Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40222 del 15/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO M.G. – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3655 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:

Faro s.r.l, in persona del legale rappresentante, nonché

R.S., in proprio, rappresentati e difesi dagli Avv.ti Marzi Corinna e Caprì Barbara per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliati in Roma, via Giuseppe Ferrari, n. 35, presso lo studio del primo difensore;

– ricorrenti principali –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 2041/30/2014, depositata in data 16 giugno 2014;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2021 dal Consigliere Triscari Giancarlo.

RITENUTO

Che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento nei confronti di Faro s.r.l. e di R.S., in proprio, con il quale, relativamente all’anno di imposta 2007, aveva rettificato il reddito di impresa ai fini Ires, Irap e Iva, e contestato le conseguenti sanzioni; avverso l’atto impositivo la società ed il socio aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Agrigento; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società ed il socio avevano proposto appello;

la Commissione tributaria regionale della Sicilia ha parzialmente accolto l’appello, in particolare ha ritenuto, per quanto ancora di interesse, che: era fondata la ragione di doglianza relativa alla pretesa basata sugli accertamenti bancari eseguiti nei confronti del socio; con riferimento agli accertamenti bancari nei confronti della società, la pretesa era fondata unicamente con riferimento ai versamenti, non avendo i ricorrenti provato la irrilevanza delle movimentazioni bancarie ai fini della determinazione del reddito e non essendo sufficiente al fine del superamento della presunzione un enunciato meramente assertivo, mentre, con riferimento ai prelevamenti, era da considerarsi prova idonea la indicazione del beneficiario; era fondata la pretesa relativa ai maggiori componenti positivi di reddito in considerazione della natura meramente simulata dei finanziamenti dei soci e del successivo rimborso che, in realtà, sottendevano un riparto di utili della società; doveva, infine, essere ridotta, in misura corrispondente, l’importo della sanzione, peraltro irrogabile solo nei confronti della società e non del socio;

avverso la suddetta pronuncia la società ed il socio hanno quindi proposto ricorso per la cassazione affidato a due motivi di censura, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso, contenente ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo di censura.

CONSIDERATO

Che:

con il primo motivo di ricorso principale la società ed il socio censurano la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, nonché per omesso esame di un fatto decisivo per la controversia e per omessa o apparente o illogica motivazione; in particolare, con specifico riferimento alla questione della legittimità della pretesa basata sui versamenti risultanti dai conti correnti intestati alla società, i ricorrenti evidenziano di avere fornito adeguata prova documentale, non limitata a mere affermazioni, idonea a superare la presunzione legale relativa di cui all’art. 32, cit., e tuttavia, il giudice del gravame avrebbe omesso ogni valutazione della stessa, senza procedere, quindi, alla valutazione delle emergenze istruttorie ai fini della considerazione finale della loro irrilevanza;

il motivo è inammissibile;

lo stesso, invero, non tiene conto della ratio decidendi della pronuncia censurata;

il giudice del gravame, nell’esaminare la questione relativa alla idoneità della prova contraria offerta dai ricorrenti in ordine alla contestazione degli elementi presuntivi di maggior reddito non dichiarato derivante dal riscontro dei versamenti eseguiti sul conto corrente della società, ha chiarito, in primo luogo, che la presunzione legale relativa derivante dalla previsione di cui all’art. 32, cit., poteva essere superata solo mediante idonea dimostrazione in ordine al fatto che di essi si era tenuto conto ai fini della determinazione del reddito o che non avevano rilevanza allo stesso fine ed ha, altresì, precisato che le notizie ed i dati non addotti e gli atti non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell’ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa o contenziosa, salvo che questi, oltre che depositare la documentazione in sede giudiziale, dichiari contestualmente di non avere potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile;

e’, quindi, procedendo, sulla base di tale premessa di fondo che il giudice del gravame ha ritenuto che, per quanto concerneva i versamenti, non era stata provata “a fronte dell’inversione dell’onere probatorio, la loro irrilevanza ai fini della determinazione del reddito e perché non è idoneo a superare la presunzione di legge un enunciato meramente assertivo”;

in sostanza, il giudice del gravame ha preso atto della circostanza che parte ricorrente non aveva provveduto a fornire adeguata risposta al questionario trasmesso dall’amministrazione finanziaria alla società al fine di avere dimostrazione della eventuale irrilevanza dei versamenti ai fini della determinazione del reddito, dovendosi ritenere che la contestazione era avvenuta solo mediante un “enunciato meramente assertivo”;

a dimostrazione di tale ragione della decisione è il fatto che, invece, con riferimento ai prelevamenti, il giudice del gravame ha dato rilevanza alla documentazione prodotta posto che l’indicazione del beneficiario era stata “già effettuata in sede di riscontro alle richieste istruttorie extragiudiziali”;

