delle stesse censure della ricorrente.

3.E’ invece fondata l’eccezione di inammissibilità del ricorso sollevata dalla controricorrente in ragione dell’intervenuto giudicato formatosi sulla decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento.

Invero, come risulta dalla stessa sentenza impugnata, in primo grado la CTP aveva accolto il ricorso introduttivo della contribuente per la ritenuta decadenza dell’ufficio, che la ricorrente s.r.l. aveva eccepito unitamente all’insussistenza del presupposto dell’imposizione.

Risulta poi dal ricorso per cassazione dell’Agenzia che quest’ultima aveva proposto, tra i motivi d’appello, anche quello che censurava la dichiarata decadenza.

La CTR, rigettando integralmente l’appello erariale, ha necessariamente rigettato anche il motivo relativo alla dichiarata decadenza, pur non argomentando espressamente al riguardo.

Poiché il ricorso per cassazione dell’Ufficio non attinge anche tale implicita ratio decidendi, si è quindi formato il giudicato sul di essa, con conseguente inammissibilità dell’unico motivo di ricorso erariale, che attinge esclusivamente il contenuto dell’atto impositivo.

Alle medesime conclusioni, comunque, si dovrebbe pervenire anche ipotizzando che, in ordine al motivo d’appello attinente la dichiarata decadenza dell’Amministrazione, la CTR non si fosse pronunciata con un rigetto implicito, ma avesse omesso ogni decisione. Anche in tale ipotesi, infatti, sarebbe stato onere dell’Amministrazione proporre specifica censura sul punto nel ricorso per cassazione, per evitare che divenisse irrevocabile la relativa statuizione di primo grado.

L’acquisita irrevocabilità della statuizione di primo grado sulla decadenza dell’Amministrazione dalla potestà di accertamento rende quindi privo d’interesse l’unico motivo dell’attuale ricorso erariale.

4.Tanto premesso, giova comunque precisare che il motivo è anche infondato.

Infatti il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nella versione originaria, stabiliva che “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.

Nell’interpretazione giurisprudenziale di tale disposizione prevaleva l’orientamento costante secondo cui, nella lettura degli atti registrati, dovesse prevalere la sostanza della loro natura funzionale e dei loro effetti giuridici, piuttosto che il loro titolo, derivante dal relativo tipo negoziale, e la loro forma (cfr. Cass. 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., ord., 20 marzo 2018, n. 7637; Cass., ord., 28 dicembre 2017, n. 31069).

Isolate, invece, sono rimaste quelle pronunce nelle quali si è detto che l’Amministrazione finanziaria, pur non essendo tenuta a conformarsi alla qualificazione attribuita dalle parti al contratto, non potesse travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile, salva la prova, da parte sua, sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione ed alterazione degli schemi negoziali classici (cfr. Cass., ord., 15 gennaio 2020, n. 722; Cass. 27 gennaio 2017, n. 2954).

4.1. Con la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 è stato così modificato: “L’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Questa Corte, nell’interpretare la nuova formulazione della norma, ha ritenuto che essa abbia ristretto l’oggetto dell’interpretazione negoziale al solo atto e agli elementi solo da questo desumibili, non rilevando più gli elementi evincibili da atti eventualmente collegati, così come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali (Cass. ord. 23 settembre 2019, n. 23549).

Successivamente, la L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, ha disposto che “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, comma 1, del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131".

Pertanto il legislatore, a fronte di un’interpretazione giurisprudenziale che escludeva che la novella di cui alla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a), avesse effetto retroattivo (Cass. 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass. 26 gennaio 2018, n. 2207), ha esplicitato, con l’interpretazione autentica offerta dalla L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, l’intenzione di attribuire efficacia retroattiva alla nuova versione del ridetto il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (cfr. Cass. ord. 23/09/2019, n. 23549).

4.2. Investita da questa Corte, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale della L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, sollevata in relazione agli artt. 3 e 53 Cost.

Con la successiva sentenza n. 39 del 16 marzo 2021 la Corte Costituzionale ha ribadito il giudizio di non fondatezza della questione di legittimità costituzionale della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, in relazione alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost. con sentenza n. 158 del 21 luglio 2020, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale della L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, sollevata da questa Corte in relazione agli artt. 3 e 53 Cost..

Il giudice delle leggi ha osservato che il legislatore ” ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico” (Corte Cost. sent. n. 158 del 2020). Ed ha aggiunto che un’interpretazione dell’art. 20 che fosse basata sulla nozione di causa reale “consentirebbe all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di indebiti vantaggi fiscali e di operazioni prive di sostanza economica, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale” (Corte Cost. sent. n. 158 del 2020), sebbene pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea.

Fermo restando, comunque, che eventuali condotte di sottrazione all’imposizione di effettiva ricchezza imponibile possano rilevare sotto il profilo dell’abuso del diritto, alla cui repressione, tuttavia, non è funzionale la disposizione di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (né, comunque, potrebbe in ipotesi riqualificarsi l’atto impositivo come emesso in ragione di disposizioni antielusive, ove non contenga anche la contestazione della violazione di queste ultime, pena un inammissibile allargamento del thema decidendum a presupposti di fatto e di diritto non contestati con l’atto impugnato: così Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9065 del 01/04/2021, in motivazione).

4.3. All’esito dell’intervento della Corte costituzionale, e’

stato quindi affermato che “In tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nella formulazione successiva alla L. n. 205 del 2017, cui, ai sensi della L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, va riconosciuta efficacia retroattiva (norme ritenute esenti da profili di illegittimità dalla Corte costituzionale, rispettivamente, con sentenze n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021), deve essere inteso nel senso che l’Amministrazione finanziaria nell’attività di qualificazione degli atti negoziali, deve attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra-testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo.” (Cass. Sez. 5 -, Sentenza n. 9065 del 01/04/2021, cit.).

Ed è stato ritenuto che “In tema di imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 – nella formulazione successiva alla L. n. 205 del 2017 che, secondo la L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, ne ha fornito l’interpretazione autentica e alla luce delle sentenze della Corte costituzionale n. 158 del 2020 e n. 39 del 2021 – è legittima l’attività di riqualificazione dell’atto da registrare da parte dell’Amministrazione soltanto se operata “ab intriseco”, cioè senza alcun riferimento agli atti ad esso collegati e agli elementi extra-testuali, non potendosi essa fondare sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dall’atto.” (Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 10688 del 22/04/2021).

4.4. La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, (così come interpretato alla luce della norma di interpretazione autentica introdotta con la L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, lett. a); delle predette pronunce della Corte Costituzionale; e del richiamato orientamento conseguente di questa Corte) poiché ha ritenuto inapplicabile l’imposta di registro a singoli atti i quali, secondo l’Ufficio, collegati ed unitariamente considerati, presentavano natura di cessione di ramo d’azienda, attribuendo l’Amministrazione rilevanza decisiva, ai fini dell’accertamento della contestata cessione, ad elementi extratestuali, rinvenuti nella pretesa combinazione tra i diversi atti in oggetto, sul presupposto di un loro collegamento negoziale o, comunque, di una loro preordinazione alla realizzazione di un risultato economico unitario.

5.Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza.

6. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13 comma 1- quater.

PQM

Dichiara inammissibile il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 10.200,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15 per cento, agli esborsi liquidati in Euro 200,00, ed agli accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 15 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 dicembre 2021