Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.39772 del 13/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 18330-2018 proposto da:

SENINI REAL ESTATE S.r.L., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso lo studio dell’Avvocato FEDERICA ORONZO, rappresentata e difesa dall’Avvocato FRANCO BARATTI, giusta procura speciale estesa in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 5244/23/2017 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, depositata l’11/12/2017;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata del 2/12/2021 dal Consigliere Relatore Dott.ssa ANTONELLA DELL’ORFANO.

RILEVATO

che:

Senini Real Estate S.r.L. propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia aveva respinto l’appello della società avverso la sentenza n. 237/2016 della Commissione Tributaria Provinciale di Brescia, in rigetto del ricorso proposto avverso avviso di liquidazione, emesso ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, notificato alla suddetta società, con cui si riqualificava atto di costituzione di società e relativo conferimento di ramo d’azienda, con successiva cessione della partecipazione, in cessione di ramo d’azienda, conseguentemente liquidando, a fronte dell’imposta corrisposta, una maggiore imposta di registro imposta di registro, ipotecaria e ipocatastale;

l’Agenzia delle entrate resiste con controricorso;

la ricorrente ha depositato memoria difensiva.

CONSIDERATO

che:

1.1. con il primo motivo di ricorso è dedotta la violazione degli artt. 75 e 100 c.p.c., nonché del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 567, per avere la CTR erroneamente affermato la legittimazione passiva, ai fini dell’applicazione delle imposte, della società ricorrente, quale società conferitaria del ramo d’azienda;

1.2. con il secondo motivo si denuncia insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio lamentando la ricorrente che la Commissione Tributaria Regionale abbia omesso di valutare le risultanze del prodotto bilancio di esercizio 2012 in funzione dell’accertamento circa la sussistenza di valide ragioni economiche sottese all’operazione societaria descritta in premessa;

2.1. va accolto il primo motivo, con conseguente assorbimento della rimanente censura;

2.2. la vicenda, come leggesi nella sentenza impugnata e negli atti difensivi, che ha dato luogo all’adozione dell’avviso di liquidazione impugnato, è la seguente: con atto notarile stipulato in data ***** veniva costituita la Senini Real Estate S.r.L., con capitale interamente sottoscritto dalla Centro Pose S.p.a mediante conferimento del proprio ramo d’azienda relativo alla gestione dell’attività di compravendita e affitto di beni immobili; in seguito, con atto stipulato in data ***** Centro Pose S.p.a cedeva a Senini Holding S.p.A. la propria partecipazione totalitaria della Senini Real Estate S.r.L..;

2.3. all’odierna società ricorrente, conferitaria del ramo d’azienda, veniva notificato avviso di liquidazione, con il quale l’Agenzia delle Entrate, sulla premessa, come già enunciato, che gli atti negoziali in parola erano stati posti in essere al solo scopo di trasferire il ramo d’azienda, recuperava la maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale;

2.4. la società ha dunque contestato il proprio difetto di legittimazione passiva nel debito tributario in quanto “oggetto e non soggetto del negozio di cessione di quote”;

2.5. va preliminarmente rilevato che, con la sentenza n. 158 del 21 luglio 2020 la Corte Cost. ha analizzato la questione di legittimità costituzionale D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, c.d. TUR), nella parte in cui, nella sua attuale formulazione, dispone che, nell’applicare l’imposta di registro “secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall’atto stesso, “prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi””;

2.6. la questione era stata sollevata da questa Corte, con ordinanza del 23 settembre 2019 n. 212, sul presupposto che tale formulazione del citato art. 20 sarebbe lesiva: a) dell’art. 53 Cost., sotto il profilo dell’effettività dell’imposizione, in quanto – in contrasto con il principio “imprescindibile ed anche storicamente radicato” della prevalenza della sostanza sulla forma – “l’esenzione del collegamento negoziale dall’opera di qualificazione giuridica dell’atto produce l’effetto pratico di sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva”; b) dell’art. 3 Cost., sotto il profilo dell’eguaglianza e ragionevolezza, dal momento che “a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non possano corrispondere imposizioni di diversa entità (…) a seconda che (…) le parti abbiano stabilito di realizzare il proprio assetto di interessi con un solo atto negoziale piuttosto che con più atti collegati”, non essendo il collegamento negoziale un indice di diversificazione di fattispecie legittimante un trattamento non omogeneo delle situazioni prese a comparazione;

2.7. nel ritenere non fondata la questione di incostituzionalità, la Corte Costituzionale ha evidenziato come il legislatore, con la denunciata norma, ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico;

2.8. in tal modo risulta rispettata la coerenza interna della struttura dell’imposta con il suo presupposto economico, coerenza sulla cui verifica verte il giudizio di legittimità costituzionale (su tale esigenza, cfr., ex multis, sentenze n. 10 del 2015, n. 116 del 2013, n. 223 del 2012 e n. 111 del 1997);

