Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.39813 del 14/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 251 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Enne Esse Costruzioni s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, e N.P., e P.M., quali soci, rappresentati e difesi, giusta procura speciale in calce al ricorso, dall’Avv. Giuseppe Lai, elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. Daniele Manca-Bitti, in Roma, Via Luigi Luciani, n. 1;

– controricorrenti e ricorrenti incidentali –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sardegna n. 347/05/14, depositata in data 15 ottobre 2014, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 30 settembre 2021 dal Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.

RILEVATO

che:

– con sentenza n. 347/05/14, depositata in data 15 ottobre 2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Sardegna accoglieva parzialmente l’appello proposto da Enne Esse Costruzioni s.n.c., in persona del legale rappresentante pro tempore, e N.P. e P.M., quali soci, nei confronti dell’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, avverso la sentenza n. 240/06/11 della Commissione tributaria provinciale di Cagliari che, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi proposti dalla suddetta società e dai soci avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio aveva rispettivamente contestato: 1) nei confronti della società, un maggiore reddito di impresa, ai fini Ires, Irap e Iva, per l’anno 2006, in relazione alle cessioni di diverse unità immobiliari realizzate dalla stessa in tre cantieri, in base alla rilevata diversità dei prezzi al m.q. degli appartamenti pur essendo della medesima tipologia, allo scostamento in eccesso, in due casi, dell’importo dei mutui erogati agli acquirenti rispetto ai valori dichiarati negli atti di compravendita, alle quotazioni OMI e agli indici dell’Osservatorio Immobiliare della Camera di Commercio Industria e Artigianato (CCIAA); 2)nei confronti dei soci, un maggiore reddito di partecipazione, ai fini Irpef, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5;

– la CTR, in punto di diritto, per quanto di interesse, ha osservato 1) era infondato il motivo di appello concernente l’assunta nullità degli avvisi di accertamento, per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, attesa la mancata allegazione degli atti in essi richiamati, in quanto, come rilevato dalla CTP, gli stessi riportavano i dati di raffronto funzionali all’accertamento ovvero il valore dei mutui presi a riferimento e dei prezzi indicati dalla CCIAA; 2) era inammissibile, per difetto di specificità, la censura relativa all’assunto illegittimo utilizzo della procedura induttiva, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) (per non avere la società l’obbligo di tenere la contabilità secondo le modalità richieste dall’Ufficio) in quanto non dava conto della motivazione della CTP che, sul punto, aveva ritenuto che la contabilità fosse, comunque, inattendibile, e che, pertanto, sussistesse il presupposto per l’accertamento induttivo;3)a fronte della legittimità della procedura di accertamento induttivo (sussistendo, per ogni appartamento ceduto dei tre diversi cantieri, quantomeno due elementi indizianti di maggiori ricavi quali l’inattendibilità generale della contabilità e la differenziazione dei prezzi delle unità immobiliari, sebbene appartenenti alla stessa tipologia) a seguito dell’espletamento della consulenza tecnica era emersa la non omogeneità delle tipologie degli appartamenti in questione, con differente valore al m.q. in ragione delle differenti caratteristiche di ciascuno di essi, per cui il reddito di impresa imponibile andava rideterminato nella differenza (pari a Euro 185.600,00) tra i valori stimati dal CTU e quelli indicati negli atti di compravendita con riguardo a quelle unità immobiliari per cui erano stati accertati valori superiori a quelli di vendita;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a due motivi cui resistono, con controricorso, la società e i soci spiegando ricorso incidentale articolato in quattro motivi;

– il ricorso è stato fissato in Camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

– preliminarmente, ai fini della tempestività del ricorso per cassazione, va dato atto che la sentenza impugnata non risulta notificata come si evince dalla precisazione della stessa Agenzia delle entrate (pag. 10 del ricorso), secondo cui “la sentenza è stata dall’Ufficio prudenzialmente considerata come notificata ai sensi della Dir. n. 9 del 2014, in quanto il dispositivo è stato allegato da controparte all’istanza di sgravio e rimborso presentata all’Ufficio in data 4/11/2014”;

