Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.40051 del 14/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 10706/14 R.G. proposto da:

M.P., (C.F. *****), rappresentato e difeso dall’Avv. Prof. GAETANO RAGUCCI e dall’Avv. ADRIANA LA ROCCA, in virtù di procura in calce alla memoria ex art. 380-bis c.p.c., comma 1, elettivamente domiciliato presso lo studio dell’Avv. RITA GRADARA, in Roma, Largo Somalia, 67;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 126/43/13, depositata in data 17 ottobre 2013.

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 6 dicembre 2021 dal Consigliere Filippo D’Aquino;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale MUCCI ROBERTO, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avv. GAETANO RAGUCCI, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso;

udito per il controricorrente l’Avv. DAVIDE GIOVANNI PINTUS, per l’Avvocatura Generale dello Stato, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1. Il contribuente M.P. ha impugnato un atto di contestazione e irrogazione sanzioni, relativo ai periodi di imposta degli anni 2006, 2007, 2008, con il quale si contestavano al contribuente le violazioni degli obblighi dichiarativi di cui al D.L. 28 giugno 1990, n. 167, con particolare riferimento al possesso all’estero di immobili e attività finanziarie detenuti all’estero, per avere il contribuente omesso di compilare il quadro RW, sezioni I e II. L’atto impugnato traeva origine da un controllo, all’esito del quale il contribuente risultava avere contratto un mutuo per l’acquisto di un immobile in Spagna, utilizzando per l’acquisto fondi provenienti dall’Italia, senza comunicare né l’impiego dei suddetti fondi, né la proprietà del bene immobile e per il quale il contribuente aveva fatto ricorso allo strumento della dichiarazione riservata delle attività emerse (c.d. “scudo fiscale”) di cui al D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 13-bis. L’Ufficio ha disconosciuto gli effetti dello scudo fiscale, invocando il medesimo principio enunciato in sede di un precedente atto impositivo, divenuto definitivo a seguito del perfezionamento di accertamento con adesione. Il ricorrente ha invocato la sussistenza dei presupposti per l’operatività dello scudo fiscale e ha contestato la legittimità delle sanzioni irrogate, con particolare riferimento a quelle irrogate in relazione ai periodi di imposta 2007 e 2008.

2. La CTP di Como ha accolto il ricorso, ritenendo che il contribuente avesse fatto legittimamente ricorso allo strumento della dichiarazione riservata di emersione di cui al D.L. n. 78 del 2009.

3. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 17 ottobre 2013 qui impugnata, ha accolto l’appello dell’Ufficio. Ha ritenuto il giudice di appello che lo strumento dello “scudo fiscale” non produce effetti nel caso di specie, avendo l’Amministrazione finanziaria già contestato la violazione degli obblighi dichiarativi e disconosciuto gli effetti delle dichiarazioni di emersione di attività finanziarie detenute all’estero nel corso di un precedente avviso di accertamento, definito con accertamento con adesione. La CTR ha, in particolare, ritenuto che la definizione del precedente atto impositivo in sede di accertamento con adesione comporta il consolidamento degli effetti del provvedimento definito quale effetto della mancata impugnazione dell’atto impugnato. Ha, pertanto, concluso la CTR che la definizione dell’avviso con il procedimento di adesione, se da un lato preclude l’accertamento sulla materia oggetto di accertamento con adesione, non preclude invero l’accertamento per gli aspetti non oggetto di definizione.

4. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente affidato a quattro motivi, ulteriormente illustrati da memoria; resiste con controricorso l’Ufficio.

5. Con ordinanza assunta all’adunanza del 14 aprile 2021, questa Corte ha rinviato la causa a nuovo ruolo, ai fini della trattazione in pubblica udienza.

