Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.39983 del 14/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo M. – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Maria Giuli – Consigliere –

Dott. VISCIDO DI NOCERA PUTATURO DONATI M.G – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 25652 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

B.G., B.G., B.E. – quali soci di IIIB di B.F. e figli s.n.c. – rappresentati e difesi, giusta procura speciale a margine del controricorso, dall’Avv.to Pica Mario, elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv.to Andreozzi Alessandro in Roma, Via delle Acacie n. 13;

– controricorrenti –

e IIIB di B.F. e figli s.n.c., in persona del legale rappresentante p.t.;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 1776/01/15, depositata in data 24 marzo 2015, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2021 al Relatore Cons. Putaturo Donati Viscido di Nocera Maria Giulia.

RILEVATO

Che:

– con sentenza n. 1776/01/15, depositata in data 24 marzo 2015, la Commissione tributaria regionale del Lazio, previa riunione, accoglieva gli appelli proposti da IIIB di B.F. e figli s.n.c.- IIIB di B.F. e figli s.n.c., in persona del legale rappresentante pro tempore, e da B.G., B.G., B.E., quali soci, avverso la sentenza n. 422/11/13 della Commissione tributaria provinciale di Roma che, previa riunione, aveva rigettato i ricorsi proposti dalla società e dai soci avverso gli avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio, previ p.v.c. della G.d.F., ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, nn. 2 e 7 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7, aveva contestato: a) nei confronti della società maggiori ricavi, ai fini Ires, Irap e Iva, per gli anni 2005-2008, a fronte di movimentazioni sui conti correnti bancari (intestati alla stessa, ai soci e a persone legate ai soci da vincoli familiari) risultate ingiustificate nonché b) nei confronti dei soci un conseguente maggiore reddito di partecipazione, ai fini Iperf, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5;

– la CTR, in punto di diritto, ha osservato che: 1) gli appellanti avevano fornito la prova contraria alla presunzione legale relativa di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 di imputazione a ricavi delle movimentazioni risultate ingiustificate sui conti correnti bancari della società, dei soci e dei loro familiari; 2) in particolare, quanto ai maggiori ricavi desunti dalle movimentazioni sul conto n. 30163699 presso la Banca di Roma – premesso che trattavasi di un conto per “anticipi salvo buon fine”, con operazioni registrate, in via transitoria, in accredito, poi stornate in addebito e girate su un conto corrente ordinario – le operazioni registrate sul conto corrente ordinario della società (n. 400146776) erano risultate regolarmente riportate in contabilità; 3) quanto alle movimentazioni bancarie effettuate sui conti correnti intestati ai soci o a persone legate ai soci da vincoli familiari, la contribuente aveva dimostrato come tali operazioni non fossero in alcun modo riferibili all’attività di impresa in quanto: a) l’amministratore della società non poteva operare e, di fatto, non aveva operato sui conti intestati agli altri soggetti; b) le operazioni erano quasi tutte di importo esiguo e legate a spese familiari, quali il rimborso di piccoli finanziamenti, l’uso di carte di credito, l’accredito di stipendi; c) le poche operazioni di importo rilevante si riferivano ad accreditamenti per concessione di mutui ovvero per compravendite di immobili; 4) le conclusioni dei verificatori erano errate per eccesso considerato che la società era una piccola impresa artigiana che operava solo con il lavoro di tre soci, senza avere operai alle proprie dipendenze e con un volume di produzione contenuto;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia propone ricorso per cassazione affidato a due motivi, cui resistono, con controricorso, B.G., B.G., B.E., quali soci mentre rimane intimata la società;

– il ricorso è stato fissato in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 7, artt. 2697,2727 e 2729 c.c. per avere la CTR ritenuto erroneamente assolto dalla società l’onere probatorio a contrario per superare la presunzione legale relativa di cui all’art. 32 cit., ancorché, avuto riguardo alle operazioni contestate, la contribuente non avesse fornito una prova analitica delle singole movimentazioni. In particolare, ad avviso dell’Amministrazione, quanto ai ricavi desunti dalle movimentazioni sul conto corrente bancario tratto sulla banca di Roma, la CTR avrebbe affermato genericamente la registrazione di tutte le operazioni in contabilità senza che la contribuente, a fronte della contestazione di cui al p.v.c., avesse fornito una prova analitica della estraneità alla sua attività di ogni singola movimentazione; allo stesso modo, la CTR avrebbe ritenuto assolta la prova contraria da parte della contribuente anche con riferimento alle operazioni contestate sui conti intestati ai soci e ai loro familiari, senza considerare la riferibilità alla società delle somme movimentate sui conti intestati ai soci e ai loro congiunti, trattandosi di società a ristretta base partecipativa, ed escludendo dalla presunzione di ricavi le movimentazioni già considerate giustificate dall’Ufficio;