– con il primo motivo, l’Agenzia denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 13, e del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 85, per avere la CTR rideterminato il reddito di impresa sulla base dei valori rilevati dal CTU, assimilando l’accertato – peraltro inattendibilmente – “valore medio di mercato” degli immobili compravenduti al “corrispettivo” corrisposto dagli acquirenti alla contribuente, invece di verificare se il “prezzo accertato” dall’Ufficio corrispondesse a quello in concreto applicato dalla venditrice, ben superiore a quello dichiarato in atti;

– il motivo è infondato;

– premesso che appare indiscutibile il potere/dovere del giudice tributario di merito di pronunciarsi sul quantum della pretesa impositiva, della quale abbia ritenuto provato l’an, anche mediante l’espletamento di una c.t.u., considerato che “Il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazione-merito”, in quanto diretto ad una decisione sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente, sia dell’accertamento dell’Ufficio, sicché il giudice, ove ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi non formali, ma di carattere sostanziale, non può limitarsi al suo annullamento, ma deve esaminare nel merito la pretesa e ricondurla alla corretta misura, entro i limiti posti dalle domande di parte.” (tra le tante, Cass. n. 18777/2020; n. 16264 del 2021), nella specie, previo incarico conferito al CTU (“di determinare il prezzo medio di mercato di ciascuno dei singoli appartamenti dei tre cantieri.. tenendo conto della tipologia, superficie, caratteristiche costruttive e qualitative e qualsiasi altro elemento influente sul prezzo” pagg. 9 del ricorso e 3 del controricorso), la CTR ha rideterminato il reddito di impresa nella differenza tra il valore accertato dal consulente d’ufficio, tenuto conto della rilevata non omogeneità delle tipologie di appartamenti, e quello dichiarato dalle parti negli atti di compravendita, limitatamente a quelle unità immobiliari per le quali era emerso lo scostamento di valori; pertanto, atteso che “In tema di accertamento del maggior corrispettivo nella vendita di un immobile, la reintroduzione della presunzione semplice, ai sensi della L. n. 88 del 2009, art. 24, comma 5 (Legge comunitaria 2008), che ha modificato il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, sopprimendo la presunzione legale (relativa) di corrispondenza del corrispettivo della compravendita al valore normale del bene, introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, convertito in L. n. 248 del 2006, non impedisce al giudice di fondare il proprio convincimento su di un unico elemento, purché dotato dei requisiti di precisione e gravità, tuttavia non riconoscibili nel solo valore OMI, che va pertanto combinato con ulteriori indizi qualora allegati”, la CTR, a fronte della contestazione dell’Ufficio- basata non soltanto sul preteso scostamento dei prezzi di vendita dai valori OMI e da quelli di cui alle tabelle della CCIAA, ma anche sulla rilevata eccedenza degli importi dei mutui contratti da due acquirenti rispetto al prezzo dichiarato, nonché sulla ingiustificata diversità dei prezzi di vendita al m.q. dei vari appartamenti nonostante l’appartenenza alla medesima tipologia – ha ritenuto provato l’an della pretesa tributaria rimettendo correttamente la determinazione del quantum al CTU attraverso l’accertamento – considerando tutti gli elementi afferenti la tipologia, superficie, caratteristiche costruttive e qualitative, possibilmente influenti sul prezzo di vendita- del valore di mercato medio degli immobili cui raffrontare il prezzo dichiarato negli atti di compravendita;