6. Con istanza in data 9 novembre 2021 il ricorrente ha chiesto che la celebrazione dell’udienza avvenga con discussione orale con intervento dei difensori delle parti.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. Con il primo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 2, comma 3, e del principio di imperatività del provvedimento amministrativo “inoppugnato”, nella parte in cui la CTR ha affermato che per effetto della mancata impugnazione del precedente avviso di accertamento, quanto affermato nella motivazione del provvedimento amministrativo sarebbe divenuto inoppugnabile. Deduce il ricorrente che la CTR avrebbe fatto erroneamente discendere dalla definizione del precedente avviso di accertamento in sede di procedimento di adesione la definitività della statuizione circa la preclusione dell’utilizzo dello scudo fiscale. Evidenzia, in proposito, il ricorrente che la inoppugnabilità dell’avviso di accertamento, ove definito in sede di accertamento con adesione, può rilevare ai soli fini della definitività del debito di imposta accertato, non anche in relazione alle ragioni e ai presupposti indicati nella motivazione dell’avviso. Ciò sarebbe confermato, ad avviso del ricorrente, dalla previsione contenuta nel D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 6, comma 4, secondo cui il perfezionamento della definizione fa perdere efficacia all’avviso originario. Evidenzia, inoltre, il ricorrente che a seguito della definizione del procedimento con adesione del contribuente l’atto impositivo perde efficacia, conservando la natura di titolo per la riscossione per le imposte con esso accertate, non anche in relazione alle ragioni indicate nella motivazione dell’atto successivamente definito. Ne’ l’adesione da parte del contribuente alla revisione dell’accertamento, attuata in sede di adesione, costituirebbe ad avviso del ricorrente effetto di una rinuncia transattiva del contribuente all’impugnazione dell’atto impositivo, né costituirebbe accettazione delle pretese dell’Ufficio, ma conferirebbe unicamente stabilità alla pretesa impositiva così come riformulata nel senso concordato tra le parti.

1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione del principio di tipicità degli atti amministrativi e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, nella parte in cui la CTR ha ritenuto che l’Ufficio possa emettere atti per finalità diverse dall’accertamento di maggior imponibile, nella specie per la finalità del disconoscimento dell’operatività della dichiarazione riservata delle attività emerse. Evidenzia il ricorrente che la CTR, ritenendo operante in relazione all’atto di irrogazione delle sanzioni quanto contenuto – ai fini dell’inoperatività dello “scudo fiscale” – nel precedente avviso di accertamento definito, avrebbe emesso un provvedimento “misto”, così valorizzando gli effetti verificatisi in relazione al precedente avviso, definito non solo ai fini dell’accertamento di un debito di imposta ma anche ai fini del disconoscimento dell’operatività dello “scudo fiscale”. Sarebbe, così, violato, ad avviso del ricorrente, il principio di tipicità degli atti amministrativi, in quanto la CTR avrebbe in tal modo consentito l’utilizzo del precedente atto amministrativo poi definito, laddove la CTR avrebbe dovuto prendere atto che il precedente avviso di accertamento avrebbe potuto spiegare i suoi effetti unicamente in relazione alla pretesa impositiva definita.

1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.L. n. 78 del 2009, art. 13-bis, convertito dalla L. 3 agosto 2009, n. 102, nonché del D.L. 25 settembre 2001, n. 350, artt. 14 e 15, nella parte in cui la CTR ha ritenuto che la preclusione dell’utilizzo dello scudo fiscale contestato dall’Ufficio possa operare non in relazione a singoli periodi di imposta oggetto del precedente accertamento, bensì in generale per tutti i periodi di imposta. Evidenzia il ricorrente di avere proposto nei due gradi di merito la questione, rimasta assorbita, secondo cui l’avviso di accertamento successivamente definito in sede di accertamento con adesione era stato innescato dalle risposte date a un questionario, relativo ai periodi di imposta 2002 e 2003, in base al quale il disconoscimento dello scudo fiscale da parte dell’Amministrazione finanziaria era stato affermato in relazione al solo periodo di imposta 2008. Sicché, deduce il ricorrente, l’Amministrazione finanziaria non avrebbe potuto invocare la definitività di tale preclusione anche per le violazioni della disciplina del monitoraggio fiscale relative ai periodi di imposta 2006 e 2007. Ciò deriverebbe dal fatto che il D.L. n. 350 del 2001, art. 14, comma 1, lett. b), precluderebbe l’operatività della disciplina dell’emersione delle attività finanziarie detenute all’estero solo ove alla data di presentazione della dichiarazione riservata, fosse stata già contestata al contribuente una delle violazioni di tali disposizioni, come prevede la stessa Circolare dell’Agenzia delle Entrate 4 dicembre 2001, n. 99/E. Invoca, al riguardo, il ricorrente anche il principio di autonomia dei periodi di imposta. Evidenzia, infine, l’avvenuto passaggio in giudicato della sentenza penale di non doversi procedere nei confronti del contribuente per il reato di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4.

