Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.40932 del 21/12/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – rel. Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24822/2018 R.G. proposto da:

C.S.A.M., M.G., rappresentate e difese dagli avv. Antonio Tomassini, ed Andrea Di Dio, con domicilio eletto in Roma, via dei Due Macelli n. 66;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana n. 249/2/18, depositata il 12 febbraio 2018.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 13 ottobre 2021 dal Consigliere Enrico Manzon.

RILEVATO

che:

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale della Toscana, quale giudice del rinvio, accoglieva parzialmente l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, ufficio locale, e rigettava l’appello incidentale proposto da C.S.A.M. e M.G. avverso la sentenza n. 61/11/2007 della Commissione tributaria provinciale di Firenze che aveva accolto i ricorsi delle contribuenti contro i rispettivi avvisi di accertamento per IRPEF 1998.

La CTR osservava in particolare:

-che era infondata l’eccezione di invalidità degli atti impositivi impugnati per incompetenza territoriale dell’Agenzia delle entrate, ufficio locale emittente (*****), posto che era contestata la residenza estera della C. e che perciò si doveva fare applicazione dell’art. 58, in relazione al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2-bis, secondo le cui previsioni il domicilio fiscale di tale contribuente doveva essere fissato nel comune di ultima residenza italiana ossia appunto Firenze, ove comunque essa aveva mantenuto il proprio domicilio;

– che nemmeno poteva considerarsi fondata l’eccezione di invalidità degli avvisi di accertamento impugnati per violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, non trattandosi di tributi armonizzati nonché quella ulteriore di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, essendo la C. a piena conoscenza degli accertamenti presso il soggetto terzo società E.C., in quanto, quale institrice della medesima e madre del suo amministratore unico, M.F., risultava formalmente essere stata presente in sede di accesso dei verificatori ed al momento della notifica del relativo verbale;

– che nel merito le pretese creditorie erariali dovevano considerarsi fondate, apparendo abnorme la differenza tra il prezzo di cessione delle quote oggetto della lite ed il valore delle stesse, quale presuntivamente affermato dall’agenzia fiscale, con valorizzazione della documentazione (perizie valutative) acquisita in sede di accesso presso la società cui tali quote si riferivano, risultando la documentazione stessa almeno in parte confortata dalle risultanze della consulenza tecnica di parte allegata dalle contribuenti;

– che le sanzioni irrogate dovevano essere rideterminate, essendo la quantificazione degli atti impositivi impugnati dovuta ad una evidente errata conversione dalle lire all’Euro, a ciò limitando l’accoglimento del ricorso in riassunzione delle contribuenti, così accogliendo solo parzialmente l’originario gravame agenziale.

Avverso tale decisione hanno proposto ricorso per cassazione le contribuenti deducendo sei motivi, poi illustrati con memoria.

Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – le ricorrenti lamentano la violazione/falsa applicazione dell’art. 384, c.p.c., poiché la CTR ha disatteso il vincolo postole dalla pronuncia di rinvio (Cass., 23498/2016) in base al D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 81,82, nel testo applicabile temporalmente, avendo la Corte sancito che nel caso di specie si doveva fare riferimento al “principio del corrispettivo”, quindi, esclusivamente, al prezzo di cessione delle partecipazioni societarie oggetto delle riprese e non al loro “valore normale”.

La censura è infondata.

Va ribadito che “I limiti dei poteri attribuiti al giudice di rinvio sono diversi a seconda che la pronuncia di annullamento abbia accolto il ricorso per violazione o falsa applicazione di norme di diritto, ovvero per vizi di motivazione in ordine a punti decisivi della controversia, ovvero per entrambe le ragioni: nella prima ipotesi, il giudice deve soltanto uniformarsi, ex art. 384 c.p.c., comma 1, al principio di diritto enunciato dalla sentenza di cassazione, senza possibilità di modificare l’accertamento e la valutazione dei fatti acquisiti al processo, mentre, nella seconda, non solo può valutare liberamente i fatti già accertati, ma anche indagare su altri fatti, ai fini di un apprezzamento complessivo in funzione della statuizione da rendere in sostituzione di quella cassata, ferme le preclusioni e decadenze già verificatesi; nella terza, infine, la sua “potestas iudicandi”, oltre ad estrinsecarsi nell’applicazione del principio di diritto, può comportare la valutazione “ex novo” dei fatti già acquisiti, nonché la valutazione di altri fatti, la cui acquisizione, nel rispetto delle preclusioni e decadenze pregresse, sia consentita in base alle direttive impartite dalla decisione di legittimità” (Cass., Sez. 2 -, Sentenza n. 448 del 14/01/2020, Rv. 656830 – 02).

