Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.40687 del 20/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. PAOLITTO Liberato – rel. Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 14376/2018 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del suo Direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici, in Roma, via dei Portoghesi n. 12, ope legis domicilia;

– ricorrente –

contro

C.S.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 10069, depositata il 29 novembre 2017, della Commissione tributaria regionale della Campania;

udita la relazione della causa svolta, nella camera di consiglio del 19 ottobre 2021, dal Consigliere Dott. Liberato Paolitto;

lette le conclusioni scritte del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Dott. Pepe Alessandro, che ha chiesto il rigetto del ricorso.

FATTI DI CAUSA

1. – Con sentenza n. 10069, depositata il 29 novembre 2017, la Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle Entrate, nonché l’appello spiegato in via incidentale da C.S., così integralmente confermando la decisione di prime cure che, a sua volta, aveva accolto l’impugnazione di un avviso di liquidazione recante recupero a tassazione dell’imposta di bollo, della tassa ipotecaria e dell’imposta ipotecaria dovute in relazione alla trascrizione di atto pubblico recante accettazione tacita di eredità.

1.1 – Il giudice del gravame ha ritenuto, in sintesi, che:

– laddove l’atto traslativo integri “il comportamento significativo della volontà di accettare” l’eredità (art. 476 c.c.), rileva esclusivamente “l’esistenza oggettiva del fatto, indipendentemente dalla ricerca se il chiamato abbia avuto o no la volontà di accettare, che si presume esistente”, così che “l’accettazione tacita di eredità non può essere preesistente rispetto al fatto concludente cui consegue, ossia l’atto traslativo del bene ereditario, di cui, invece, costituisce tipicamente un effetto giuridico”;

– pertanto, ed in relazione al disposto di cui al D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 3, la nota di trascrizione dell’atto di accettazione tacita dell’eredità doveva considerarsi dipendente dall’atto principale (di compravendita) posto in essere dalla parte, risultando la trascrizione volta, così, ad “assicurare la definitività e l’opponibilità dell’effetto traslativo”, ed a garantire la continuità delle trascrizioni nel regime di circolazione del bene (art. 2650 c.c.);

– il decisum di primo grado andava confermato, con rigetto dell’appello incidentale, anche in relazione alla disciplina delle spese processuali, venendo in rilievo fattispecie di esenzione di controvertibile interpretazione, così come reso esplicito dalle difformi, ed antinomiche, pronunce della stessa giurisprudenza di merito.

2. – L’Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo motivo.

C.S. non ha svolto attività difensiva.

Fissato all’udienza pubblica del 19 ottobre 2021, il ricorso è stato trattato in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8-bis, conv. in L. n. 176 del 2020, e dal sopravvenuto D.L. n. 105 del 2021, art. 7, conv. in L. n. 126 del 2021, senza l’intervento in presenza del Procuratore Generale, che ha depositato conclusioni scritte, ed in difetto di richiesta di discussione orale.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. – Ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’Agenzia denuncia violazione e falsa applicazione di legge con riferimento al D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 3, all’art. 476 c.c., art. 2648 c.c., comma 3, art. 2650 c.c., comma 1, e art. 2657 c.c., comma 1, ed al D.P.R. n. 642 del 1972, Tariffa allegata, artt. 1, comma 1 bis, e art. 3, comma 2, deducendo, in sintesi, che la nota di trascrizione dell’atto recante accettazione tacita di eredità, – in quanto per nulla dipendente dall’atto (traslativo) che detta accettazione manifesta, implica e presuppone, – non può essere ricondotta al novero degli atti direttamente conseguenti da quello principale (compravendita) concluso tra le parti e, per l’appunto, implicante l’accettazione tacita di eredità da parte dell’erede disponente; detto atto, difatti, è volto ad assicurare la continuità delle trascrizioni (art. 2650 c.c.) e (anche in una siffatta prospettiva) costituisce antecedente logico-giuridico dello stesso atto di disposizione compiuto dall’erede.

2. – Il ricorso è fondato e va senz’altro accolto.

