Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.39808 del 14/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 10801/2015 proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Equitalia Sud spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma Via Tarvisio 2, presso lo studio dell’avvocato Marco Fiertler che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

A.F., elettivamente domiciliato in Roma C.so Vittorio Emanuele II 287 presso lo studio dell’avvocato Antonio Iorio, rappresentato e difeso dall’avvocato Giuseppe Falcone;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1981/03/2014 pronunciata dalla Commissione tributaria regionale della Calabria e depositata il 24/10/2014;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 28/09/2021 dal consigliere Dott. Francesco FEDERICI.

RILEVATO

che:

Ad A.F. in data ***** furono notificati due avvisi di accertamento, con cui, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, commi 4 e 5, l’Agenzia delle entrate provvide a rideterminare i redditi degli anni d’imposta 2004 e 2005. In data ***** la stessa Amministrazione finanziaria in autotutela notificò al contribuente due atti d’annullamento parziale, riducendo la quantificazione del reddito accertata con i pregressi atti impositivi. Ne’ gli avvisi di accertamento originari, né gli atti di annullamento parziale furono impugnati dal contribuente. In data ***** all’ A. fu notificata la cartella di pagamento oggetto del presente contenzioso.

Il contribuente adì la Commissione tributaria provinciale di Cosenza, denunciando vizi radicali di notifica della cartella di pagamento e in via subordinata la parziale nullità del ruolo e della cartella derivata, per mancata indicazione, nei provvedimenti emessi in autotutela, delle avvertenze di legge, oltre che della concessione del termine di sessanta giorni per il pagamento con fruizione dei benefici di legge. Chiese pertanto la declaratoria di inesistenza della notifica della cartella esattoriale e in subordine l’annullamento parziale della stessa, con riduzione ad un quarto delle sanzioni iscritte a ruolo, previa assegnazione del termine di sessanta giorni per provvedere al pagamento. Il giudice di primo grado, con sentenza n. 431/02/2012, rigettò il ricorso. In sede d’appello, con la sentenza n. 1981/03/2014, ora al vaglio della Corte, la Commissione tributaria regionale della Calabria accolse invece le ragioni del contribuente, annullando gli atti impositivi. Il giudice regionale respinse le censure sui vizi della notifica, ma nel merito sostenne che i provvedimenti in autotutela avevano sostituito i precedenti atti impositivi con innovazioni che potevano investire elementi strutturali dei medesimi, costituendo così nuovi atti. Ha ritenuto pertanto che i precedenti avvisi di accertamento non potevano rivivere, così che i termini di impugnazione non potevano decorrere dalla data degli atti originari.

L’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza affidandosi a due motivi, cui ha resistito con controricorso il contribuente.

Si è costituita anche Equitalia Sud spa, rilevando la carenza di legittimazione attiva sulle questioni di merito inerenti il rapporto tributario ed evidenziando la definitività della decisione quanto alla ritualità della notificazione della cartella esattoriale impugnata.

Nell’adunanza camerale del 28 settembre 2021 la causa è stata trattata e decisa.

Il contribuente ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c..

CONSIDERATO

che:

L’Agenzia delle entrate si duole:

con il primo motivo della violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19 comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, perché erroneamente la pronuncia avrebbe ritenuto che il provvedimento di autotutela parziale costituisse un atto nuovo d’imposizione, come tale oggetto di autonoma impugnazione;

con il secondo motivo della violazione e falsa applicazione del D.L. 30 settembre 1994, n. 564, art. 2-quater, convertito in L. 30 novembre 1994, n. 656, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, quanto al principio affermato in sentenza, secondo cui i provvedimenti di autotutela parziale avevano determinato la caducazione degli avvisi di accertamento originari.