Orbene, nel caso di specie è del tutto evidente che questa Corte ha cassato la prima sentenza di appello emessa in questo processo non per violazione/falsa applicazione di legge, rigettandone il correlativo motivo (primo) del ricorso agenziale, bensì per vizio motivazionale, in accoglimento del secondo e del quarto motivo del ricorso stesso.

Il giudice del rinvio non era dunque vincolato da alcun principio di diritto, che non avrebbe nemmeno potuto essere formulato da detta pronuncia, stante le ragioni che l’hanno fondata.

Il che risulta del tutto evidente proprio nell’affermazione contenuta nella pronuncia medesima circa il mero “valore indiziario” del riferimento al “valore normale” delle quote societarie cedute, riservandone al giudice del merito (del rinvio) ogni statuizione al riguardo (pagina 6 della sentenza 23498/2016), che appunto veniva provocata a seguito dell’accoglimento del secondo e del quarto motivo del ricorso.

Tale e non altro era il “mandato” al giudice del rinvio, il quale quindi poteva e doveva assolverlo in assenza di una statuizione costrittiva in punto di diritto.

Con il quarto motivo, da trattarsi in via prioritaria data la sua astratta portata dirimente, ancorché in relazione alla sola posizione della C. – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – le ricorrenti, si dolgono della violazione/falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 58, poiché la CTR ha affermato sussistere la competenza territoriale dell’Agenzia delle entrate, ufficio locale, di Firenze, rigettando la correlativa eccezione di invalidità degli avvisi di accertamento impugnati basata sulla competenza di diverso ufficio.

La censura è inammissibile e comunque infondata.

Come detto trattasi di questione riguardante la sola C., essendo pacifica la competenza territoriale dell’Agenzia delle entrate, ufficio locale, di ***** per la M..

Anzitutto bisogna osservare che il giudice tributario di appello ha accertato in fatto che la residenza monegasca della C. era contestata dall’agenzia fiscale e doveva comunque considerarsi fittizia. Su questa base ha ritenuto applicabile il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, comma 2 bis, e quindi conseguentemente la previsione dello stesso TU, art. 58, nel testo applicabile temporalmente, secondo la quale in tal caso il domicilio fiscale della contribuente era quello della sua ultima residenza nel territorio dello Stato (pacificamente Firenze), con l’ulteriore conseguenza dell’infondatezza dell’eccezione di incompetenza territoriale dell’Agenzia delle entrate, ufficio locale, di *****.

Tale accertamento di un fatto – non processuale – non può essere oggetto di revisione in questa sede di legittimità, da cui l’inammissibilità della censura.

Con il secondo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – le ricorrenti si dolgono della violazione/falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 81,82, nel testo applicabile temporalmente, poiché la Commissione tributaria regionale, validando le riprese fiscali de quibus, ha basato la propria statuizione su di una regola diversa da quella sancita da dette disposizioni legislative secondo le quali la plusvalenza da cessione di quote societarie deve essere calcolata sulla differenza tra il prezzo della cessione ed il costo delle quote.

La censura è infondata.

Assai diversamente da quanto opinano le ricorrenti, nella stessa sentenza di rinvio – pur come detto in termini non vincolanti per la CTR toscana in quanto riguardanti la reiezione di un motivo di ricorso dell’agenzia fiscale e senza enunciazione di principio di diritto, appunto perché il rinvio non è stato né poteva essere disposto per questa ragione giuridica – dopo aver negato che a sostegno delle pretese creditorie erariali si potesse sic et simpliciter fare riferimento al “valore normale” delle partecipazioni cedute (D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 9, comma 4, lett. b)), si è poi chiaramente detto che “Ciò non esclude che l’accertamento del suddetto “valore normale” possa essere concretamente valorizzato dal giudice del merito per sorreggere la presunzione (semplice) che il corrispettivo percepito dalla vendita di una partecipazione societaria sia difforme da quello dichiarato e, invece, conforme al “valore normale”; ma si tratta di valutazioni che rientrano nei poteri di accertamento del fatto del giudice di merito.. “. Ne consegue all’evidenza che il giudice del rinvio non era affatto vincolato al “principio del corrispettivo” secondo la denominazione delle ricorrenti e per come loro lo intendono ossia al prezzo “ufficiale” di cessione delle partecipazioni societarie nella E.C. srl, bensì, come appunto chiarito in detta pronuncia di questa Corte, potendo rideterminare il corrispettivo (ritenuto) “reale” della cessione, secondo valutazioni probatorie presuntive insindacabili, se non sotto il profilo del vizio motivazionale.