3. – Con riferimento all’atto di disposizione (compravendita) posto in essere dall’erede, – ed alla conseguente nota di trascrizione compiuta, sulla base dell’atto principale (di compravendita), in relazione all’accettazione tacita di eredità implicata dall’atto (art. 2648 c.c., comma 3), – l’Agenzia delle Entrate ha recuperato a tassazione l’imposta di bollo (D.P.R. n. 642 del 1972, art. 1, comma 1, e art. 2, nonché tariffa allegata, art. 3, comma 2 bis), la tassa ipotecaria (D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 19, e tabella allegata, punto 1.1) e l’imposta ipotecaria (D.Lgs. n. 347, cit., art. 1, e tariffa allegata, art. 5) in tesi dovute per detta nota di trascrizione dell’accettazione tacita, così ritenendo l’atto non riconducibile al regime di esenzione istituito dal D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 3.

3.1 – Detta disposizione normativa, nel suo originario contenuto, prevedeva un regime di esenzione totale, – dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie, – in relazione agli atti assoggettati ad imposta di registro ai sensi dello stesso art. 10, commi 1 e 2 (atti traslativi a titolo oneroso, ed equiparati) e “per tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari”; ambito di esenzione, questo, che è stato poi ridisegnato dal D.L. n. 104 del 2013, art. 26, comma 1, conv. in L. n. 128 del 2013, nel senso che detti atti (traslativi) sono (comunque) “soggetti a ciascuna delle imposte ipotecaria e catastale nella misura fissa di Euro cinquanta.”.

3.2 – La ragione del contendere, dunque, si incentra sulla individuazione dell’ambito di riferimento dell’esenzione (dall’imposta di bollo, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie), e dell’applicazione in misura fissa delle imposte ipotecaria e catastale, che la disposizione raccorda, come detto, ad “atti e… formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari”; e, nello specifico, sulla quaestio iuris relativa all’identificabilità della nota di trascrizione dell’atto pubblico (traslativo), implicante accettazione tacita dell’eredità (art. 2648 c.c., comma 3), quale atto e formalità direttamente conseguente, o meno, allo stesso atto principale (traslativo).

4. – Occorre premettere, – in relazione ad un consolidato orientamento interpretativo della Corte, e della stessa giurisprudenza costituzionale secondo la quale le disposizioni che prevedono agevolazioni fiscali, quali norme di carattere eccezionale e derogatorio, “costituiscono esercizio di un potere discrezionale del legislatore, censurabile solo per la sua eventuale palese arbitrarietà o irrazionalità (sentenza n. 292 del 1987; ordinanza n. 174 del 2001)… con la conseguenza che la Corte stessa non può estenderne l’ambito di applicazione, se non quando lo esiga la ratio dei benefici medesimi (sentenze n. 6 del 2014, n. 275 del 2005, n. 27 del 2001, n. 431 del 1997 e n. 86 del 1985; ordinanze n. 103 del 2012, n. 203 del 2011, n. 144 del 2009 e n. 10 del 1999).” (così Corte Cost., 20 maggio 2016, n. 111 cui adde Corte Cost., 27 giugno 2017, n. 153), – che le disposizioni agevolative costituiscono altrettante deroghe al sistema definito dalle norme tributarie impositrici, ed all’ambito dell’imposizione tracciato dal legislatore con compiuta indicazione di oggetti e soggetti tassabili, così che “non diversamente dalle norme impositive, in relazione alle quali è pacificamente escluso che la tassazione possa investire oggetti o soggetti non espressamente indicati dal dato normativo, anche le norme agevolative, per ineludibile simmetria, declinano un catalogo completo, insuscettibile di integrazione che trascenda i confini semantici del dato suddetto”, risultando dette disposizioni sottoposte “ad interpretazione rigida ed anelastica, in quanto rigorosamente legata al dato letterale” ed insuscettibili (anche) di un’interpretazione logico-evolutiva e costituzionalmente orientata (v. Cass. Sez. U., 3 giugno 2015, n. 11373 cui adde, ex plurimis, Cass. Sez. U., 15 aprile 2021, n. 10013; Cass., 27 aprile 2018, n. 10213; Cass., 9 aprile 2018, n. 8618; Cass. Sez. U., 22 settembre 2016, n. 18574; Cass., 25 marzo 2011, n. 6925).

4.1 – L’accettazione dell’eredità costituisce negozio giuridico unilaterale e non ricettizio (v. Cass., 21 settembre 2020, n. 19711, con riferimento all’accettazione espressa), in quanto tale distinto dall’atto cui accede e che riveste funzione significativa (dell’accettazione tacita; art. 476 c.c.).