Preliminarmente occorre valutare l’eccepita inammissibilità del ricorso, sollevata dal contribuente per violazione dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, avendo omesso l’ufficio di indicare i documenti e gli atti processuali su cui si fonda il ricorso. In tema di ricorso per cassazione sono inammissibili le censure fondate su atti e documenti del giudizio di merito, qualora il ricorrente si limiti a richiamare tali atti e documenti senza riprodurli nel ricorso, né fornire le indicazioni necessarie alla loro individuazione (ex multis, Sez. U, 27 dicembre 2019, n. 34469; vedi anche Sez. 3, 1 luglio 2021, n. 18695). Ciò perché in tale ipotesi le censure non vengono formulate in modo chiaro ed intellegibile in base alla lettura del ricorso, così impedendo alla Corte di verificare il relativo fondamento sulla base delle deduzioni contenute nel medesimo. Sennonché tale vizio radicale del ricorso, o della singola censura, emerge quando sia necessaria la documentazione, cui la censura fa riferimento, per la valutazione della correttezza e del fondamento del motivo d’impugnazione. Nel caso di specie l’oggetto delle censure formulate dalla ricorrente afferisce ad errori di diritto in cui si sostiene sia incorsa la Commissione regionale nella pronuncia impugnata, rispetto ai quali non è necessario l’esame di atti processuali e/o documentazione perché questa Corte possa adempiere al suo dovere istituzionale. L’eccezione è dunque infondata.

Per le stesse ragioni è infondata anche la seconda eccezione, con cui si invoca la declaratoria di inammissibilità del ricorso per difetto di autosufficienza.

Esaminando dunque il merito, i due motivi possono essere trattati congiuntamente perché connessi. Con essi si denuncia l’erronea decisione del giudice regionale per aver sostenuto che l’atto di autoannullamento parziale di un avviso di accertamento sostituisce quest’ultimo, potendo investire gli elementi strutturali del pregresso atto impositivo; ha pertanto ritenuto di accogliere l’appello del contribuente annullando gli atti impositivi (da individuare evidentemente, per quanto logicamente comprensibile, nei provvedimenti di autoannullamento parziale).

I motivi sono fondati nei termini appresso chiariti.

In materia di Iva questa Corte ha affermato che l’integrazione o la modificazione “in aumento” dell’originario avviso, che determina una “nuova” pretesa tributaria rispetto a quella originaria, deve necessariamente formalizzarsi nell’adozione di un nuovo avviso di accertamento, che, aggiungendosi o sostituendosi a quello originario, indichi i nuovi elementi di fatto, di cui è sopravvenuta la conoscenza, come prescritto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3, a garanzia del contribuente, a differenza della modifica in diminuzione, che non necessita di forme o motivazioni particolari, in quanto non integra una nuova pretesa tributaria, ma si risolve in una mera riduzione di quella originaria (Cass., 17 ottobre 2014, n. 22019). L’orientamento è stato confermato dalla giurisprudenza successiva, sino a quella ultima, laddove si è ribadito e chiarito che in tema di accertamento delle imposte sui redditi l’integrazione o la modifica “in diminuzione” di un precedente avviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita di adempimenti formali né di una specifica motivazione, a differenza della modifica “in aumento” che deve invece formalizzarsi nell’adozione di un avviso di accertamento per la “nuova” pretesa diretta nei confronti del contribuente (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27543; cfr. anche 8 giugno 2016, n. 11699; 7 settembre 2020, n. 18625). E quale conseguenza logica del citato orientamento si è pertanto affermato che l’annullamento parziale adottato dall’Amministrazione in via di autotutela o comunque il provvedimento di portata riduttiva rispetto alla pretesa contenuta in atti divenuti definitivi, non rientra nella previsione di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19. Non è pertanto neppure impugnabile, non comportando alcuna effettiva innovazione lesiva degli interessi del contribuente rispetto al quadro a lui noto e consolidato per la mancata tempestiva impugnazione del precedente accertamento (Cass., 15 aprile 2016, n. 7511; 16 novembre 2018, n. 29595). Ciò assume rilevanza anche quando gli atti di annullamento parziale siano stati notificati prima del decorso dei sessanta giorni dalla notifica degli atti impositivi pregressi, le cui pretese fiscali siano state ridotte.