Non sussiste dunque né vizio di attività per violazione dell’art. 384 c.p.c., né error in judicando in jure, lasciando le disposizioni legislative evocate, così come appunto già affermatosi nella sentenza di rinvio, ampio margine valutativo al giudice di merito (nel caso di specie, per le ragioni esposte, anche in sede di rinvio da cassazione) nell’interpretazione applicativa concreta della determinazione della plusvalenza da cessione di quote societarie.

Ed è appunto ciò che in concreto è avvenuto con la sentenza impugnata, il cui giudizio di merito non è certamente “revisionabile” in questa sede, se non, nuovamente, sotto il profilo del vizio motivazionale.

Con il terzo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – le ricorrenti lamentano l’omesso esame di fatti decisivi controversi, poiché la CTR non ha adeguatamente preso in considerazione il materiale probatorio in atti, con particolare riguardo alle loro produzioni.

La censura è inammissibile e comunque infondata.

Va ribadito che:

– “Il cattivo esercizio del potere di apprezzamento delle prove non legali da parte del giudice di merito non dà luogo ad alcun vizio denunciabile con il ricorso per cassazione, non essendo inquadrabile nel paradigma dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (che attribuisce rilievo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e presenti carattere decisivo per il giudizio), né in quello del precedente n. 4, disposizione che – per il tramite dell’art. 132 c.p.c., n. 4 – dà rilievo unicamente all’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante” (Cass., n. 11892 del 10/06/2016, Rv. 640194 – 01);

– “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014).

Il mezzo in esame si palesa inammissibile per contrasto con il primo arresto giurisprudenziale citato ed appunto comunque infondato per contrasto con il secondo.

La motivazione della sentenza impugnata è infatti ben al di sopra del “minimo costituzionale”, avendo, puntualmente ed esaustivamente, argomentato sulle allegazioni contrapposte delle parti in ordine alla determinazione della plusvalenza de qua.

In particolare la CTR della Toscana, per un verso, ha valorizzato la documentazione acquisita dall’Ente impositore in sede di verifica presso la società delle cui quote si tratta, per altro verso, ha preso in considerazione anche la consulenza tecnica delle contribuenti in ordine alla determinazione del valore presuntivo delle quote medesime, alfine giungendo ad un giudizio di merito favorevole all’agenzia fiscale e sfavorevole alle contribuenti medesime.

Tale, articolato, giudizio non può essere oggetto di sindacato ulteriore, secondo i consolidati principi di diritto che “Con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità” (Cass., n. 29404 del 07/12/2017, Rv. 646976 – 01) e che “Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione” (Cass., n. 9097 del 07/04/2017, Rv. 643792 – 01).

Con il quinto motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – le ricorrenti denunciano la violazione/falsa applicazione della L. n. 4 del 199, art. 24, della L. n. 212 del 2000, art. 12, poiché la CTR non ha accolto la loro eccezione di invalidità degli avvisi di accertamento impugnati per violazione del principio del contraddittorio endoprocedimentale, con particolare riguardo alla mancata redazione del PVC in esito alle attività di verifica ed all’emissione di detti atti impositivi prima del decorso del termine previsto dalla seconda disposizione legislativa evocata.

La censura è infondata.

Basti in tal senso riferirsi al consolidato principio di diritto secondo il quale “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito” (Sez. U., Sentenza n. 24823 del 09/12/2015, Rv. 637604 – 01).

Pacifico che nel caso di specie gli atti impositivi impugnati concernono, esclusivamente, imposte “non armonizzate”, nessun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale gravava sull’agenzia fiscale, in nessuna forma.

Con il sesto motivo le ricorrenti lamentano la violazione/falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, poiché la CTR ha fondato la propria decisione su documentazione acquisita presso la società terza delle cui quote si discute, senza che esse ne fossero state previamente notiziate e senza che vi fosse in tal senso una ulteriore specifica autorizzazione ad hoc.

La censura è infondata.

Va ribadito che “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell’ambito delle indagini cd. “a tavolino” effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l’accertamento attenga a tributi “armonizzati”, ma la violazione di tale obbligo comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa” (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 20436 del 19/07/2021, Rv. 662002 – 01).

Non vertendosi, come detto, in materia di tributi “armonizzati” va quindi escluso che l’agenzia fiscale dovesse notiziare preventivamente le contribuenti degli accertamenti effettuati presso la E.C. srl e, addirittura, procedere ad acquisire un’ulteriore autorizzazione “interna” prima di utilizzare le risultanze di detti accertamenti a fondamento delle pretese creditorie portate con gli avvisi di accertamento impugnati.

In conclusione il ricorso va rigettato.

Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso; condanna le ricorrenti in solido al pagamento delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 30.000 oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte delle ricorrenti dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, a seguito di riconvocazione, il 28 ottobre 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 dicembre 2021