– con il secondo motivo, si denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo e controverso per il giudizio, per avere la CTR apoditticamente affermato che tutte le movimentazioni bancarie erano giustificate senza verificare che, come rilevato nel p.v.c., solo una parte delle operazioni trovava riscontro nella contabilità ufficiale;

– va preliminarmente disattesa l’eccezione d’inammissibilità che i controricorrenti prospettano con riferimento ai motivi di ricorso in esame in base alla considerazione che l’Agenzia tenderebbe ad ottenere la rivalutazione del merito; in realtà, la ricorrente non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione dei criteri giuridici in tema di formazione della prova critica e di distribuzione dell’onere probatorio;

– priva di pregio è anche l’eccezione di inammissibilità del ricorso, ai sensi dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, per non essere stati riportati gli atti e i documenti dei gradi di merito negli specifici punti di interesse; invero, contrariamente a quanto sostenuto dai controricorrenti, esso contiene puntuali e specifici riferimenti al contenuto dei documenti richiamati, di cui vengono riportati i dati utili ad individuare il momento processuale della loro produzione nei gradi del giudizio di merito e la loro collocazione e di cui vengono ritrascritte le parti più rilevanti ai fini della decisione, cosicché deve ritenersi che la ricorrente abbia assolto l’onere sulla stessa gravante di fornire una chiara illustrazione degli atti sui quali si fondano i motivi formulati;

– il primo motivo è fondato;

– costituisce principio consolidato di questa Corte quello secondo cui in tema di accertamento dell’imposta sui redditi, quando l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fonda su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio a carico dell’Amministrazione finanziaria è soddisfatto, secondo il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti e si determina un’inversione dell’onere della prova, a carico del contribuente, il quale – al fine di superare la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell’Erario, che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti della gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. – deve fornire non una prova generica, ma una prova analitica (Cass., sez. 5, 30/12/2015, n. 26111) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass., sez. 5, 4/08/2010, n. 18081; Cass., sez. 5, 3/09/2008, n. 22179; Cass., sez. 5, 10/12/2014 n. 26018; Cass. 18463/ 2021). In mancanza di espresso divieto normativo e per il principio di libertà dei mezzi di prova, il contribuente può, quindi, fornire la prova contraria anche attraverso presunzioni semplici, dovendo in questo caso il giudice di merito “individuare analiticamente i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, correlando ogni indizio (purché grave, preciso e concordante) ai movimenti bancari contestati, il cui significato deve essere apprezzato nei tempi, nell’ammontare e nel contesto complessivo, senza ricorrere ad affermazioni apodittiche, generiche, sommarie o cumulative” (Cass., sez. 6- 5, 5/05/ 2017, n. 11102). Analogamente a quanto esposto per il citato art. 32, in tema di IVA, ed al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2 (in virtù della quale le movimentazioni di denaro, nella specie bancarie, risultanti dai dati acquisiti dall’Ufficio si presumono conseguenza di operazioni imponibili), non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sui conti correnti, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività, con conseguente non rilevanza fiscale (Cass. n. 24419 del 2018; n. 4829 del 2015; Cass. n. 21303 del 2013);

– quanto alla contestazione inerente alle movimentazioni bancarie sui conti intestate ai soci e ai loro familiari, questa Corte ha ritenuto di dover distinguere le situazioni, tra di loro costituenti casi diversi, nelle quali è necessario per l’Ufficio dar prova dell’intestazione fittizia del conto bancario rispetto alle situazioni nelle quali le circostanze sono indice della riferibilità delle operazioni finanziarie alla società; salva in entrambi i casi la prova contraria il cui onere incombe in capo al contribuente;

