Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.39747 del 13/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. GRECO Antonio – Presidente –

Dott. MOCCI Mauro – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. LO SARDO Giuseppe – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6680/2019 R.G., proposto da:

Z.G., rappresentato e difeso dall’Avv. Alessandro Anselmi, con studio in Roma, ove elettivamente domiciliato, giusta procura in margine al ricorso introduttivo del presente giudizio;

– ricorrente –

contro

l’Agenzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con sede in Roma, ove per legge domiciliata;

– controricorrente/ricorrente incidentale –

Avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 18 luglio 2019 n. 4421/11/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio non partecipata del 6 ottobre 2021 dal Dott. Lo Sardo Giuseppe.

RILEVATO

che:

Z.G. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio il 18 luglio 2019 n. 4421/11/2019, che, in controversia su impugnazione di avviso di accertamento per IRPEF, IVA ed IRAP relative all’anno 2010, a seguito di verifica per evasione totale, ha parzialmente accolto l’appello proposto dal medesimo nei confronti dell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma il 18 ottobre 2017 n. 22124/32/2017, con compensazione delle spese giudiziali. La Commissione Tributaria Regionale ha parzialmente riformato la decisione di prime cure, sul presupposto che la ripresa a tassazione fosse legittima soltanto con riferimento ai movimenti in entrata sul conto corrente. L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso, proponendo ricorso incidentale avverso la sentenza impugnata. Ritenuta la sussistenza delle condizioni per definire il ricorso ai sensi dell’art. 380-bis c.p.c., la proposta formulata dal relatore è stata notificata al difensore della parte costituita con il decreto di fissazione dell’adunanza della Corte. Il ricorrente ha depositato memoria.

CONSIDERATO

che:

CON RIGUARDO AL RICORSO PRINCIPALE:

Con unico motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, comma 3, dell’art. 156 c.p.c., comma 2, della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 21-septies, del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, del D.Lgs. 30 dicembre 2013, n. 150, art. 1, comma 14, e del D.L. 31 dicembre 2014, n. 192, art. 1, comma 8, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 febbraio 2015, n. 11, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per aver omesso il giudice di appello di pronunziarsi sull’eccezione preliminare di carenza del potere di firma del funzionario delegato per la sottoscrizione dell’atto impositivo.

CON RIGUARDO AL RICORSO INCIDENTALE:

Con unico motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto il giudice di appello che la presunzione di imputazione al reddito non valesse per gli imprenditori con riguardo ai prelevamenti sul conto corrente.

Ritenuto che:

CON RIGUARDO AL RICORSO PRINCIPALE:

1. Il motivo è infondato.

1.1 Oltre a rilevare il mancato richiamo nel ricorso introduttivo alla violazione dell’art. 112 c.p.c. per la censura dell’omessa pronuncia, che comunque non inficia la formulazione del mezzo di impugnazione (Cass., Sez. Un., 24 luglio 2013, n. 17931; Cass., Sez. 2, 7 maggio 2018, n. 10862; Cass., Sez. 5, 11 novembre 2020, n. 25360; Cass., Sez. 5, 1 giugno 2021, n. 15198; Cass., Sez. 5, 30 giugno 2021, n. 18577), si osserva che la sentenza impugnata ha espressamente rigettato l’eccezione preliminare sul presupposto della produzione della delega conferita al funzionario sottoscrittore dell’avviso di accertamento (punto 4.1. della relativa motivazione), dovendo ritenersi l’implicito assorbimento delle ulteriori questioni attinenti la legittimazione all’emanazione dell’atto impositivo.

In ogni caso, il ricorrente deduce la nullità dell’avviso di accertamento per carenza sopravvenuta della delega di firma in conseguenza della decadenza del sottoscrittore delegato dalle funzioni dirigenziali.

1.2 Secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la delega alla sottoscrizione dell’avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ex art. 42, ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l’atto firmato dal delegato imputabile all’organo delegante, con la conseguenza che, nell’ambito dell’organizzazione interna dell’ufficio, l’attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l’individuazione della qualifica rivestita dall’impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (tra le altre: Cass., Sez. 5, 19 aprile 2019, n. 11013; Cass., Sez. 6-5, 8 novembre 2019, n. 28850; Cass., Sez. 6-5, 25 settembre 2020, n. 20314; Cass., Sez. 6-5, 25 marzo 2021, n. 8382).

1.3 Ad ogni modo, secondo la giurisprudenza di questa Corte, in tema di accertamento tributario, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, commi 1 e 3, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d’ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell’ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d’incostituzionalità (con sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 17 marzo 2015 n. 37) del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44 (in termini: Cass., Sez. 5, 9 novembre 2015, n. 22810; Cass. Sez. 5, 26 febbraio 2020, n. 5177; Cass., Sez. 5, 10 febbraio 2021, n. 3228; Cass. Sez. 5, 19 luglio 2021, n. 20599).

