Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40924 del 21/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14721/2015 R.G. proposto da:

L.A., (C.F. *****), rappresentata e difesa dagli Avv.ti PAOLO PUCCIONI e FRANCESCO SENALDI, elettivamente domiciliata presso lo studio del primo in Roma, Via Alessandro Vessella, 30;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi, 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, n. 6342/20/14, depositata il 3 dicembre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 9 giugno 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

CHE:

La contribuente L.A. ha impugnato alcuni avvisi di accertamento relativi ai periodi di imposta degli anni 2007 e 2008, con cui, sulla base del cd. “vecchio redditometro”, veniva rettificato il reddito dichiarato, inferiore rispetto a quello atteso secondo la riclassificazione operata con metodo sintetico induttivo, quale effetto della imputazione per la quota di 1/5 per anno di varie spese (conferimenti a una società cooperativa, acquisto di due immobili negli anni 2007 e 2009, spese di mantenimento di cinque immobili), nonché in considerazione del possesso di una autovettura e di un premio per polizza.

La CTP di Varese ha accolto parzialmente il ricorso rideterminando il reddito accertato. La CTR della Lombardia, con sentenza in data 3 dicembre 2014, ha rigettato l’appello principale della contribuente e ha accolto l’appello incidentale dell’Ufficio. Ha ritenuto la CTR (per quanto qui rileva), in relazione all’appello principale della contribuente, che non è applicabile retroattivamente il metodo redditometrico sulla base del “nuovo redditometro” agli accertamenti relativi ai periodi di imposta precedenti il 2009. Ha, poi, ritenuto la CTR che il contribuente debba dimostrare l’esistenza di un nesso eziologico tra gli smobilizzi patrimoniali del contribuente e le spese sostenute considerate quali indici di capacità contributiva. Ha, poi, ritenuto che la contestazione relativa all’incremento patrimoniale di Euro 70.000,00, relativa all’acquisto di un immobile nel 2012, fosse inammissibile in quanto motivo nuovo di appello. Per l’effetto, la CTR ha riformato la rideterminazione del reddito operata dal giudice di primo grado.

Propone ricorso per cassazione la contribuente affidato a tre motivi; resiste con controricorso l’Ufficio. La causa, originariamente oggetto di trattazione ex art. 380-bis c.p.c., nel corso della quale la ricorrente ha depositato memoria, è stata rinviata per la trattazione ex art. 375 c.p.c.. La ricorrente ha, successivamente, depositato ulteriore memoria a difesa.

CONSIDERATO

CHE:

1.1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione di legge in relazione al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, comma 3, e L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10 nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto di non fare applicazione del nuovo redditometro. Evidenzia la ricorrente che il precedente strumento di cui al D.M. 10 settembre 1992 deve ritenersi inadeguato all’attuale contesto socioeconomico e privo di garanzie per il contribuente, dovendosi lo strumento adattare a ciascun contribuente, con conseguente applicazione retroattiva del nuovo redditometro di cui al D.M. 24 dicembre 2012, in qualità di studio evoluto rispetto al precedente, ove più favorevole al contribuente.

1.2. Con il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 nella parte in cui la sentenza ha ritenuto di istituire un nesso eziologico tra lo smobilizzo patrimoniale e le spese sostenute. Evidenzia la ricorrente che la prova contraria incombente sul contribuente attiene alla sola disponibilità di redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte, senza prova dell’impiego di tali fonti negli acquisti effettuati, tale da dimostrare anche l’esistenza di un minor reddito rispetto a quello accertato.

1.3. Con il terzo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36 e del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, commi 4 e ss., nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto inammissibile l’eccezione di incremento patrimoniale di Euro 70.000,00 relativo all’acquisto dell’immobile in Cuvio avvenuto nel 2012 in relazione all’accertamento del 2008. Evidenzia la ricorrente che l’eccezione di imputazione del quinto degli incrementi patrimoniali era già stata sollevata in via generale nel ricorso di primo grado (doc. 4, benché l’indicazione dell’elenco al ricorso non sia puntuale), osservando che in appello vi sarebbe stata una mera integrazione delle difese già svolte in fase introduttiva. Insiste, anche in ogni caso, per l’applicazione del nuovo redditometro.