– con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, il difetto di motivazione per omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR rideterminato i maggiori ricavi sulla base della consulenza tecnica, inidonea ai fini probatori, essendosi limitata a confrontare i valori di mercato (OMI e dell’osservatorio della CCIAA) e, in alcuni casi, a disconoscerli in favore dei prezzi dichiarati in atti, senza prendere in considerazione le specifiche critiche avanzate dall’Ufficio alla consulenza e le circostanze da quest’ultimo evidenziate (inidoneità del valore determinato nella perizia a stabilire il prezzo di cessione; la lacunosità della ricostruzione operata dal consulente; la esistenza di due contratti di mutuo concessi agli acquirenti per un valore superiore a quello dichiarato negli atti; l’inferiorità, per alcune cessioni, del valore determinato al prezzo indicato in atti);

– il motivo si profila inammissibile;

– in primo luogo, la ricorrente non riporta, in difetto del principio di autosufficienza, gli atti difensivi dei gradi di merito, nelle parti rilevanti (in merito alle asserite avanzate critiche specifiche e circostanziate alla CTU), onde consentire a questa Corte di verificare gli esatti termini della questione;

– va ribadito che il vizio specifico denunciabile per cassazione in base alla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (come modificato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, applicabile ratione temporis nella specie, per essere stata la sentenza di appello depositata in data 15 ottobre 2014) concerne l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e dell’art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sé, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorché la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., sez. un., n. 8053 e n. 8054 del 2014; Cass. n. 14324 del 2015). Nella specie, la ricorrente non ha assolto il suddetto onere, essendo stato, peraltro, dedotto l’omesso esame non già di un “fatto storico”, ma bensì di profili attinenti alle risultanze probatorie – la rivalutazione delle quali è preclusa a questa Corte;

– con il primo motivo del ricorso incidentale, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, 42, commi 2 e 3, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, per avere la CTR rigettato erroneamente il motivo di appello relativo all’assunta nullità dell’accertamento per mancata allegazione degli atti in esso richiamati (contratti di mutuo e tabelle delle quotazioni della Camera di commercio), essendo necessaria, ai fini dei verificabilità dei presupposti della pretesa impositiva, l’allegazione, comunicazione o conoscenza, per altro verso, da parte del contribuente di tali atti richiamati;

– il motivo è infondato;

– conformemente all’orientamento di questa Corte secondo cui in tema di motivazione per relationem degli atti d’imposizione tributaria, la L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 1, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’Amministrazione finanziaria ogni documento richiamato nella motivazione di esso, non trova applicazione per gli atti di cui il contribuente abbia già avuto integrale e legale conoscenza per effetto di precedente comunicazione. Parimenti il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, u.p., stabilisce che solo se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale (Cass. n. 28713 del 2017; n. 407 del 2015; n. 18073 del 2008; v. da ultimo, Cass. n. 14995 del 2020), nella specie, la CTR ha affermato- con una valutazione in fatto non sindacabile in sede di legittimità- che “l’accertamento riport(asse) il valore dei mutui presi a riferimento e il valore in base ai prezzi indicati dalla CCIAA, come indicati nel processo verbale di constatazione del 2-9.2009” (pag. 7 della sentenza impugnata);

– con il secondo motivo, si denuncia, in relazione, all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, per avere la CTR ritenuto erroneamente inammissibile, per difetto di specificità, la censura – riproposta in sede di gravame, avendo la CTP omesso, in merito, qualsiasi pronuncia – con la quale era stata dedotta la mancanza, in capo alla società, di alcun obbligo di tenere la contabilità di cantiere mediante “schede di lavorazione”;

– il motivo è infondato;