1.4. Con il quarto motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione della D.L. 28 giugno 1990, n. 167, artt. 4 e 5, della L. 6 agosto 2013, n. 97, art. 9, comma 1, lett. c) e d), del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 3, nella parte in cui la CTR ha ritenuto legittima l’irrogazione delle sanzioni per omessa compilazione della Sezione III del quadro RW, per anni diversi da quelli per i quali si sono manifestati i flussi finanziari oggetto di dichiarazione, nonché per violazione del D.L. n. 167 del 1990, art. 5, comma 2, dovendosi applicare la riduzione della misura minima delle sanzioni nella misura del 3% per il principio del favor rei. Osserva il ricorrente, quanto al primo aspetto, che le sanzioni conseguenti all’omessa compilazione della Sezione III del quadro RW, relativa ai flussi finanziari da e verso l’estero riguardano il solo periodo di imposta in cui le stesse si sono verificate e non anche i periodi successivi, come previsto dal D.L. n. 167 del 1990, art. 4, comma 2 (nella formulazione pro tempore), laddove la CTR ha applicato tale disposizione estensivamente non solo per l’anno in cui si è verificata l’omessa indicazione dei flussi (2006) ma anche per i successivi periodi di imposta 2007 e 2008. Evidenzia, inoltre, il ricorrente come la CTR abbia erroneamente applicato la disciplina di cui alla L. n. 97 del 2013, art. 9, lett. c) e d), e di cui al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3, in materia di disciplina più favorevole, secondo cui non sarebbe più obbligatoria a termini del D.L. n. 167 del 1990, art. 4, come novellato dalla L. n. 97 del 2013, art. 9, la compilazione della Sezione III del quadro RW, norma che sarebbe entrata in vigore in data 4 settembre 2013, in epoca successiva alla scadenza dei termini per la presentazione delle controdeduzioni in appello e prima della (deliberazione e del) deposito della sentenza impugnata; evidenzia come la disciplina sopravvenuta sia più favorevole e andrebbe applicata in luogo della disciplina vigente al momento dell’atto impositivo, per non punibilità dell’omissione in oggetto. Evidenzia, infine, come le sanzioni di cui al D.L. n. 167 del 1990, art. 5, come novellato dalla L. n. 97 del 2013 cit., art. 9, comma 1, lett. d), siano state determinate nel minimo edittale.

2. Si osserva in via preliminare, quanto al primo motivo, come il ricorrente evidenzi in memoria (sia pure ai fini del terzo motivo) la circostanza che la sentenza penale sub doc. 16 sia passata in giudicato, circostanza che non può essere in quanto tale invocata nel presente giudizio, non trattandosi di procedimento (procedimento penale) nel quale fosse costituito l’Ufficio.

3. Il primo e il terzo motivo, i quali possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati. Il ricorrente ha concentrato la propria attenzione sulla statuizione della sentenza impugnata, secondo cui la definizione di un avviso di accertamento in sede di accertamento con adesione comporterebbe la definitività delle statuizioni contenute nell’atto impositivo originario, in quanto non impugnato, anche in relazione a un successivo atto di irrogazione di sanzioni, oggetto del presente giudizio, ancorché relative (anche) a periodi di imposta ulteriori rispetto a quello relativo all’avviso di accertamento poi definito.

4. Si osserva, al riguardo, che l’avviso posto ad oggetto del presente giudizio (doc. 3 ricorso), riguarda la contestazione di sanzioni, in relazione al quale è stata disconosciuta efficacia alle dichiarazioni di emersione effettuate dal contribuente in data 25 novembre 2009 e 2 dicembre 2009, per le quali l’Ufficio aveva già precedentemente accertato un reddito di capitale, con avviso successivamente definito (doc. 3 cit.). Nell’atto di contestazione si pone a fondamento espresso dell’atto di contestazione delle sanzioni per omessa compilazione del modello RW l’inefficacia delle dichiarazioni di emersione. La circostanza che tale disconoscimento sia stato effettuato anche in sede del precedente avviso di accertamento (definito) di maggior reddito di capitale (doc. 10 ricorso) costituisce, pertanto, il mero presupposto di fatto sulla base del quale è stata effettuata la contestazione delle sanzioni.

5. Deve farsi applicazione, pertanto, al caso di specie, della giurisprudenza di questa Corte, secondo cui il procedimento per irrogazione delle sanzioni è del tutto autonomo rispetto al procedimento di accertamento dei tributi ed è soggetto unicamente all’applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 16-18; ne consegue che l’istituto dell’accertamento con adesione di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997, non trova applicazione nel caso di atto di contestazione delle sanzioni, ancorché emesso contestualmente ad un avviso di accertamento relativo ai tributi cui le sanzioni si riferiscano (Cass., Sez. V, 30 settembre 2020, n. 20864; Cass., Sez. V, 5 novembre 2011, n. 31973).