1.4 Invero, la decisione del giudice delle leggi non può incidere sulla validità degli atti tributari perché diverso è il suo oggetto. La sentenza in questione riguarda il solo aspetto attinente al D.L. 2 marzo 2012, n. 16, art. 8, comma 24, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, dichiarato illegittimo per il fatto di consentire alle amministrazioni finanziarie l’attribuzione di incarichi dirigenziali a propri funzionari fino all’espletamento delle procedure concorsuali, da completare entro il 31 dicembre 2013, con salvezza degli incarichi già conferiti; norma che (unitamente alle disposizioni di proroga) è stata ritenuta in violazione degli artt. 3,51 e 97 Cost., per aver contribuito all’indefinito protrarsi nel tempo di assegnazioni asseritamente temporanee di mansioni superiori, senza copertura dei posti dirigenziali vacanti da parte dei vincitori di una procedura concorsuale aperta e pubblica. Tuttavia, i due aspetti – quello della dirigenza e quello della validità degli atti anteriormente sottoscritti da impiegati della carriera direttiva, preposti agli uffici finanziari o delegati – non sono, per quanto esposto, in modo alcuno confondibili, non essendo previsto che gli avvisi di accertamento promanino, per essere imputabili all’amministrazione finanziaria, da soggetti aventi qualifiche dirigenziali. Cosicché non è utile ai fini specifici insistere oltre, circa la portata retroattiva ordinariamente ascrivibile alla citata declaratoria di incostituzionalità, per il semplice fatto che quella declaratoria resta irrilevante quanto alla soluzione del problema in esame.

La richiamata pronuncia riguarda il profilo involto dalla norma consentanea all’attribuzione degli incarichi dirigenziali senza concorso. Dunque, essa non supera, sul piano effettuale, i confini del rapporto interno (di impiego o di servizio) tra l’amministrazione e il personale direttivo, e non attinge la sorte degli atti, rispetto ai quali rileva in modo autosufficiente (solo) il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, in rapporto alla disciplina del quale devesi stabilire se la volontà dell’ente sia stata validamente manifestata dal soggetto che, indipendentemente dalla qualifica dirigenziale, legittimamente rivestiva la funzione da tale disposizione considerata (Cass., Sez. 5, 9 novembre 2015, n. 22810; Cass., Sez. 6-5, 10 dicembre 2019, n. 32172; Cass., Sez. 5, 26 febbraio 2020, n. 5177; Cass. Sez. 5, 19 luglio 2021, n. 20599; Cass. Sez. 5, 22 luglio 2021, n. 21022).

1.5 Pertanto, il giudice di appello si è attenuto al principio enunciato, avendo ritenuto che l’amministrazione finanziaria avesse assolto l’onere di provare la delega di firma, che era stata regolarmente prodotta. Per cui, avendo sottoscritto il funzionario incaricato in qualità di delegato del dirigente dell’ufficio locale, la decadenza dalle funzioni dirigenziali non poteva inficiare in alcun modo la validità dell’atto impositivo.

CON RIGUARDO AL RICORSO INCIDENTALE:

2. Il motivo è fondato.

2.1. In tema di accertamento delle imposte sui redditi, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32 – al pari del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51 – prevede una presunzione legale in base alla quale sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari vanno imputati a ricavi ed a fronte della quale il contribuente, in mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, può fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, da sottoporre comunque ad attenta verifica da parte del giudice, il quale è tenuto ad individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative (tra le altre: Cass., Sez. 65, 5 maggio 2017, n. 11102; Cass., Sez. 6-5, 3 maggio 2018, n. 10480; Cass., Sez. 5, 30 giugno 2020, n. 13112; Cass., Sez. 5, 14 gennaio 2021, nn. 541 e 542; Cass., Sez. 6-5, 3 giugno 2021, n. 15377).

2.2 Chiamata a pronunciarsi sulla legittimità della presunzione posta dall’ultima parte dell’art. 32, comma 1, n. 2, e dell’inversione dell’onere probatorio che ne discende, la sentenza depositata dalla Corte Costituzionale il 24 settembre 2014 n. 228 ha rilevato la contrarietà della medesima al principio di ragionevolezza e di capacità contributiva, ritenendo “arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”, dichiarando, quindi, l’illegittimità costituzionale della sopra riportata disposizione “limitatamente alle parole “o compensi””.

2.3 Nella citata sentenza del giudice delle leggi sembrerebbe essere rinvenibile una discrasia tra motivazione e dispositivo, nella prima avendo fatto chiaramente riferimento ai soli prelevamenti dai conti bancari e nella seconda, invece, avendo sancito in maniera perentoria l’illegittimità costituzionale della disposizione censurata (D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, comma 1, n. 2, secondo periodo, come modificato dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 402, lett. a, n. 1), “limitatamente alle parole “o compensi””, che nell’architettura della citata disposizione è posta con riferimento ai prelevamenti, ma anche agli “importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni”, che potrebbero far pensare ai versamenti.