la suddetta ragione della decisione, oltre che non essere stata colta dai ricorrenti con il presente motivo di ricorso e’, peraltro, in linea con la giurisprudenza di questa Corte (Cass. Civ.,14 giugno 2021, n. 16757) che ha precisato che: “In tema di accertamento tributario, occorre distinguere l’ipotesi in cui la richiesta dell’Amministrazione finanziaria di documenti al contribuente sia stata inviata mediante questionario, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, in materia di imposte dirette ovvero del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, in materia di Iva, da quella in cui sia stata avanzata, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 33, quanto all’imposizione reddituale e D.P.R. n. 633 del 1972, ex 52, quanto all’Iva, nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica, atteso che – ferma sempre la necessità, in ogni ipotesi, che l’Amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall’espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza – nel primo caso, il mancato invio nei termini concessi equivale a rifiuto, determinando l’inutilizzabilità della documentazione in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari, all’atto di produrre la suddetta documentazione con il ricorso, che l’inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui prova è onerato; nel secondo caso, la mancata esibizione di quanto richiesto preclude la valutazione a favore del contribuente solo se si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull’Amministrazione finanziaria”;

con il secondo motivo di ricorso principale la società ed il socio censurano la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 39 e 40, , e degli artt. 2727 e 2729 c.c., nonché per omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oltre che per omessa, apparente e illogica motivazione;

in particolare, il motivo di ricorso in esame ha riguardo alla statuizione contenuta nella sentenza relativa alla pretesa di maggiori componenti positivi di reddito basata, secondo quanto riscontrabile nell’avviso di accertamento, sulla considerazione che i versamenti compiuti dai soci in favore della società (poiché da essi eseguiti nonostante fossero privi di adeguata situazione reddituale in grado di giustificare gli apporti e, inoltre, in contanti) costituivano un fatto indiziario che sottintendeva un occultamento di utili da parte della società, sicché i versamenti erano solo “apparenti al fine di simulare un successivo rimborso implicante, in realtà, un riparto di utili sociali”(vd. sentenza, pag. 5);

con il presente motivo parte ricorrente evidenzia, in primo luogo, il vizio di violazione di legge, posto che il giudice del gravame non avrebbe compiuto alcuna valutazione in ordine alla sussistenza di elementi gravi, precisi e concordanti al fine di individuare l’esistenza del fatto non noto (la distribuzione di utili non dichiarati), anche tenuto conto del fatto che la premessa indiziaria su cui si era fondato il ragionamento presuntivo posto a base della pretesa, cioè la circostanza che il socio R.S. non aveva adeguati redditi per provvedere al finanziamento, era stata esclusa dalla stessa sentenza censurata, sicché, in realtà, il procedimento inferenziale non poteva dirsi supportato da elementi gravi, precisi e concordanti; inoltre, parte ricorrente prospetta, altresì, un vizio di motivazione della sentenza, per non avere tenuto conto della documentazione prodotta, relativa non solo alla effettività dei versamenti, ma anche alla loro giustificazione in relazione alle esigenze finanziarie della società, nonché per avere reso una motivazione illogica, non comprendendosi la ragione per cui i soci, invece di trattenere gli importi, li avrebbero versati in favore della società per poi ottenerne la distribuzione sotto forma di utili;

il motivo è fondato sotto il profilo di censura della violazione di legge; la questione di fondo in esame atteneva alla natura simulata dei versamenti compiuti dai soci a titolo di finanziamento in favore della società che, invero, secondo la prospettazione dell’amministrazione finanziaria, a seguito del successivo rimborso, costituivano lo strumento tramite cui ottenere distribuzione di utili non dichiarati; va quindi precisato che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora sia contestato che i versamenti eseguiti dai soci a titolo di finanziamento della società abbiano natura simulata, in quanto, in realtà, per effetto del successivo rimborso, l’intento effettivo è quello di percepire utili relativi a redditi non dichiarati, l’onere di fornire la prova che l’operazione è simulata incombe all’amministrazione finanziaria, la quale adduca che alla base dell’operazione vi sia una dissimulazione di ricavi non dichiarati e successiva distribuzione di utili in favore dei soci, e può essere adempiuto, ai sensi dell’art. 39, comma 1, anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti;

sicché, dinanzi alla contestazione del contribuente circa la effettività dei versamenti a titolo di finanziamento, il giudice è tenuto a verificare se gli elementi presuntivi sulla cui base si fonda la pretesa dell’amministrazione finanziaria siano gravi, precisi e concordanti; in particolare, (vedi Cass. Civ., 6 novembre 2020, n. 24950) la violazione dello schema normativo della presunzione semplice che dà luogo al vizio di violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. (errore di diritto), concerne la divergenza – nel procedimento di rilevazione e selezione dei fatti seguito dal Giudice – dai criteri di logica formale che presiedono alla “modalità di interrogazione” di tale materiale eterogeneo, che, come noto, debbono avere come riferimento la prova dei fatti principali costitutivi del diritto controverso e che si sviluppano attraverso: 1) la delimitazione del materiale di esame ai soli fatti “certi” che non risultino contraddetti da altri fatti (precisione); 2) l’esame atomistico di ciascun elemento indiziario (fatto secondario) e, quindi, l’esame globale del complesso indiziario unitariamente considerato in funzione della sua o della loro capacità dimostrativa (gravità); 3) la efficacia conoscitiva del fatto ignorato che il singolo indizio o complesso di indizi è idoneo a produrre, in base all’applicazione di criteri logici di tipo probabilistico-inferenziale tratti dai dati della esperienza (id quod plerumque accidit), ovvero da dati scientifici o statistici (inferenza cognitiva); 4) la controprova o verifica di consistenza, intesa come “inidoneità” dell’elemento o del complesso indiziario a fornire una diversa inferenza tale da condurre alla conoscenza di un altro fatto ignorato, che risulti alternativo ed incompatibile con quello precedentemente presunto (concludenza); ciò precisato, nella pronuncia censurata risulta del tutto omesso il ragionamento logico inferenziale tramite cui rendere evidente sulla base di quali elementi, ritenuti gravi, precisi e concordanti, il giudice del gravame ha ritenuto di pervenire alla considerazione finale della esistenza del fatto non noto (cioè la illegittima distribuzione di utili derivanti da ricavi occulti), tenuto conto della circostanza, di particolare rilievo che nella stessa pronuncia del giudice del gravame viene, espressamente, dato conto del fatto che una delle circostanze poste a fondamento dell’argomento presuntivo seguito nell’avviso di accertamento, cioè l’inesistenza per il socio amministratore di fonti di reddito proprie coerenti con l’ammontare dell’apporto, era venuto meno;