6. Tale autonomia tra procedimento di irrogazione delle sanzioni e procedimento di accertamento del tributo opera anche nel caso inverso, come nel caso in cui il contribuente scelga di avvalersi di una definizione agevolata in materia di sanzioni (Cass., Sez. VI, 25 maggio 2015, n. 10778), ovvero ove aderisca all’applicazione delle sanzioni in misura ridotta ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 2 (Cass., Sez. V, 5 marzo 2021, n. 6126), nel qual caso l’autonomia dell’atto di contestazione ed irrogazione delle sanzioni fa sì che la scelta del trasgressore di addivenire alla definizione agevolata non comporti alcun effetto di acquiescenza o di riconoscimento della fondatezza della pretesa relativa al tributo, la cui possibilità di contestazione resta, quindi, impregiudicata.

7. Ciò posto, risultando del tutto irrilevante l’avviso di accertamento relativo all’accertamento dei maggiori redditi (di capitale), risulta ulteriormente irrilevante la sua definizione in sede di accertamento con adesione nonché la conseguente questione, illustrata dal ricorrente anche in sede di discussione orale, della sostituzione dell’avviso originario con l’accertamento concordato con l’Ufficio all’esito del procedimento di accertamento con adesione, stante l’irrilevanza dell’originario avviso di accertamento ai fini del presente giudizio. E’, conseguentemente, irrilevante (ai fini del terzo motivo) che l’avviso e la sua definizione abbiano avuto ad oggetto uno solo dei tre periodi di imposta contemplati dall’atto di contestazione delle sanzioni.

8. Deve, pertanto, correggersi la motivazione della sentenza impugnata ex art. 384 c.p.c., comma 4, in quanto il dispositivo è conforme a diritto, nella parte in cui si è fatta discendere dalla definitività dell’avviso di accertamento definito in sede di accertamento con adesione anche la definitività in ordine ai presupposti sulla base dei quali lo stesso era stato emesso ai fini dell’atto di contestazione delle sanzioni, essendo invece del tutto irrilevante l’avviso originario ai fini del presente giudizio.

9. Il secondo motivo è inammissibile, posto che la questione dedotta dal contribuente non risulta trattata nella sentenza impugnata. Ne’ il ricorrente offre elementi (anche avuto riguardo alla memoria depositata) per ritenere infondata la specifica eccezione del controricorrente. E’, difatti, principio affermato da questa Corte che qualora una questione giuridica – implicante un accertamento di fatto – non risulti trattata in alcun modo nella sentenza impugnata, il ricorrente che la proponga in sede di legittimità, onde non incorrere nell’inammissibilità per novità della censura, ha l’onere non solo di allegare l’avvenuta deduzione della questione dinanzi al giudice di merito, ma anche, per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, di indicare in quale atto del giudizio precedente lo abbia fatto, per consentire alla Corte di controllare ex actis la veridicità di tale asserzione, prima di esaminare nel merito la censura stessa (Cass., Sez. VI, 13 dicembre 2019, n. 32804).

10. Il quarto motivo è fondato. Come ha osservato il ricorrente, la novella di cui alla L. n. 97 del 2013, art. 9, che ha modificato il D.L. n. 167 del 1990, artt. 4 e 5, è entrata in vigore in data 4 settembre 2013, quando erano già scaduti i termini per il deposito delle memorie nel procedimento di appello, a termini del combinato disposto del D.Lgs. n. 546 del 1993, art. 32, comma 2, art. 61, discusso all’udienza del 24 settembre 2013, considerato il periodo feriale pro tempore. La sentenza va, pertanto, rinviata alla CTR a quo per l’esame del menzionato ius superveniens ai fini del trattamento sanzionatorio, osservandosi, peraltro, come la norma è stata ulteriormente modificata in senso favorevole al contribuente dal D.L. 24 aprile 2014 n. 66, art. 4, comma 2 (successiva alla proposizione del ricorso), che ha abrogato il D.L. n. 167 del 1990, art. 4, comma 2, applicabile nel caso di specie D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, ex art. 3, comma 3.

11. La sentenza va, pertanto, cassata, in relazione al quarto motivo, con rinvio alla CTR a quo anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo e il terzo motivo, dichiara inammissibile il secondo; accoglie il quarto motivo, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 6 dicembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 dicembre 2021