Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40219 del 15/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. ANTEZZA Fabio – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 12520/2017 R.G. proposto da:

P.R., (C.F.: *****), nato a *****, rappresentato e difeso dall’Avv. Walter Mauriello, elettivamente domiciliato presso l’Avv. Domenico Luca Scordino (con studio in Roma, Piazza dei Margana n. 19);

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per la Campania (n. 38/50/2017), pronunciata il 19 dicembre 2016 e depositata il 9 gennaio 2017;

nonché sul ricorso iscritto al n. 24442/2018 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale delto Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi n. 12, domicilia;

– ricorrente –

contro

P.R., (C.F.: *****), nato a *****, rappresentato e difeso dall’Avv. Walter Mauriello, elettivamente domiciliato presso l’Avv. Domenico Luca Scordino (con studio in Roma, Piazza dei Margana n. 19);

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per la Campania (n. 1632/27/2018) depositata il 20 febbraio 2018;

udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 28 settembre 2021.

FATTI DI CAUSA

1. Con riferimento al processo R.G.N. 12520/2017, emerge quanto segue.

1.1. P.R., esercente l’attività professionale di ragioniere e titolare di studio commerciale e tributario, ricorre con quattro motivi per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di rigetto parziale dell’appello (principale) e di accoglimento (parziale) di quello incidentale esperiti, rispettivamente, dallo stesso contribuente e dall’Agenzia delle Entrate (“A.E.”) avverso la sentenza (n. 437/07/2015) con la quale la CTP di Benevento aveva parzialmente accolto l’impugnazione di avvisi di accertamento (IVA ed imposte dirette), per gli anni 2005 e 2006, emessi in forza di maggiori reddito e volume d’affari determinati mediante accertamenti bancari, in particolare in ragione delle movimentazioni in entrata su conti correnti allo stesso riconducibili (D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 32 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51).

1.2. l’A.E. si difende con controricorso (con il quale deduce anche taluni profili di inammissibilità di alcuni motivi di ricorso).

2. Con riferimento al ricorso R.G.N. 24442/2018 emerge quanto segue.

2.1. L’Agenzia delle Entrate (“A.E.”) ricorre, con un motivo, per la cassazione della sentenza, indicata in epigrafe, di revocazione della sentenza n. 38/50/2017.

2.2. Dalla sentenza impugnata oltre che dal ricorso e dal controricorso, i fatti processuali sono così ricostruiti.

2.3. Nei confronti del contribuente l’A.E. emise due avvisi di accertamento (IVA ed imposte dirette) per gli anni 2005 e 2006, impugnati innanzi al Giudice tributario, ai quali seguirono, per gli stessi anni, altri due avvisi di accertamento integrativi, anch’essi oggetto di impugnazione.

2.4. La CTP, adita con riferimento ai primi due avvisi di accertamento, accolse l’impugnazione dell’avviso per il 2005, in forza del decorso del termine decadenziale ritenendo, nella specie, non operante il raddoppio dello stesso (D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57), in forza della mancanza di prova della sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia (a sua volta, presupposto dell’operatività del raddoppio). Con riferimento all’annualità 2006 la CTP, invece, accolse l’impugnazione solo con riferimento al quantum della maggiore imposta.

La detta sentenza di primo grado fu appellata da entrambe le parti solo con riferimento all’annualità 2006, con conseguente passaggio in giudicato dell’annullamento dell’avviso di accertamento per il 2005, e la CTR, con sentenza n. 2951/01/2014, ridusse ulteriormente il quantum della maggiore imposta per il 2006 (con sentenza fatta oggetto di ricorso per cassazione).

2.5. Con la sentenza oggetto di revocazione, la n. 38 del 2017 la CTR per la Campania rigettò parzialmente gli appelli principale e incidentale esperiti, rispettivamente, dal contribuente e dall’A.E. avverso la sentenza (n. 437/07/2015) con la quale la CTP di Benevento aveva parzialmente accolto l’impugnazione dei due avvisi di accertamento integrativi (sempre per gli anni 2005 e 2006).