– infatti si ritiene (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 26173 del 06/12/2011) che in tema di accertamento dell’imposta sui redditi, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 7, del (nel testo vigente “ratione temporis”), secondo cui gli Uffici finanziari e la Guardia di Finanza, previa autorizzazione degli organi a ciò deputati, possono richiedere copia dei conti intrattenuti con il contribuente, non prevede alcuna limitazione all’attività di indagine volta al contrasto dell’evasione fiscale, circoscrivendo l’analisi ai soli conti correnti bancari e postali o ai libretti di deposito intestati esclusivamente al titolare dell’azienda, in quanto l’accesso ai conti intestati formalmente a terzi, le verifiche finalizzate a provare per presunzioni la condotta evasiva e la riferibilità alla società delle somme movimentate sui conti intestati al coniuge del contribuente, ben possono essere giustificati da alcuni elementi sintomatici come il rapporto di stretta contiguità familiare, l’ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta, l’infedeltà della dichiarazione e l’attività di impresa compatibile con la produzione di utili, incombendo in ogni caso sulla società contribuente la prova che le ingenti somme rinvenute sui conti dei familiari dell’amministratore non siano ad essa riferibili;

– ove quindi il titolare “terzo” del conto sia formalmente “terzo”, effettivamente sarà necessario, per l’Amministrazione, provare (anche in forza delle circostanze di cui sopra si è detto), che tal “terzietà” è solo apparente, fungendo il soggetto da mera testa di legno del contribuente;

– diverso è invece il caso (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 6595 del 15/03/2013; 7758 del 2019; n. 9614 del 2021) in cui, in tema di accertamento IVA relativo a società di persone a ristretta base familiare, l’Ufficio finanziario utilizzi, nell’esercizio dei poteri attribuitigli dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, nn. 2 e 7, le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, riferendo alla medesima società le operazioni ivi riscontrate tenuto conto della relazione di parentela tra quelli esistente idonea a far presumere, salvo facoltà di provare la diversa origine delle entrate, la sostanziale sovrapposizione degli interessi personali e societari, nonché ad identificare in concreto gli interessi economici perseguiti dalla società con quelli stessi dei soci;

– in questo secondo caso (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 20668 del 01/10/2014; 7758 del 2019; n. 9614 del 2021) la qualità di socio in capo al soggetto sottoposto a indagini finanziarie ne riduce la lontananza dalla società alla quale partecipa, e pertanto consente all’Amministrazione di riferire al contribuente le movimentazioni, salva la prova contraria a suo carico, al fine di determinarne i maggiori ricavi non dichiarati, in quanto tali rapporti di contiguità rappresentano elementi indiziari che assumono consistenza di prova presuntiva legale, ove il soggetto formalmente titolare del conto non sia in grado di fornire indicazioni sulle somme prelevate o versate e non disponga di proventi diversi o ulteriori rispetto a quelli derivanti dalla gestione dell’attività imprenditoriale;

– nella specie, la CTR non si è conformata ai suddetti principi, avendo ritenuto assolta dalla contribuente la prova a contrario idonea a superare la presunzione legale di cui all’art. 32 cit. sia con riguardo alle movimentazioni sul conto per “anticipi salvo buon fine” presso la Banca di Roma, affermando genericamente che “le operazioni registrate sul conto corrente ordinario della società… risulta(vano) regolarmente riportate in contabilità”, senza effettuare una disamina specifica e analitica delle singole operazioni transitate sul conto della società in base alle contestazioni di cui al p.v.c. (riprodotto in ricorso), sia con riguardo alle movimentazioni bancarie sui conti dei soci e dei loro familiari, affermando che, in ordine a tali conti, l’amministratore della società non poteva né aveva, di fatto, operato – il che, in base ai principi richiamati, era irrilevante essendo possibile, stante la ristrettezza della base partecipativa della società, riferire alla società contribuente le movimentazioni riscontrate sui conti intestati ai soci e ai loro familiari – e che le operazioni risultavano giustificate essendo quasi tutte di importo esiguo, legate a spese familiari e quelle di importo rilevante riferite ad accreditamenti per la concessione di mutui oppure a compravendite di immobili, senza verificare – considerando che, come si evince dal p.v.c., tali movimentazioni erano state già escluse dall’Ufficio dalla presunzione ex art. 32 cit.-la sussistenza di una analitica giustificazione in relazione ad ognuna delle singole operazioni contestate;

– l’accoglimento del primo motivo rende inutile la trattazione del secondo con assorbimento dello stesso;

– in conclusione, va accolto il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; con cassazione della sentenza impugnata e rinvio, anche per le spese del giudizio di legittimità, dinanzi alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per un riesame della vicenda nel merito.

P.Q.M.

la Corte accoglie il primo motivo del ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 27 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2021