2. Il primo motivo, sul quale la ricorrente insiste particolarmente nella memoria ex art. 378 c.p.c. non è fondato. La ricorrente muove da una suggestiva assonanza sostanziale tra gli strumenti di rideterminazione sintetica del reddito delle persone fisiche (redditometro) e dei ricavi (studi di settore), secondo cui – non diversamente dalla revisione dei ricavi basati sugli studi riguardanti periodi d’imposta precedenti (come indicato dalle circolari dell’Agenzia delle Entrate: circ. n. 30/E dell’11. luglio 2012, circ. n. 28/E del 21 giugno 2011, circ. n. 38/E del 12 giugno 2007, circ. n. 23/E del 22 giugno 2006) – sarebbe possibile utilizzare le risultanze del metodo redditometrico basate sul nuovo redditometro, alla stregua di uno studio evoluto al fine di verificare se il risultato derivante dalla congruità dello studio evoluto sia in grado di poter meglio rappresentare la effettiva situazione del contribuente anche per i periodi d’imposta precedenti in quanto più affinato. Tale ricostruzione si scontra con il dato normativo costituito dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22 conv. dalla L. 30 luglio 2010, n. 122, secondo cui l’aggiornamento del metodo sintetico “al fine di adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio-economico, mutato nel corso dell’ultimo decennio” mediante novella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, da comma 4 a comma 8, ha “effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto”. Disposizione, questa, intesa – come da costante giurisprudenza di questa Corte – quale espressa disposizione di diritto transitorio volta a escludere la retroattività per i periodi di imposta precedenti il 2009 del “nuovo redditometro”, sia stante la natura procedimentale dei dd.mm. D.M. 10 settembre 1992 e D.M. 24 dicembre 2012, dalla cui natura discende la loro applicazione con riferimento al momento dell’accertamento, la quale non coinvolge il principio del favor rei, proprio del sistema sanzionatorio (Cass., Sez. V, 21 novembre 2019, n. 30356), sia dalla applicazione di una disposizione di diritto intertemporale che inequivocabilmente identifica la norma applicabile (Cass., Sez. V, 25 gennaio 2021, n. 1454; Cass., Sez. V, 21 gennaio 2021, n. 1211; Cass., Sez. VI, 17 luglio 2019, n. 19225; Cass., Sez. VI, 7 maggio 2019, 11988; Cass., Sez. VI, 31 maggio 2016, n. 11283; Cass., Sez. VI, 28 dicembre 2016, n. 27220; Cass., Sez. VI, 29 gennaio 2016, n. 1772; Cass., Sez. VI, 6 novembre 2015, n. 22744; Cass., Sez. VI, 6 ottobre 2014, n. 21041).

3. Il secondo motivo è fondato. Secondo la più recente giurisprudenza di questa Corte, ove il contribuente deduca, a fronte di un accertamento sintetico, che la spesa effettuata derivi da risorse di natura non reddituale, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, al fine di consentire la riferibilità della maggiore capacità contributiva a tali ulteriori redditi, egli non è più onerato della prova contraria del nesso tra fonti (redditi esenti) e impieghi (spese contestate), attesa la fungibilità delle diverse fonti di provvista economica (Cass., Sez. VI, 28 marzo 2018, n. 7757; Cass., Sez. V, 19 marzo 2014, n. 6396), bensì della disponibilità di tali fonti, della loro entità e della durata del relativo possesso, producendo documenti da cui emergano elementi sintomatici del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere (Cass., Sez. V, 1 giugno 2021, n. 15211; Cass., Sez. V, 26 maggio 2021, n. 14574; Cass., Sez. V, 4 agosto 2020, n. 16637; Cass., Sez. VI, 13 novembre 2018, n. 29067; Cass., Sez. VI, 23 marzo 2018, n. 7389; Cass., Sez. V, 20 gennaio 2017, n. 1510; Cass., Sez. VI, 26 gennaio 2016, n. 1332; Cass., Sez. VI, 16 luglio 2015, n. 14885; Cass., Sez. V, 26 novembre 2014, n. 25104).

4. Si osserva, sul punto, che la decisione ha, da un lato, ritenuto insufficiente la prova contraria del contribuente sul presupposto che questi non avrebbe dimostrato una connessione tra fonti e impieghi (“non è sufficiente invocare la capacità contributiva che si ricollega ad una spesa di mantenimento, essendo necessaria la dimostrazione della sussistenza di un nesso eziologico tra lo smobilizzo patrimoniale e le spese sostenute”), dall’altro ha omesso di prendere in esame la circostanza in fatto che la contribuente disponesse da lungo tempo (quanto meno alla data del 31 dicembre 2006) delle fonti idonee a giustificare gli impeghi valorizzati dall’Ufficio. La sentenza va, pertanto, cassata con rinvio, perché il giudice del rinvio esamini la documentazione prodotta dalla contribuente ai fini della prova della durata del possesso delle fonti da essa indicate.

5. Il terzo motivo è infondato quanto al dedotto error in procedendo. Costituisce principio consolidato quello secondo cui si ha domanda nuova – inammissibile in appello – per modificazione della causa petendi quando il diverso titolo giuridico della pretesa, dedotto innanzi al giudice di secondo grado – essendo impostato su presupposti di fatto e su situazioni giuridiche non prospettate in primo grado – comporti il mutamento dei fatti costitutivi del diritto azionato e, introducendo nel processo un nuovo tema di indagine e di decisione, alteri l’oggetto sostanziale dell’azione e i termini della controversia (Cass., Sez. V, 23 luglio 2020, n. 15730; Cass., Sez. V, 16 febbraio 2012, n. 2201). La ricorrente ha, invero, dedotto di avere sollevato “in via generale” la contestazione relativa all'”attribuzione del quinto di un incremento patrimoniale realizzato in anni successivi rispetto a quello accertato” (pagg. 17 e 18 sub. doc. 4 all. ricorso), che non appare in termini rispetto a quanto dedotto nell’atto di appello quanto ai presupposti in fatto, allegati per la prima volta in sede di appello.

6. Il motivo e’, invece, infondato in relazione all’applicazione del nuovo redditometro, rinviandosi a quanto supra.

7. Il ricorso va, pertanto, accolto in relazione al secondo motivo, nei termini di cui in motivazione, cassandosi la sentenza impugnata con rinvio alla CTR a quo, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo e il terzo motivo, accoglie il secondo motivo nei termini di cui in motivazione; cassa la sentenza impugnata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione e la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 9 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2021