sotto tale profilo, deve ritenersi che il giudice del gravame si è limitato a richiamare “l’argomentazione logico-deduttiva su cui è stato fondato l’accertamento, basata su una pluralità di convergenti risultanze fattuali”, senza, tuttavia, procedere ad una valutazione della gravità, precisione e concordanza di ciascun elemento fattuale indicato nell’avviso di accertamento, ed ad un valutazione complessive degli stessi e senza esplicitare il ragionamento secondo cui dagli elementi presuntivi potesse pervenirsi, in via probabilistica-inferenziale, a ritenere provato il fatto non noto, senza precisare ed indicare quale valenza potesse assumere la circostanza, sopra evidenziata, del venire meno dell’elemento indiziario secondo cui il socio non aveva la capacità finanziaria di provvedere al finanziamento;

la suddetta circostanza, invero, avrebbe dovuto ulteriormente indurre il giudicante a procedere ad un esame della valenza indiziaria degli altri elementi prospettati dall’amministrazione finanziaria proprio alla luce della accertata capacità patrimoniale del socio a provvedere al finanziamento, ed a operare, pertanto, uno specifico esame e una adeguata valutazione dei restanti elementi presuntivi, al fine di valutarne la idoneità presuntiva intrinseca e complessiva; ne consegue che la pronuncia censurata è viziata da violazione di legge per non avere correttamente fatta applicazione delle previsioni di cui agli artt. 2727 e 2729, c.c.;

con l’unico motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, e del D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 37, nonché dell’art. 2697 c.c.;

in particolare, si censura la sentenza per avere escluso che il conto corrente intestato al socio fosse riconducibile alla società, con conseguente fittizia interposizione, sia in quanto nell’avviso di accertamento era stata evidenziata la sussistenza del collegamento organico e di cointeressenza dei soci con la società e che tali elementi presuntivi avrebbero dovuto condurre a ritenere provato che il conto corrente era, in realtà, riconducibile alla società;

evidenzia la ricorrente incidentale che, sussistendo nella fattispecie, una presunzione relativa, la società ed il socio non avevano fornito adeguata prova contraria, non essendo sufficiente l’esistenza di disponibilità finanziarie derivanti da redditi di natura personale del socio;

il motivo è fondato;

va infatti osservato che, secondo il costante orientamento di questa Corte, qualora l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, l’onere probatorio dell’amministrazione finanziaria è soddisfatto, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti, mentre si determina un’inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (Cass. civ., 23 settembre 2021, n. 25812);

in sostanza, occorre la prova analitica al fine di potere validamente contrastare la presunzione relativa legale conseguente agli accertamenti bancari sui conti correnti intestati alla società ovvero al socio;

il giudice del gravame ha erroneamente valorizzato, quale prova contraria, la circostanza che era stata data prova in giudizio del fatto che i versamenti sui conti correnti bancari accertati nel corso del 2007 erano giustificati da risorse personali del socio, così come i prelevamenti, facendone derivare la conseguenza che doveva ritenersi “venuta meno in punto di fatto la fondatezza della premessa fondamentale dell’argomentazione logico deduttiva dell’interposizione”;

questa impostazione di fondo, come detto, non è corretta, posto che l’elemento presuntivo di prova contraria valorizzato dal giudice del gravame non è in linea con il costante orientamento di questa Corte che, richiede, come visto, una prova analitica con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario e, sotto tale profilo, le disponibilità finanziarie del socio non sono, di per sé, idonee a fornire la suddetta prova, sicché è da ravvisarsi il vizio di violazione di legge;

in conclusione, è inammissibile il primo motivo di ricorso incidentale, è fondato il secondo, è fondato il motivo di ricorso incidentale, con conseguente accoglimento del ricorso principale e di quello incidentale per i motivi accolti cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il secondo motivo di ricorso principale, inammissibile il primo, accoglie il ricorso incidentale, cassa la sentenza censurata per i motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 27 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 dicembre 2021