Per quanto ancora rileva nel presente giudizio, il detto Giudice tributario ritenne gli accertamenti integrativi legittimi, in quanto fondati sulla novità degli elementi perché non conoscibili al momento dei precedenti accertamenti per le medesime annualità (emergenti anche da PVC differenti da quelli fondanti i primi due accertamenti). La CTR considerò altresì non decorso il termine decadenziale per gli accertamenti integrativi in ragione dell’operatività, nella specie, del raddoppio del detto termine in forza dell’accertamento dell’esistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia.

La sentenza n. 38 fu oggetto di ricorso per cassazione oltre che impugnata per evocazione da parte del contribuente, per dedotti, errori di fatto e contrasto con precedente giudicato (come emerge anche dall’attuale ricorso per cassazione).

2.6. Con la sentenza oggetto di attuale impugnazione la CTR revocò la citata sentenza n. 38 sostanzialmente in ragione del giudicato costituito dalla sentenza n. 2951/01/2014 con la quale, come innanzi detto, la CTR aveva annullato l’avviso di accertamento (non integrativo) per il 2005, ritenendo nella specie non operante il raddoppio del termine decadenziale.

2.7. Avverso la sentenza di revocazione l’A.E., come premesso, propone ricorso fondato su un motivo mentre il contribuente si difende con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Preliminarmente necessito riunire il processo n. 24442/2018 al processo n. 15220/2017, essendo la decisione in merito all’impugnazione della sentenza di revocazione pregiudiziale rispetto a quella circa l’impugnazione della sentenza sul giudizio di merito.

1.2. Con riferimento al processo n. 15220/2017, poi, deve essere dichiarata l’inammissibilità dell’istanza di sospensione dell’esecutività della sentenza impugnata in quanto, in violazione dell’art. 373 c.p.c., rivolta a questa Corte e non al Giudice che l’ha pronunciata.

2. Il ricorso R.G.N. 24442/2018 (proposto dall’A.E.), avente ad oggetto l’impugnazione della sentenza di revocazione, merita accoglimento.

2.1. Con il motivo unico di ricorso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, si deducono violazione e falsa applicazione dell’art. 395 c.p.c., n. 5, per non essere la sentenza (ritenuta pregiudicante) n. 2951/01/2014 passata in giudicato, oltre che in considerazione dell’assenza di identità oggettiva tra le sentenze ritenute in contrasto tra loro, in quanto inerenti avvisi di accertamento per le medesime annualità ma differenti (i secondi di natura integrativa) perché basati su fatti e presupposti d’imposta differenti, emergenti anche da differenti PVC. Il contrasto, infine, a detta del ricorrente non avrebbe ad oggetto accertamenti in fatto ma giudizi di diritto in merito alla normativa inerente il raddoppio dei termini decadenziali per l’accertamento.

2.2. La doglianza è fondata, nei termini che seguono, in quanto nel contenzioso tributario, ai fini dell’applicazione dell’art. 395 c.p.c., n. 5, (richiamato dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 64), perché una sentenza possa considerarsi contraria ad altra precedente avente autorità di cosa giudicata, occorre che tra i due giudizi vi sia identità di soggetti e di oggetto, tale che l’oggetto del secondo giudizio sia costituito dal medesimo rapporto tributario definito irrevocabilmente nel primo, ovvero che in quest’ultimo sia stato definitivamente compiuto un accertamento radicalmente incompatibile con quello operante nel giudizio successivo (Cass. sez. 5, 11/06/2013, n. 14719, Rv. 627169-01; Cass. sez. 5, 21/11/2001, n. 14714, Rv. 550460-01).

La CTR si è dunque posta in contrasto rispetto al detto principio sotto diversi profili, peraltro neanche considerando che, nella specie, l’efficacia di giudicato tra le parti era limitata al solo annullamento dell’avviso di accertamento per il 2005, per l’assenza di identità oggettiva tra le sentenze ritenute in contrasto tra loro, in quanto inerenti avvisi di accertamento per le medesime annualità ma differenti (i secondi di natura integrativa) perché basati su fatti e presupposti d’imposta differenti, emergenti anche oa differenti PVC, oltre che per l’assenza di un accertamento pregiudicante, cioè assolutamente incompatibile con quello operante nel giudizio successivo. Il contrasto, infine, non avrebbe ad oggetto accertamenti in fatto ma la valutazione di differenti elementi probatori che, per’ la prima sentenza, non sono stati tali da far ritenere sussistente l’obbligo di denuncia (quindi inoperante il raddoppio dei termini) e, per la seconda statuizione, sono stati tali da fa ritenere sussistenti i presupposti del detto obbligo e quindi il presupposto del raddoppio.