2.9. ne consegue che le questioni prospettate con riferimento agli artt. 3 e 53 Cost., sono state ritenute non fondate, in quanto si basano sull’assunto del rimettente che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, i fatti espressivi della capacità contributiva, indicati negli effetti giuridici desumibili, anche aliunde, dalla causa concreta del negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, sono i soli costituzionalmente compatibili con gli evocati parametri;

2.10. tale assunto è stato invece respinto dalla Consulta sul rilievo che tali parametri, sul piano della legittimità costituzionale, non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte del legislatore dei principi di capacità contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) a identificare i presupposti impostivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, senza alcun rilievo di elementi tratti aliunde, “salvo quanto disposto dagli articoli successivi” dello stesso testo unico;

2.11. in tal modo, del resto, il criterio di qualificazione e di sussunzione in via interpretativa risulta omogeneo a quello della tipizzazione, secondo le regole del Testo Unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata;

2.12. la pronuncia evidenzia, pertanto, che non può ritenersi manifestamente arbitrario che il legislatore abbia ribadito la ratio dell’imposta di registro in sostanziale conformità alla sua origine storica di “imposta d’atto” ” nei sensi sopra precisati in caso di collegamento negoziale, atteso che, sul piano costituzionale, l’interpretazione evolutiva di detto D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, incentrata sulla nozione di “causa reale”, provocherebbe incoerenze nell’ordinamento, quantomeno a partire dall’introduzione della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, consentendo, infatti, all’amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di “indebiti” vantaggi fiscali e di operazioni “prive di sostanza economica”, precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea);

2.13. trova quindi conferma la tesi, più volte ribadita in altre occasioni da questa Corte, pertanto, secondo cui: a) l’obbligo generale di contraddittorio preventivo esiste unicamente per i tributi armonizzati, mentre per i tributi non armonizzati occorre una specifica previsione normativa (Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823; Cass. 31 maggio 2016, n. 11283, Cass. n. 6758/2017); b) sempre in tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, concerne l’oggettiva portata effettuale dei negozi e non contiene quindi una disposizione antielusiva strictu sensu, come quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, sicché l’avviso di liquidazione ex art. 20, non soggiace all’obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis (cfr. Cass. 19 giugno 2013, n. 15319), pure aggiungendosi che il ricordato T.U. Registro, art. 20, non esprime una regola antielusiva, bensì una regola interpretativa (Cass. 10 febbraio 2017, n. 3562);

2.14. nel caso in esame va esclusa la configurabilità dello ius superveniens, trattandosi di pronunzia interpretativa di rigetto della Corte Costituzionale, e dovendo invece qualificarsi come ius superveniens la pronunzia dichiarativa della illegittimità costituzionale di una norma di legge (cfr. Cass. n. 30227/2017, n. 26066/2014, n. 18824/2008, n. 12095/2007);

2.15. con riguardo, dunque, alla fattispecie in esame, va evidenziato che laddove l’Agenzia delle Entrate, interpretando il disposto dell’art. 20 t.u.i.r., ritenga che il conferimento di un ramo d’azienda, a sottoscrizione del capitale sociale di una società seguito dalla repentina cessione dell’intero capitale sociale, vada tassato quale atto di cessione di ramo d’azienda, debitori dell’imposta sono da considerare i cedenti ed i cessionari del capitale sociale e non la società conferitaria, atteso che se si ritiene che l’atto da tassare fosse, in realtà, un atto di cessione di ramo d’azienda, ne consegue che ciò impone, nell’individuazione del destinatario dell’atto, di considerare obbligati al pagamento in solido dell’imposta di registro coloro che sono tenuti a richiedere la registrazione, dovendo di conseguenza l’obbligo del pagamento essere posto a carico, tra gli altri, delle parti contraenti;

2.16. questa Corte, in un caso del tutto analogo a quello in esame, ha peraltro già affermato “ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, in forza del quale “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, l’eventuale sussistenza della titolarità passiva dell’obbligazione tributaria in capo ai soggetti che, nella prospettazione dell’Agenzia, erano le parti sostanziali del negozio di cessione effettivamente realizzato”, dichiarando quindi “priva di legittimazione passiva” la società conferitaria “in quanto le relative quote di partecipazione risultano appunto l’oggetto (immediato) del negozio di cessione tra le parti che sono i soggetti passivi dell’imposta” (cfr. Cass. n. 8542/2016 in motiv.);

3. sulla scorta di quanto sin qui illustrato, che assume carattere assorbente rispetto alle rimanenti questioni dedotte dalla ricorrente, accolto il primo motivo ed assorbito il secondo motivo, la sentenza impugnata va dunque cassata in relazione al motivo accolto;

4. inoltre, non richiedendosi, per la risoluzione della controversia, alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., comma 1, con l’accoglimento del ricorso introduttivo della contribuente;

5. stante la mancanza di un consolidato orientamento di legittimità sulla questione trattata, è opportuno compensare integralmente le spese di lite di merito e di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente, compensando tra le parti le spese processuali dei gradi di merito e di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, tenutasi in modalità da remoto, della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, il 2 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 dicembre 2021