A questa interpretazione aderisce questo collegio, non potendo ritenersi che qualunque modificazione quantitativa della pretesa fiscale già contenuta nel primo atto impositivo, quantunque divenuto definitivo, abbia in sé elementi innovativi, tali da modificare il fondamento del rapporto giuridico d’imposta fissato con il primo atto. E’ pur vero peraltro che il discrimine tra modifiche meramente quantitative della pretesa fiscale e modifiche incidenti sulla struttura della pretesa fiscale, per implicare nuovi elementi di fatto, sopraggiunti rispetto al momento della formazione e notificazione dell’atto impositivo poi sostituito, non sempre può essere identificato nella “diminuzione” o nell'”aumento” della pretesa. Non può infatti escludersi che la diminuzione dell’imponibile accertato con il primo atto trovi causa non in un mero ricalcolo quantitativo, che pacificamente non sposta gli elementi strutturali dell’accertamento, ma incida invece proprio su tali elementi. In questo caso deve ritenersi che la nuova rideterminazione della pretesa fiscale, pur ridotta rispetto all’atto impositivo originario caducato per autoannullamento, introduce comunque nel rapporto fiscale elementi di novità, tali da far ritenere che il nuovo atto notificato al contribuente sia un nuovo avviso di accertamento, e ciò al pari dell’ipotesi dell’aumento. Anche per tali fattispecie dunque l’atto successivo, intervenuto con autoannullamento del pregresso, avrebbe interamente sostituito quest’ultimo, richiedendo per la sua formazione l’osservanza di tutti i requisiti propri di un qualunque avviso di accertamento. Occorre in conclusione che il giudice investito della questione debba esaminare caso per caso il provvedimento impositivo, che segue quello annullato in autotutela, per verificare se le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducano o meno elementi innovativi idonei a modificare il fondamento del rapporto giuridico d’imposta circoscritto con il primo atto.

Nel caso di specie il giudice regionale ha errato. Egli infatti, riconducendo ad un’unica fattispecie le ipotesi di annullamento in autotutela, senza distinguere quelle di effettiva sostituzione del precedente atto impositivo, e tra esse quelle incrementative delle pretese impositive, da quelle in cui l’Amministrazione finanziaria si sia limitata alla riduzione del credito fiscale inizialmente accertato, non ha fatto utilizzo corretto dei principi di diritto dispensati dalla Corte di legittimità. Ne’ è pertinente il richiamo fatto dal contribuente nella memoria depositata ai sensi dell’art. 380 bis.1 c.p.c., al D.L. n. 564 del 1994, art. 2-quater, comma 1-sexies, introdotto dal D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159, art. 11, comma 1, lett. e), secondo cui “nei casi di annullamento o di revoca parziali dell’atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni previsti per l’atto oggetto di annullamento o revoca alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell’atto purché rinunci al ricorso”. Si tratta senz’altro di una disciplina premiale condizionata alla rinuncia al ricorso, mai attivato dal contribuente, e comunque mai allegata nel giudizio, così che nessuna attinenza assume l’invocazione di questo comma nel caso di specie.

La sentenza va dunque cassata e il giudizio va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Calabria, che in diversa composizione, oltre a liquidare le spese del giudizio di legittimità, provvederà a riesaminare la controversia tenendo conto del seguente principio di diritto: “in tema di accertamento delle imposte, l’integrazione o la modificazione dell’originario avviso di accertamento determina una nuova pretesa rispetto a quella originaria, da formalizzarsi a garanzia del contribuente con l’adozione di un nuovo atto impositivo, che, sostituendosi a quello originario, indichi i nuovi elementi di fatto, di cui è sopravvenuta la conoscenza, come prescritto dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3, nelle ipotesi di “aumento” dell’originario avviso, a differenza delle ipotesi “in diminuzione”, che non necessitano di forme o motivazioni particolari quando si risolvono in una mera riduzione di quella originaria, non integrante di per sé una nuova pretesa tributaria, salvo che anche in questo caso le modificazioni apportate alla pretesa fiscale introducano elementi innovativi, idonei a modificare il fondamento del rapporto giuridico d’imposta circoscritto con il primo atto sostituito”.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Calabria, cui demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 28 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2021