2.3. Ne consegue la cassazione della sentenza impugnata (CTR Campania, n. 1632/27/2018), in relazione al motivo accolto, ed il rigetto del ricorso per revocazione originariamente proposto dal contribuente, integrando le altre deduzioni in sede revocatoria non errori revocatori ma doglianze in merito al quantum, in applicazione del principio di diritto per cui, “in tema di revocazione delle sentenze tributarie, non si può opporre un giudicato formatosi con riferimento ad una pretesa tributaria diversa, per essere differenti i gli accrediti ed i fatti evasivi”.

3. Per converso, il ricorso R.G.N. 12520/2017 (proposto dal contribuente) non merita accoglimento.

3.1. Con il I motivo di ricorso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono “violazione e falsa applicazione della normativa sul raddoppio dei termini dell’accertamento, D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57 Integrata dalla L. n. 223 del 2006, art. 37, comma 24 a 26… Violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e 33 richiamato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52”.

La CTR, per il ricorrente, avrebbe errato nel ritenere operante il “raddoppio dei termini” di cui innanzi nonostante la già intervenuta scadenza del “termine originario” e la mancata allegazione della denuncia, necessariamente “circostanziata” e “completa di elementi di prova”. Si lamenta altresì la violazione del principio in forza del quale, in presenza di contestazione del contribuente, l’Amministrazione finanziaria sarebbe onerata della prova dei presupposti per l’operatività del detto raddoppio. Il contribuente deduce infine l’omesso esame della questione vertente sull’assenza di autorizzazione ad accedere alla documentazione bancaria.

3.1.1. Le plurime doglianze prospettate con il motivo in esame non hanno pregio.

L’omessa pronuncia da ultimo evidenziata, così intendendo il riferimento nel ricorso all'”omesso esame della questione”, peraltro nella specie non sindacata nei corretti termini di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, è insussistente, avendo la CTR statuito in merito con le argomentazioni di cui al quarto capoverso di pagina n. 3.

Del pari insussistenti sono le denunciate violazioni e false applicazioni di legge, avendo il Giudice di merito fatto corretta applicazione dei principi governanti la materia, come sanciti da questa Corte.

In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, per l’IRPEF, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, per l’IVA, consegue infatti, nell’assetto anteriore alle modifiche di cui al D.Lgs. n. 128 del 2015 ed alla L. n. 208 del 2015 (ratione temporis applicabile), alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.c. La dizione legislativa rende peraltro chiaro che il raddoppio è legato all’astratta sussistenza di un reato perseguibile d’ufficio, che fa sorgere l’obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell’art. 331 citato, e non dipende dal suo accertamento in concreto (ex plurimis Cass. sez. 5, 02/07/2020, n. 13481, Rv. 658111-01). Come più volte chiarito da questa Corte, anche sulla scorta dei principi enunciati da Corte Cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera pertanto in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall’effettiva presentazione della denunzia, dall’inizio dell’azione penale e dall’accertamento del reato nel processo (ex plurimis: Cass. sez. 5, n. 13481, cit.; Cass. sez. 6-5, 28/06/2019, n. 17586; Cass. sez. 5, 13/09/2018, n. 22337; Cass. sez. 6-5, 30/05/2016, n. 11171). Quanto innanzi, naturalmente, non rende di per sé legittimo qualunque accertamento compiuto dall’Amministrazione finanziaria oltre il termine-base fissato dalla legge, dovendo al contrario essere evitato, come chiarito dalla Corte costituzionale nella citata Corte Cost. n. 247 del 2011, un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni in esame al fine di fruire ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento. Tale statuizione della Consulta ha infatti chiarito che, in caso di denuncia presentata oltre gli ordinari termini di decadenza o addirittura di accertamento compiuto senza denuncia, e sempre ai fine di verificare l’uso pretestuoso del raddoppio dei termini, “il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo”, come nella specie fatto dalla CTR (pag. 3 e 4 della sentenza impugnata), “una valutazione ora per allora (cosiddetta “prognosi postuma”) circa la loro ricorrenza ed accertando, quindi, se l’Amministrazione finanziaria abbia agito con imparzialità”. Il Giudice delle leggi chiarisce altresì che “il correlativo tema di prova – e, quindi, l’oggetto della valutazione da effettuarsi da parte del giudice tributario – è circoscritto al riscontro dei presupposti dell’obbligo di denuncia penale”, nella specie, come innanzi detto, avvenuto, “e non riguarda l’accertamento del reato”.