– premesso che “la riproposizione a supporto dell’appello delle ragioni inizialmente poste a fondamento dell’impugnazione del provvedimento impositivo (per il contribuente) ovvero della dedotta legittimità dell’accertamento (per l’Amministrazione finanziaria), in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado, assolve l’onere di impugnazione specifica imposto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, quando il dissenso investa la decisione nella sua interezza e, comunque, ove dall’atto di gravame, interpretato nel suo complesso le ragioni di censura siano ricavabili, seppur per implicito, in termini inequivoci” (Cass. sez.5, 1 agosto 2019, n. 20745; Cass., Sez. 5, 20/12/2018, n. 32954), nella specie la CTR si è conformata al suddetto principio, nel dichiarare inammissibile, per difetto di specificità, la censura di violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), stante l’assunta mancanza in capo alla società dell’obbligo di tenere la contabilità secondo le modalità richieste dall’Ufficio (ovvero mediante “schede di lavorazione”) in quanto la contribuente aveva riproposto avverso la sentenza del giudice di primo grado la medesima ragione di doglianza senza che la stessa risultasse, comunque, in una contrapposizione alle argomentazioni della sentenza, avendo la CTP- come osservato dalla CTR- rilevato come “prescindendo dall’esame del problema e, accogliendo una prospettazione dell’Agenzia resistente… la contabilità fosse comunque inattendibile, così come redatta contenendo dati incongrui o impossibili” (pag. 7 della sentenza impugnata);

– con il terzo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio per avere la CTR rideterminato il reddito di impresa utilizzando i valori elaborati dalla CTU senza considerare le eccezioni del consulente tecnico di parte circa la necessaria decurtazione dei valori medi di mercato di alcuni immobili (ceduti ai sigg.ri L.M. e S.M., del valore commerciale delle cubature costituenti le c.d. scatole d’aria precedentemente vendute alla società contribuente);

– il motivo è inammissibile in quanto, alla luce del regime delineato dal testo novellato dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, non è individuato alcun “fatto storico”, il cui esame sarebbe stato omesso, trattandosi di profili attinenti alle risultanze probatorie o comunque ad argomentazioni o questioni, irrilevanti sotto questo profilo (Cass. n. 22397 del 06/09/2019); ciò anche a prescindere dalla considerazione che il giudice d’appello ha valutato espressamente- con un apprezzamento di fatto insindacabile in sede di legittimità- le osservazioni presentate dalla società contribuente in ordine alla CTU osservando come le stesse siano state “in parte accolte e in parte efficacemente contraddette chiarendo i criteri correttivi utilizzati” (pag. 9 della sentenza impugnata);

– con il quarto motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione degli artt. 91 e 92 c.p.c., per avere la CTR erroneamente compensato per intero tra le parti le spese di giudizio, ponendo definitivamente a carico dei contribuenti le spese di consulenza;

– quanto alla censura relativa alla disposta compensazione integrale delle spese di giudizio (” le spese di causa vanno integralmente compensate tra le parti a cagione della soccombenza della parte appellante su tutte le eccezioni procedurali e del solo parziale accoglimento delle richieste”) il motivo è inammissibile; deve farsi applicazione del principio secondo cui, in tema di spese processuali, il sindacato della corte di cassazione è limitato ad accertare che non risulti violato il principio secondo il quale le spese non possono essere poste a carico della parte totalmente vittoriosa, per cui esula da tale sindacato, e rientra nel potere discrezionale del giudice di merito, la valutazione dell’opportunità di compensare in tutto o in parte le spese di lite; e ciò sia nell’ipotesi di soccombenza reciproca, sia nell’ipotesi di concorso di gravi ed eccezionali ragioni. (Cass. n. 8421/2017; n. 13229/2011);

– quanto alla censura relativa alla avvenuta attribuzione delle spese di consulenza a carico della parte ricorrente, come statuito da questa Corte “non viola l’art. 92 c.p.c., il giudice di merito che, dopo avere dichiarato la compensazione delle spese fra le parti, pone a carico dell’attore quelle della consulenza tecnica di ufficio, in quanto tale pronuncia sta solo ad indicare che la compensazione ha natura parziale” (Cass. Sez. 3, Ordinanza n. 22868 del 13/09/2019);

– in conclusione, vanno rigettati sia il ricorso principale che quello incidentale;

– la reciproca soccombenza induce il Collegio a compensare tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale e quello incidentale; compensa tra le parti le spese del giudizio di legittimità;

Dà inoltre atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte dei ricorrenti incidentali dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello, ove dovuto, per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, il 30 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2021