La Corte, difatti, ha rimarcato che “presupposti fondamentali e indispensabili ai fini di una accettazione tacita sono: la presenza della consapevolezza, da parte del chiamato, dell’esistenza di una delazione in suo favore; che il chiamato assuma un comportamento inequivoco, in cui si possa riscontrare sia l’elemento intenzionale di carattere soggettivo (c.d. animus), sia l’elemento oggettivo attinente all’atto, tale che solo chi si trovi nella qualità di erede avrebbe il diritto di compiere.” (così, tra le altre, Cass., 23 luglio 2019, n. 19833); nonché che ai fini della verifica dell’accettazione tacita di eredità si deve avere riguardo più all’animus dell’agente ed alla sua volontà, dalla quale l’atto procede, che all’atto stesso (Cass., 19 ottobre 1988, n. 5688 cui adde Cass., 22 marzo 1999, n. 2663).

Per di più, va osservato, l’atto che importa “accettazione tacita dell’eredità” è suscettibile di trascrizione immobiliare (facoltativa; art. 2648 c.c., comma 3) ed e’, dunque, produttivo di effetti giuridici ulteriori, e diversi (art. 2650 c.c.), da quelli che si correlano alla trascrizione di quell’atto (principale) che, per l’appunto, ha comportato la “accettazione tacita dell’eredità”.

4.2 – Come reso esplicito dal riferimento agli “atti e… formalità… posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto ed i registri immobiliari”, – e, in particolare, agli stessi “tributi speciali catastali” la cui individuazione, rinviene dalla Tabella A), Titolo III, allegata al D.L. n. 553 del 1954 conv. in L. n. 869 del 1954, – la disposizione di esenzione si fonda su atti, e formalità, che debbono risultare “direttamente” conseguenti al presupposto impositivo soddisfatto con la tassazione dell’atto traslativo (o equiparato), di cui all’art. 10, comma 1, cit.; così che, deve ritenersi, ne rimane al di fuori dell’ambito di applicazione l’atto, o la formalità, che, – così come nella fattispecie, – sia avvinto da un nesso di occasionalità con l’atto principale nel senso che quest’ultimo integra, per l’appunto, l’occasione (ovvero il contesto di riferimento) per il compimento di atti e formalità rispetto ai quali venga in evidenza un distinto, ed autonomo, presupposto impositivo.

E non è allora dubbio che la trascrizione dell’accettazione tacita di eredità si raccordi ad un presupposto impositivo autonomo, e distinto, da quello soddisfatto dall’atto principale (sottoposto a tassazione di registro) cui l’accettazione tacita si correla.

Difatti così è con riferimento alla tassa ipotecaria dovuta “per ogni nota di trascrizione iscrizione o domanda di annotazione” (D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 19, e tabella allegata, punto 1.1) ove l’oggetto dell’imposizione, – al pari di quanto avviene per l’imposta ipotecaria che, ai sensi del D.Lgs. n. 347 del 1990, cit., art. 1, e art. 5 della tariffa allegata, è dovuta in relazione alla “Trascrizione degli atti e documenti indicati negli artt. 484 e 2648 c.c.”, – si correla proprio alla formalità della trascrizione (v., con riferimento all’imposta, Cass., 16 dicembre 2016, n. 26046; v., altresì, Cass., 15 febbraio 2019, n. 4571, in tema di principio della correlazione tra servizio reso e imposta); e così e’, ancora, con riferimento all’oggetto dell’imposta di bollo che, – ai sensi del D.P.R. n. 642 del 1972, art. 1, comma 1, e art. 2 (e della tariffa allegata, parte I, art. 3, comma 2 bis), – è dovuta per la nota di trascrizione (qui con riferimento a quella operata ex art. 2648 c.c., comma 3), “fuori dai casi previsti dall’art. 1, comma 1-bis, dal comma 2-ter del presente articolo e dall’art. 4, comma 1-bis”, ove, dunque, non vengano in rilievo, – così come nella fattispecie, – “note di trascrizione ed iscrizione,… domande di annotazione e di voltura” dipendenti da atto rogato, ricevuto o autenticato dal notaio o da altri pubblici ufficiali, e relativo a diritti sugli immobili.

5. -L’impugnata sentenza va, pertanto, cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa va decisa nel merito con rigetto del ricorso originario del contribuente.

Le spese dell’intero giudizio vanno compensate tra le parti in ragione della controvertibilità, e della novità, della quaestio iuris di fondo che è stata definita in assenza di precedenti di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il ricorso, cassa l’impugnata sentenza e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente; compensa, tra le parti, le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 19 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 dicembre 2021