3.2 Il motivo è inammissibile in quanto, nonostante i riferimenti in rubrica all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, con esso non si deducono né violazioni o false applicazioni di legge né omesso esame di fatti (storici), decisivi ed oggetto di discussione tra le parti, ma si pretende di sostituire a quella della CTR una diversa valutazione di merito (anche probatoria) circa la sussistenza in concreto della novità degli elementi, quale presupposto legittimante gli accertamenti integrativi (per il 2005 ed il 2006), perché non conoscibili al momento dei precedenti accertamenti per i medesimi anni.

3.3. Parimenti inammissibile è il III motivo, in quanto, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nella sua attuale formulazione, con esso si deducono, in ordine al capo della sentenza impugnata di accoglimento dell’appello incidentale dell’A.E., l’illegittima valutazione dei mezzi di prova e l’omesso esame di documenti e si mira ad una differente valutazione delle risultanze istruttoria (ancorché formalmente prospettata in termini di omesso esame di fatti).

3.4. Con il IV motivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, si deducono “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 38 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 in relazione alla pronuncia di incostituzionalità della Corte costituzionale dell’art. 32 in tema di presunzioni di prelevamenti e versamenti ingiustificati” (riferimento da intendersi a Corte Cost. n. 228 del 2014).

3.4.1. Il motivo in esame è infondato in quanto, come chiarito dalla citata Corte Cost. n. 228 del 2014, il regime presuntivo in oggetto è applicabile anche ai professionisti, ancorché limitatamente agli accrediti (come avvenuto nella specie per quanto emerge tanto dalla sentenza impugnata quanto dagli atti di parte ed in particolare dallo stesso ricorso).

4. In conclusione, riunito il ricorso R.G.N. 2444/2018 al ricorso R.G.N. 12520/2017, deve essere: accolto il ricorso R.G.N. 2444/2018, con conseguente cassazione della sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rigetto del ricorso per revocazione proposto dal contribuente; rigettato il ricorso R.G.N. 12520/2017; disposta la compensazione delle spese relative alle fasi di merito (in considerazione anche della peculiarità della vicenda come innanzi evidenziata); condannato P.R. al pagamento delle spese processuali relative al presene giudizio di legittimità, in favore dell’Agenzia delle Entrate, che si liquidano in Euro in Euro 6.000,00, oltre alle spese prenotate a debito.

4.1. Stante il tenore della pronunzia, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater (aggiunto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17), deve darsi atto della sussistenza dei presupposti, processuali, per il versamento, da parte del ricorrente P.R., dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso (R.G.N. 12520/2017) a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto (circa i limiti di detta attestazione, da riferirsi esclusivamente al presupposto processuale della tipologia di pronuncia adottata e non al presupposto sostanziale della debenza del contributo del cui raddoppio trattasi, si veda Cass. Sez. U, 20/02/20, n. 4315).

PQM

riunisce il ricorso R.G.N. 24442/2018 al ricorso R.G.N. 12520/2017; accoglie il ricorso R.G.N. 24442/2018, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rigetta il ricorso per revocazione proposto dal contribuente; rigetta il ricorso R.G.N. 12520/2017; dispone la compensazione delle spese relative alle fasi di merito e condanna P.R. al pagamento delle spese processuali relative al presene giudizio di legittimità, in favore dell’Agenzia delle Entrate, che si liquidano in Euro in Euro 6.000,00, oltre alle spese prenotate a debito, dando atto, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater della sussistenza dei presupposti, processuali, per il versamento, da parte del ricorrente P.R., dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso (R.G.N. 12520/2017), a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

Così deciso in Roma, il 28 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 dicembre 2021