Tanto è stato rilevato anche da un’attenta dottrina che ha, altresì, precisato che dalla lettura isolata della parte conclusiva della motivazione della sentenza della Corte Costituzionale e del suo dispositivo, si potrebbe essere indotti a credere che la pronuncia di incostituzionalità si riferisca, con riguardo ai lavoratori autonomi, ad entrambe le presunzioni, ovvero sia a quella relativa ai prelevamenti che ai versamenti.

2.4 Ancorché alcune pronunce di questa Corte (Cass. Sez. 5, 11 novembre 2015, n. 23041; Cass., Sez. 5, 5 agosto 2016, n. 16440; Cass., Sez. 5, 21 novembre 2016, nn. 12779 e 12781; Cass., Sez. 6-5, 5 dicembre 2016, n. 24862; Cass., Sez. 6-5, 5 ottobre 2016, n. 19970) abbiano, più o meno esplicitamente, interpretato in tal modo il citato pronunciamento del giudice delle leggi e, quindi, ritenuto essere venuta meno la presunzione di imputazione ai “compensi” dei lavoratori autonomi o dei professionisti intellettuali sia dei prelevamenti che dei versamenti operati sui conti bancari, il collegio ritiene che vada, invece, seguito e ribadito il diverso orientamento secondo cui: “In tema di accertamento, resta invariata la presunzione legale posta dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, con riferimento ai versamenti effettuati su un conto corrente dal professionista o lavoratore autonomo, sicché questi è onerato di provare in modo analitico l’estraneità di tali movimenti ai fatti imponibili, essendo venuta meno, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, l’equiparazione logica tra attività imprenditoriale e professionale limitatamente ai prelevamenti sui conti correnti” (tra le tante: Cass., Sez. 5, 30 marzo 2016, n. 6093; Cass., Sez. 6-5, 8 giugno 2016, n. 11776; Cass., Sez. 5, 9 agosto 2016, n. 16697; in senso analogo: Cass., Sez. 5, 6 agosto 2016, n. 16686; Cass., Sez. 5, 9 agosto 2016, n. 16699; Cass., Sez. 5, 14 settembre 2016, nn. 18065, 18066 e 18067; Cass., Sez. 5, 28 febbraio 2017, nn. 5152 e 5153; Cass., Sez. 5, 9 agosto 2017, n. 19806; Cass., Sez. 5, 26 settembre 2018, n. 22931; Cass., Sez. 5, 31 ottobre 2018, n. 27845; Cass., Sez. 6-5, 17 ottobre 2019, n. 26410; Cass., Sez. 6-5, 21 ottobre 2019, n. 26683; Cass., Sez. 6-5, 16 dicembre 2019, nn. 33060 e 33061; Cass., Sez. 5, 19 maggio 2020, nn. 9118 e 9119; Cass., Sez. 5, 4 dicembre 2020, n. 27792; Cass., Sez. 5, 23 aprile 2021, n. 10862).

2.5 La maggior coerenza di tale orientamento con la sentenza della Corte Costituzionale discende dalla considerazione che la sopra rilevata discrasia tra motivazione e dispositivo della stessa non si traduce in un vero e proprio contrasto tra le due parti della pronuncia, il che comporta che la sua portata precettiva debba essere individuata integrando il dispositivo con la motivazione (arg. ex Cass., Sez. Lav., 21 giugno 2016, n. 12841). Ed in questa è chiaramente desumibile, anche alla stregua della questione di costituzionalità sollevata dal giudice remittente, che la Corte Costituzionale ha inteso escludere l’operatività della presunzione legale basata sugli accertamenti bancari, nei confronti dei lavoratori autonomi, solo ed esclusivamente ai prelevamenti. E lo si ricava dalle argomentazioni svolte dal giudice delle leggi nel corpo motivazionale della pronuncia (punti 4, 4.1 e 4.2) e dalla conclusione tratta al punto 5, ove si afferma che: “Pertanto nel caso di specie la presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento nell’ambito della propria attività professionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito” (Cass., Sez. 5^, 26 settembre 2018, n. 22931).

2.6 Nella specie, il giudice di appello non si è uniformato a tali principi, avendo ritenuto che la presunzione legale dovesse escludersi per i prelevamenti sul conto corrente del contribuente esercente attività imprenditoriale.

3. Valutandosi la infondatezza e la fondatezza dei rispettivi motivi, dunque, il ricorso principale deve essere rigettato, mentre il ricorso incidentale può essere accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

4. Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale; accoglie il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità; dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 6 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 dicembre 2021